3.31 Продвинутый уровень: Вычисление себестоимости про­дукции и показателей затрат, необходимых для принятия ре­шений

Компания Kamlnsky Ltd выпускает пояса и подтяжки. Струк­турно она состоит из двух производственных подразделений: цеха поясов, цеха подтяжек и трех подразделений обслуживания: тех­нического обслуживания, склада, отдела управления (адми­нистрации).

Для каждого подразделения учитываются прямые издержки. Общезаводские косвенные издержки (которые являются постоян­ными в рамках имеющихся производственных мощностей при любом объеме выпуска продукции) распределяются по подразде­лениям на основе занимаемой ими площади.

Затраты подразделений обслуживания распределяются на основе сметных показателей — процента от числа часов труда работников этих подразделений, приходящихся на обслуживание производственных подразделений.

Каждое из подразделений обслуживания предоставляет свои услуги по крайней мере одному другому подразделению обслужи­вания.

Сметные данные на предстоящий год показаны в следующей таблице:

Необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить, пользуясь системой калькуляции затрат, при­ меняемой в компании, общие затраты на единицу продукции (соответственно на один пояс и на одни подтяжки).

Б. Помимо приведенных выше данных известно, что цена реализации устанавливается на основе принципа «затраты— плюс», т.е. к общим затратам на единицу продукции добавляются 20%.

Недавно были получены два специальных заказа, характери­стики которых выходят за пределы обычных. К тому же эти заказы были не учтены при составлении сметы. Основные показатели этих заказов следующие:

1. заказ на 1000 поясов от международной благотворитель­ной организации Camfam, которая предлагает за них оплату в размере £5000;

2. контракт на поставку 2000 поясов в неделю в течение 50 недель сети магазинов Mixon Spenders по цене за каждый пояс в размере общие затраты плюс 10%.

Надо на основе имеющейся информации предоставить руко­водству Kaminsky Ltd ваши рекомендации, следует компании при­нять полученные предложения или целесообразнее от них отка­заться.

B. «Применение нормативных ставок накладных расходов в значительной степени устраняет при оценивании стоимости то­ варно-материальных запасов и реализованной продукции и вы­ числении валовой маржи любые неблагоприятные влияния неуче­ та в смете какой-то продукции, на которую имеется долгосрочный спрос.»

Поясните данное утверждение и обоснуйте свои аргументы.

Бухгалтерские проводки в системе позаказной калькуляции затрат

Учебные цели

Изучив материал главы, вы должны уметь:

• описать процедуру учета материалов;

• объяснить разницу между системами централизованного и раздельного учета затрат;

• описать сущность калькуляции затрат методом обратного выравнивания;

• объяснить отличительные черты каль­куляции контрактных затрат;

• подготовить счета учета затрат по кон­тракту и рассчитать соответствующую прибыль.

В этой главе рассматриваются бухгалтерские проводки, необходимые для учета операций при использовании сис­тем позаказной калькуляции затрат. В гл. 2 показано, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции затрат, которые применяются в организаци­ях, где каждая единица продукции или партия продукции или услуг являются уникальными. Это приводит к тому, что затраты по каждой единице (партии) выпускаемой продукции вычисляются отдельно. Таким образом, здесь термин «заказ» относится к каждой отдельной единице продукции или ко всей партии. И наоборот, попроцессная калькуляция затрат применяется в тех случаях, когда вы­пускаются большие объемы одинаковых единиц продук­ции и где нет необходимости распределять издержки по каждой из них. Вместо этого затраты на выпуск одной единицы можно получить, если разделить общие расходы, отнесенные на целевую затрату в течение отчетного периода, на число единиц продукции, выпущенных за это время. На практике эти две системы калькуляции затрат пред­ставляют предельные варианты. Однако во многих организациях требуется какая-то комбинация элементов обеих указанных систем. Бухгалтерские методы, описанные в этой главе, могут приме­няться к любому типу систем, в основе которых лежат как заказы или процессы, так и их комби­нации. Попроцессную калькуляцию затрат более подробно рассмотрим в следующей главе.

Система учета, на которой остановимся в этой главе, — это система, в которой калькуляция затрат и финансовые отчеты соединены в одном наборе документов; она известна как система централизованного учета затрат. Альтернативная система, которая предусматривает раздельное (независимое) ведение счетов затрат и финансовых счетов, называется системой раздельного уче­та затрат. Обычно предпочтение отдается системе централизованного учета, поскольку в систе­ме раздельного учета записи дублируются.

Знание материала по процедурам учета затрат позволит лучше понимать сущность бухгалтер­ских проводок, поэтому начнем именно с этой процедуры.

Процедура учета материалов

Поступая в организацию, товары проходят необходимую входную проверку, и данные о коли­честве каждого типа полученного товара заносятся в извещение о получении товара. Это извещение является первичным документом учета подробной информации о полученных предметах матери­ально-технического снабжения, из которого она затем заносится в соответствующую складскую карточку. Пример такой складской карточки приведен на рис. 4.1. Этот документ по сути пред­ставляет собой учетную запись количества и стоимости каждой отдельной единицы материально-технического снабжения, хранящейся в организации. В большинстве организаций в настоящее время этот документ ведется только в компьютерной форме.

Формальным документом для отпуска материалов является требование на отпуск со склада. В этом требовании указываются тип и количество отпускаемых материалов. Здесь также содержится

8 Управленческий и производственный учет

114 Раздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

дополнительная информация о коде работ, коде продукции или накладных расходов, связанных с этими материалами. Пример типичного требования на отпуск материала со склада приведен на рис. 4.2. Каждая из единиц, перечисленных в этом требовании, имеет цену, которая берется из информации, занесенной в складскую карточку. На практике в настоящее время эти процессы обычно компьютеризированы.

Счет запасов в главной книге Материал Код Максимальное количество:

Минимальное количество:

			Получено			Отпущено			Запас
Дата	ипт №	Коли­чество	Цена едини­цы, £	Сумма, £	Требо­вание №	Коли­чество	Цена едини­цы, £	Сумма, £	Коли­чество	Цена едини­цы, £	Сумма, £

Рис. 4.1. Складская карточка

Требование на отпуск со склада №

Требуемые материалы для

(заказ или ведомость накладных расходов) Цех Дата

Количество

Вид

Код №

Вес

Тариф

Цена (£)

Примечание

Мастер

Рис. 4.2. Требование на отпуск материала со склада

Определение стоимости отпускаемых материалов

При отпуске материалов трудность возникает из-за того, что каждая такая процедура связана с затратами. Это объясняется тем, что один и тот же тип материалов может закупаться по раз­личным ценам, поэтому фактические затраты могут быть самыми разными, и, следовательно, могут выбираться самые разные методы установления цен на отпускаемый материал. Рассмотрим ситуацию, показанную в примере 4.1.

Пример 4.1

5 марта компания Nordic закупила 5000 ед. материала по цене £1 за каждую. Еще 5000 ед. были приоб­ретены 30 марта по цене £1,20 за каждую единицу. В течение апреля 5000 ед. были выданы для выполнения заказа Z. Больше в течение апреля выдач не происходило. Подготовьте месячные отчеты за апрель.

Существуют три альтернативных способа, при помощи которых можно осуществить калькуля­цию затрат на материалы, вьщанные для выполнения заказа Z. Каждый из них по-своему влияет как на стоимость реализованной продукции, так и на оценивание стоимости товарно-материальных запасов, показатели которых входят в отчет о прибыли и балансовый отчет за ап­рель. Во-первых, можно предположить, что первая единица, которая получена на склад первой, была первой с него и отпущена; этот метод называется «первым поступил — первым выдан» (FIFO). В данном примере 5000 ед., отпущенных на выполнение заказа Z, были оценены по £1 за

4. Бухгалтерские проводки в системе позакозной калькуляции затрат 115

каждую, а стоимость запаса на конец отчетного периода был оценена в £6000 (5000 ед. по £1,20 за каждую). Во-вторых, можно предположить, что последний товар, поступивший на склад, был от­пущен первым, т.е. воспользоваться методом «последним поступил — первым выдан» (LIFO). В данном случае затраты на приобретение материала в £6000 (5000 по £1,20 за единицу) следует за­фиксировать как затраты на выполнение заказа Z, а стоимость запаса на конец апреля оценить в £5000 (5000 по £1 за единицу).

В-третьих, может быть вариант отпуска материалов по средневзвешенной стоимости запаса (т.е. по £1,10 за единицу). При средневзвешенной цене затраты на выполнение заказа будут определе­ны в £5500, а конечный запас также будет оценен в размере £5500. Ниже приводится обобщенная таблица, в которой учитываются все три метода ценообразования для используемых материалов.

Выручка от реализации Стоимость запаса Общие затраты,

продукции (затраты материалов на конец £

на выполнение заказа отчетного пепиола.

Создается впечатление, что метод FIFO является самым целесообразным в том смысле, что он исходит из той же логики, по какой физически поток материалов проходит через организацию. Однако при таком подходе считается, что во времена инфляции материалы, закупленные раньше и имевшие более низкую закупочную цену, будут выдаваться со склада первыми. Это допущение ведет к снижению показателей при калькуляции стоимости реализованной продукции и, следова­тельно, к более высокой прибыли, чем та, которая была бы получена при любом другом методе. Обратите также внимание, что стоимость запаса на конец отчетного периода будет учитываться в данном случае по последним поступлениям и поэтому будет самой высокой. При использовании метода LIFO при калькуляции стоимости реализованной продукции используются самые послед­ние и поэтому самые высокие цены на материалы, вследствие чего получаемая прибыль оказыва­ется более низкой, чем при расчете по методу FIFO или средневзвешенной стоимости. Стоимость запаса материалов на конец отчетного периода определяется здесь по более ранним и, следова­тельно, более низким ценам. При методе средневзвешенной цены стоимость реализованной про­дукции и стоимость оставшихся на складе материалов будут ниже предельных значений, полу­чаемых при использовании методов FIFO или LIFO.

В Великобритании из-за налоговых особенностей метод LIFO неприемлем, хотя в принципе его применение не возбраняется, если счета будут соответствующим образом скорректированы с учетом налоговых требований. Впрочем, в британском Бюллетене стандартных методов бухгал­терского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) утверждается, что метод LIFO плохо соотносится с фактическими затратами, понесенными за отчетный период, поэтому неже­лательно его использовать для отчетных документов для внешних пользователей. В свете этих за­мечаний при подготовке документов для внешних пользователей следует применять методы FIFO или средневзвешенной стоимости. Вместо этих методов для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и для определения прибыли многие организации прибегают к норматив­ным ценам, используя систему нормативной калькуляции затрат. При этом процесс определения стоимости материалов в значительной степени упрощается. Подробно система нормативной калькуляции затрат рассмотрена в гл. 18 и 19.

Приведенное выше обсуждение имеет отношение к исчислению стоимости материала для из­мерения прибыли и оценивания стоимости товарно-материальных запасов как для внутренних, так и внешних пользователей. При принятии решений на первое место выходит распределение не предыдущих затрат, а будущих, и, следовательно, использование различных методов исчисления стоимости материалов перестает быть проблемой.

8*

116

Роздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

Контрольные счета

Система учета основывается на использовании контрольных счетов. Контрольный счет — это итоговый счет, в котором проводки делаются по итоговым суммам всех операций за отчетный период. Например, остаток по контрольному счету складской книги будет подтверждаться дан­ными объемистого тома счетов складской книги, которые в сумме должны равняться итоговой цифре контрольного счета складской книги. Допустим, за определенный период получены мате­риалы 1000 наименований и их общая стоимость составила £200 000. В этом случае будет сделана запись о затратах в £200 000, эта сумма будет учтена по дебету контрольного счета складской книги. Эта цифра будет подтверждаться 1000 записей в отдельных счетах складской книги. Общая сумма согласно этим отдельным записям составит £200 000. Система контрольных счетов позво­ляет проверить правильность различных учетных записей, так как сумма всех отдельных записей на различных счетах складской книги должна соответствовать контрольному счету, в который вносится итог всех операций. Сборник всех отдельных счетов (например, отдельных счетов складской книги), данные которых подтверждают итог контрольного учета, называется вспомога­тельной книгой.

Разберем бухгалтерские проводки, необходимые для учета операции, показанной в примере 4.2. В данном случае описывается неавтоматизированная система учета, чтобы легче было про­следить последовательность учетных записей, хотя в настоящее время обычно все это делается при помощи компьютера. Итоговые цифры учетных записей приведены в табл. 4.1, где каждая операция для наглядности пронумерована. Помимо этого приводится соответствующая запись в журнале по каждой операции, сопровождающаяся пояснительным текстом.

Пример 4.2

Ниже приводятся операции компании АВ Ltd за апрель.

1. В кредит закуплено сырье на £182 000

2. Из-за дефектов поставщику возвращено сырья на £2000

3. Сумма выданных со склада основных материалов по заявкам за отчетный период составила £165 000

4. Общая стоимость выданных вспомогательных материалов за данный период составила £10 000

5. Общая сумма заработной платы, выплаченная за отчетный период, составила, включая: £185 000

заработную плату работникам, £105 000 налоги, уплачиваемые при получении заработной платы в департамент внутренних налогов

и сборов, £60 000

взносы по государственному страхованию £20 000

6. За указанный период все суммы по операции 5 выплачены наличными.

7. Распределение общей суммы заработной платы за указанный период составило:

заработная плата основных работникам £145 000

заработная плата вспомогательных работников £40 000

8. Взносы владельца предприятия по государственному страхованию составили £25 000

9. Косвенные общезаводские издержки за отчетный период составили £41 000

10. Амортизационные отчисления за оборудование предприятия равны £30 000

11. Накладные расходы, отнесенные на заказы с использованием ставок распределения на­кладных расходов, за данный период равны £140 000

12. За отчетный период непроизводственные накладные расходы составили £40 000

13. Стоимость изготовленной и переведенной в запас готовой продукции составляет £ 300 000

14. Выручка от реализации продукции, взятой из запасов и проданной покупателям, за дан­ный период составила £400 000

15. Себестоимость товаров, взятых из запасов и поставленных заказчикам, за данный период

равна £240 000

4. Бухгалтерские проводки в системе позаказной калькуляции затрат

117

118 Раздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

Данная учетная запись отражает тот факт, что компания, чтобы получить оборотные активы состоящие из запасов сырья, принимает на себя краткосрочные обязательства. Каждая закупка также заносится в колонку поступлений индивидуального счета складской книги (отдельная за­пись по каждой позиции закупленного материала), где отражаются полученное количество сырья цена одной единицы и общая сумма. Кроме того, отдельная кредитовая запись делается на счете

4. Бухгалтерские проводки в системе позаказной калькуляции затрат 119

каждого кредитора. Обратите внимание, что записи на контрольных счетах составляют часть сис­темы двойной записи, а отдельные записи в индивидуальных счетах представляют собой детали­зированные вспомогательные записи и не входят в систему двойной записи. Запись операции 2 по материалам, возвращенным поставщику:

Дебет контрольного счета кредиторов 2000

Кредит контрольного счета складской книги 2000

Запись по возвращенным материалам также сделана в соответствующих счетах складской книги и в индивидуальных счетах кредиторов.

Учет отпуска материалов

Заведующий складом отпускает материалы со склада по соответствующим образом завизиро­ванной заявке на материалы. Для основных материалов на этой заявке записывается номер зака­за, а для вспомогательных на заявке указывается номер счета накладных расходов. Отпуск основ­ных материалов включает передачу материалов со склада в производственные подразделения. Для операции 3 данные по заявкам на материалы будут суммированы, и итоговые суммы записаны так:

Дебет счета незавершенного производства 165 000

Кредит контрольного счета складской книги 165 000

Учетная запись показывает, что запас сырья и материалов переводится в незавершенное про­изводство. Кроме указанных выше записей на контрольных счетах на каждый заказ будет отнесе­на стоимость выданных материалов, чтобы можно было подсчитать затраты на выполнение зака­зов. Каждая задача также записывается в колонке отпуска соответствующего счета складской книги.

Операции 4 по выдаче вспомогательных материалов учитываются следующим образом:

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 10 000

Кредит контрольного счета складской книги 10 000

Помимо записи на контрольном счете общезаводских накладных расходов стоимость выдан­ных материалов заносится на индивидуальные счета накладных расходов, которые обычно вклю­чают в себя индивидуальные счета вспомогательных материалов каждого центра ответственности. Периодически итоговые цифры счета дополнительных материалов каждого центра ответственно­сти заносятся в отчеты о выполнении сметы для сравнения с нормативными затратами дополни­тельных материалов.

После того как сделаны записи по операциям 1 — 4, контрольный счет складской книги будет выглядеть следующим образом: