17.1 Продвинутый уровень

А. Теория действий в условиях неопределенности часто исполь­зуется для объяснения различий в функционировании организации. Однако эта теория критикуется по различным основаниям, в том числе и в связи с тем, что в ней не уделяется должного внимания сотрудни­кам организации и культуре, доминирующей в организации.

Необходимо объяснить с точки зрения управленческого кон­троля справедливость такой критики (что теория действий в усло­виях неопределенности уделяет недостаточно внимания сотруд­никам в организациях и организационной культуре).

Б. Некоторые организации уже в течение длительного време­ни проводят практику выдвижения на руководящие должности только тех сотрудников, кто работает в организации, и редко наби­рают людей на высшие руководящие должности со стороны. В таких организациях динамика смены персонала очень низка. В других структурах бизнеса руководство чаще прибегает к измене­ниям, касается ли это приемов менеджмента или иерархического построения организации, и часто приглашает на должности стар­ших менеджеров людей из других компаний.

Необходимо объяснить различия в системах управления и применения управленческого контроля, которые могут наблюдать­ся при указанных подходах.

17.2 Продвинутый уровень

Обычные подходы к исследованию организационных процес­сов основное внимание уделяют экономическим реалиям, устано­вившимся порядкам в организациях и применяемым там действи­ям по планированию как основе для принятия решений. Покажите основные ограничения, характерные для такой точки зрения, кото­рые были выявлены в проведенных исследованиях, и выскажите

мнение о ситуации в организации с точки зрения бухгалтера-аналитика.

17.3 Продвинутый уровень

Нередко утверждается, что дальнейшие внедрения техниче­ских видов управленческого контроля в общественном секторе и в неприбыльных организациях обречены на провал. Поясните воз­можные основания для появления подобных заявлений.

17.4 Продвинутый уровень

Опишите сущность теории действий в условиях неопределен­ности и поясните зависимость между различными факторами неоп­ределенности и характеристиками систем управленческого учета.

17.5 Продвинутый уровень

Опишите различные типы управления, которые могут приме­няться в организациях и покажите факторы, которые влияют на выбор конкретного типа управления.

17.6 Продвинутый уровень

Опишите различные «роли» и «предназначения» использова­ния в организациях информации управленческого учета.

17.7 Продвинутый уровень

Информация управленческого учета редко применяется так, как это описывается в учебной литературе.

Выскажите мнение по поводу данного утверждения.

17.8 Продвинутый уровень

Не существует универсальной системы управленческого кон­троля, которая с равным успехом может применяться в любой организации. Выскажите мнение о данном утверждении.

держкам, и показано несколько способов, позволяющих в значительной степени устранить отмеченные недостатки. Системы калькуляций себестоимости по нормативным издержкам применяются, в частности, в центрах нормативных издержек, сущность которых описана в гл. 16. Напомним, что основными характеристиками таких центров является возможность точно измерить выход их продукции и определить количество исходных ресурсов, которое необходимо для выпуска единицы продукции. Отклонение от объема реализации, опи­санное в этой главе, можно применять и к функционированию центра поступлений. В гл. 20 под­робно рассмотрено, какие виды финансового управления в большей степени подходят для изме­рения прибыли и деятельности центров инвестирования.

Нормативные издержки — это затраты, которые устанавливаются заранее. Они являются целе­выми и соответствуют расходам при эффективном производстве. Термин «нормативные издерж­ки» — не то же самое, что сметные издержки. Смета относится ко всей деятельности или опера­ции; норматив дает похожую информацию, но по единице продукции. Таким образом, норматив обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета — оценку затрат на весь объем дея-

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

В предыдущих двух главах проанализированы основные характеристики систем управленческого контроля. В гл. 16 основное внимание уделено различным типам управления, применяемым в компаниях, с той точки зрения, с какой отдельные составляющие систем управленческого контро­ля можно показать в рамках общего процесса управления. Так как универсальных систем управленческого контроля, которые показывают лучшие результаты в любых органи­зациях, не существует, то в гл. 17 представлены зависимо­сти между факторами неопределенности (ситуационными факторами) и основными характеристиками систем управ­ленческого контроля. В обеих предыдущих главах управ­ление рассматривались в самом широком контексте, без рассмотрения вопросов детального финансового контроля. Поэтому в этой и двух последующих главах подробно зай­мемся методами финансового контроля, применяемыми в организациях.

В этой главе изучается система финансового контроля, при помощи которой можно подробно проанализировать отклонения фактических результатов от сметных, т.е. по­лучить данные, позволяющие управлять затратами более эффективно. Эта система контроля называется калькуля­цией себестоимости по нормативным издержкам. В част­ности, рассмотрим, как эта система действует и как вы­числяются отклонения. В следующей главе приводятся некоторые критические высказывания, связанные с сис­темой калькуляции себестоимости по нормативным из-

Цель изучения

Изучив материал данной главы, вы должны уметь:

• объяснить, как устанавливаются норма­тивные издержки;

• объяснять значение нормативного вре­мени на выпуск продукции;

• определить основные идеальные и ре­ально достижимые в настоящее время нормативы;

• пояснять, как функционирует система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек;

• вычислять отклонения по труду, мате­риалам, накладным расходам и реали­зации по переменным издержкам и со­гласовывать фактическую прибыль со сметной;

• определить причины отклонений по тру­ду, материалам и реализации по пере­менным издержкам;

• составить цеховой отчет об исполнении сметы;

• показать отличия калькуляции себе­стоимости с полным распределением нормативных затрат и по переменным нормативным издержкам.

636 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

тельности. Если смета составляется на выпуск 10 000 ед. и нормативные издержки равны £3 на единицу, то сметные издержки равняются £30 000. Как показано ниже, установление норматив­ных издержек для каждой произведенной единицы продукции позволяет подробно анализировать разницу между сметными и фактическими издержками, что в свою очередь помогает управлять затратами более эффективно.

В первой части этой главы основное внимание уделено изучению отклонений фактических результатов от заданных нормативных, знание которых помогает управлять затратами более обос­нованно. В заключительной части главы рассматриваются отклонения, требующиеся для финан­сового учета, но не представляющие большого интереса с точки зрения управления затратами. Поэтому, если в вашем учебном курсе отклонения с точки зрения финансового учета не изучают­ся, можно пропустить с 660—666.

Функционирование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам больше всего подходит для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой едини­цы выпускаемой продукции. Вот почему ее целесообразно применять на предприятиях обрабаты­вающей промышленности, где производственные процессы часто повторяются. Процедуры каль­куляции себестоимости по нормативным издержкам могут также применяться и в отраслях, отно­сящихся к сфере обслуживания, таким, например, как отделения банка, где выход продукции можно количественно измерить (по числу обработанных чеков или заявок на выдачу кредитов) и где существует четко выраженная зависимость между исходными ресурсами и выходом продук­ции. Однако эта система не может применяться к видам деятельности, которые по своей природе не являются повторяющимися, так как в этом случае основа для наблюдения за повторяющимися операциями отсутствует, и, следовательно, нормативы не могут быть установлены.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам на предприятиях, где произ­водится продукция разных видов, может применяться в той степени, в какой процесс производ­ства состоит из серии общих операций. Например, если выход продукции на предприятии явля­ется результатом пяти общих операций, то в ходе этих операций может производиться множество различных видов продукции. Поэтому вполне возможно, что результатом небольшого числа об­щих операций будет широкий ассортимент продукции. Запомним: нормативные издержки долж­ны разрабатываться для повторяющихся операций, нормативные издержки на выпуск продукции определяются путем простого комбинирования нормативных издержек тех операций, которые необходимы для производства конкретного продукта. Этот процесс показан в табл. 18.1.

Предполагается, что для каждой из операций с 1 по 4 нормативные издержки равны соответ­ственно £20, 30, 40 и £50. Таким образом, нормативные издержки для изделия 100 будут £110, в которые входят £20 операции 1 плюс £40 и £50 — операций 3 и 4. Нормативные издержки для всех остальных изделий исчисляются так же. Кроме того, рассчитаны общие нормативные из­держки для всего выхода по каждой операции за отчетный период. Например, по завершении операции 1 по шести изделиям нормативные издержки для этой операции равны £120 (6 изделий по £20 на каждое). Три изделия после операции 2 дают общие нормативные издержки на сумму £90 и т.д.

Отклонения, распределяемые по центрам ответственности

Как видно по данным табл. 18.1, за каждую отдельную операцию отвечает свой центр ответст­венности. В этом случае для целей управления нет смысла сравнивать фактические издержки на изделие 100 с нормативными издержками в £110, так как за отклонение отвечают центры ответст­венности А, С и D. Другими словами, здесь ни один из центров ответственности не может отве­чать за отклонение самостоятельно. Для управления затратами необходимо, чтобы по центрам ответственности были определены нормативные издержки с учетом выхода продукции. Таким образом, если фактические издержки по центру ответственности А сопоставляются с норматив­ными издержками в £120 на производство шести изделий, то менеджер этого центра ответствен­ности будет отвечать за всю величину отклонения по операции 1. Только сопоставляя всю сумму фактических издержек с общими нормативными издержками по каждой операции центра ответ­ственности за период, затраты можно контролировать эффективно. Понятно, что сопоставлять нормативные издержки на выпуск продукции с фактическими, если их несут несколько центров ответственности, нельзя. Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам показана на рис. 18.1.

638 Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Видно, что нормативные издержки на фактически выпущенную продукцию за определенный период отслеживаются до центров ответственности и их менеджеров, отвечающих за те или иные операции. На центры ответственности также распределяются фактические издержки за тот же пе­риод. Затем происходит сравнение фактических и нормативных издержек и вычисляется отклоне­ние. Например, если фактические издержки на выпуск шести изделий, произведенных в центре ответственности А за период, составляют £220, а нормативные издержки равны £120 (табл. 18.1), то в отчете будет показано отклонение в размере £100.

Подробный анализ отклонений

На рис. 18.1 видно, что система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам по­зволяет включать в отчет подробный анализ выявленных отклонений фактических издержек от нормативных. Например, могут быть выявлены по каждой составляющей затрат отклонения по каждому центру ответственности, а затем проанализированы по ценам и количеству ресурсов. Бухгалтер помогает менеджерам установить места возникновения отклонений, а для выявления причин этих отклонений менеджеры центров ответственности могут провести необходимые ис­следования. Например, бухгалтер выявил в качестве причины отклонений по основным материа­лам перерасход определенного материала в конкретном процессе, а менеджер центра ответствен­ности может провести исследование выполнения этого процесса и найти причину перерасхода. В результате такого исследования должны быть предприняты соответствующие корректирующие действия, а если обнаружится, что отклонение происходит из-за постоянных причин, то норма­тив необходимо уточнить с учетом этих причин.

Когда значения фактической себестоимости продукции не требуется

Вопрос о том, полезно распределение фактических издержек по выпускаемой продукции или нет, является достаточно спорным. Так как нормативные издержки представляют собой будущие, целевые расходы, то для принятия решения они предпочтительнее, чем фактические, но прошлые расходы. Кроме того, во многих странах правила, регулирующие объем и содержание финансовых отчетов для внешних пользователей, требуют, чтобы себестоимость продукции, определяемая на основе нормативных издержек, достаточно точно соответствовала фактической себестоимости. Если дело обстоит таким образом, то нормативные показатели могут использоваться и для оцени­вания стоимости товарно-материальных запасов, данные по которым включаются в отчеты для внешних пользователей.

Поэтому, если применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных из­держек, существуют убедительные аргументы в пользу того, чтобы не заниматься вычислением фактической себестоимости продукции, так как в этом случае можно сэкономить достаточно крупные суммы средств, в значительной степени сократив число бухгалтерских операций. Однако следует еще раз подчеркнуть, что периодически по каждой производственной операции, выпол­няемой в центре ответственности, необходимо устанавливать фактические издержки и учитывать их, чтобы затем можно было осуществлять их сравнение с нормативными показателями. Тем не менее, центров ответственности, как правило, намного меньше, чем выпускаемых видов продук­ции, и поэтому учет фактических издержек по центрам ответственности требует намного меньше времени, чем учет по каждому виду продукции.

18. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

639

Сравнение результатов после выпуска

Иногда можно услышать сомнения в целесообразности сравнения фактических издержек с нормативными, так как это сопоставление делается уже после того, как продукция оказалась вы­пущенной. Тем не менее, если сотрудники знают заранее, что результаты их работы будут про­анализированы, они скорее всего будут вести себя не так, как в случае, когда им известно, что конечные результаты их работы никак не будут оценены. Более того, даже если менеджер не мо­жет изменить результат своей работы после того, как она завершена, анализ выполненной работы будет полезен как для него самого, так и для его начальника и поможет получить более высокие результаты в будущем.

Определение нормативных издержек

Наиболее эффективный способ управления затратами — регулировать их на стадии возникно­вения. Следовательно, необходимо установить нормативы на материалы, труд и услуги, потреб­ляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативные издержки на выпускаемый продукт в целом. Отклонения от этих нормативов должны учитываться для выявле­ния их причин и лиц, ответственных за их возникновение. Нормативные издержки на продукт получают составлением и дополнением перечня нормативных издержек на операции, необходи­мые для производства конкретного продукта. Например, по табл. 18.1 видим, что нормативные издержки на изделие 100 составляют £110 и получены суммированием нормативных издержек на операции 1, 3 и 4.

Существуют два подхода к определению нормативных издержек. Согласно первому, по факти­ческим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов. По второму — нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе каждая операция изучается подробно на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а также контрольного обследования всех ее составляющих. При установлении нормативов по первому методу, т.е. по фактическим данным прошлых периодов, существует опасность перене­сения в текущие нормативы прошлых ошибок и недочетов. Поэтому в рамках данного подхода нормативы устанавливаются на основе средних результатов за прошлые периоды. Известные из­быточные материалы или труд не учитываются. Можно также ужесточить нормативы и путем произвольного снижения требуемых ресурсов. Недостаток этого метода заключается в том, что он, в отличие от метода технического анализа, не позволяет сосредоточить внимание на изыска­нии наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества про­дукта. Тем не менее, нормативы, получаемые на основе средних фактических данных прошлых периодов, на практике используются широко (см. табл. 18.2).

Рассмотрим процесс установления нормативных издержек на продукцию на основе техниче­ского анализа.

Нормативы на основные производственные материалы

Эти нормативы устанавливаются исходя из спецификации выпускаемого продукта, опреде­ленной путем скрупулезного исследования количества исходных материалов, необходимых для каждой операции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее прием­лемы для изготовления каждого продукта согласно проекту и требованиям к качеству продукции, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены с учетом нормальных

640

Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирс

потерь, неизбежных в производственном процессе. Нормативное количество материалов o6i фиксируется в спецификации изделия. Здесь описывается и устанавливается количество мате лов, требуемых для выполнения каждой операции. Для каждого продукта задается отдельная цификация. Нормативные издержки на материалы определяются умножением нормативного личества на соответствующие нормативные цены.

Нормативные цены устанавливает отдел закупок (снабжения). При этом предполагается, отдел закупок провел соответствующее изучение возможных поставщиков и выбрал того из i который сможет поставить требуемое количество доброкачественных материалов по наибе конкурентоспособной цене. Обычно в нормативных ценах учитываются возможные экономя ские преимущества при размещении заказов, получение скидок на количество и качество за паемого материала, лучший способ доставки и наиболее благоприятные условия получения к дита. В то же время во внимание должна приниматься надежность поставщика в отношении чества материалов и своевременности поставок. Таким образом, вполне подходящей основой i оценивания фактических цен на материалы являются нормативные цены на них.

Нормативы трудозатрат

Чтобы установить нормативы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятель» сти по имеющимся операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое вре\ ее выполнения, обычно на основе изучения действий работников в процессе труда и затрат им времени на каждую составляющую операции. Типичная процедура изучения этих действий и зг трат времени включает анализ каждой операции, направленный на устранение любых состав ляющих, без которых можно обойтись, и определение наиболее эффективного способа произвол ства. После этого наиболее эффективные способы производства, использования оборудования ] условия работы стандартизируются. Далее измеряют и определяют время (в нормативных часах) которое требуется типичному работнику для выполнения конкретной операции или ее части. I нормативное время включаются и неизбежные простои, например, поломки оборудования, и плановые мероприятия по его техническому обслуживанию,. Нормативные ставки заработной платы устанавливаются обычно или в соответствии с политикой компании, или в результате пе­реговоров между руководством компании и профсоюзами. Согласованные ставки заработной пла­ты устанавливают с учетом допустимого нормативного времени, позволяющего определить нор­мативные трудозатраты по каждой операции.

Нормативы накладных расходов

Процедура установления нормативных ставок начисления производственных накладных рас­ходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам такая же, как и для определения заранее устанавливаемых ставок начисления накладных расходов, описанных в гл. 3. Для целей планирования и управления важно иметь отдельные ставки для постоянных и пере­менных составляющих накладных расходов. Обычно нормативная ставка начисления накладных расходов базируется на ставке на час труда основных работников или на час работы оборудова­ния.

Постоянные накладные расходы в основном не зависят от изменения уровня производства и в краткосрочном плане остаются неизменными при широком диапазоне уровней производства. По­этому с точки зрения управления затратами в краткосрочном плане неприемлемо постоянные на­кладные расходы вычислять для единицы продукции и на этой основе определять ставку посто­янных накладных расходов на единицу вида деятельности. Однако с точки зрения требований по

18, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

641

составлению отчетов для внешних пользователей при оценивании стоимости товарно-материальных запасов постоянные производственные накладные расходы должны распределяться до отдельных продуктов. Поэтому для оценивания стоимости товарно-материальных запасов не­обходимо унифицировать постоянные накладные расходы и вычислять их и для единицы продук­ции.

Основное отличие учета накладных расходов при системе калькуляции себестоимости по нор­мативным издержкам от учета по другим системам исчисления себестоимости заключается в том, что производственные накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам начисления накладных расходов, умноженным на нормативное время (т.е. время, которое должно быть затра­чено), а не на фактически потребовавшееся время.

Рис. 18.2. Пример карточки нормативных издержек

На этом этапе изучения целесообразно обобщить все рассмотренные выше аспекты подхода к установлению нормативных издержек. Наиболее эффективно управлять затратами там, где они происходят. Поэтому должны устанавливаться нормативы на труд, материалы и переменные на-

41 Управленческий и производственный учет

642 Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

кладные расходы, потребляемые при выполнении каждой конкретной производственной опера­ции. Для целей оценивания стоимости товарно-материальных запасов необходимо установить нормативные значения себестоимости выпускаемой продукции. Нормативная производственная себестоимость продукции включает нормативные издержки на все операции, необходимые для изготовления данной продукции, плюс нормативные постоянные накладные расходы, начисляе­мые на эту продукцию. Для каждого продукта и для каждой операции необходимо вести карточки нормативных издержек. Типичная карточка нормативных издержек представлена на рис 18.2. В настоящее время в большинстве организаций такие карточки ведутся в компьютерном виде. Нормативы должны постоянно корректироваться, и если имеет место значительное изменение технологии производства или цен исходных материалов, то для более полного отражения текущей ситуации в нормативы должны быть внесены изменения. В гл. 24 рассмотрено, каким образом при установлении нормативов можно воспользоваться кривой обучения.

Нормативное время производства

Для подразделения, которое выпускает различные изделия или осуществляет разные опера­ции, измерить выход продукции в единицах невозможно. Например, если цех производит 100 ед. продукции X, 200 ед. продукции Y и 300 ед. продукции Z, то сложить эти величины нельзя, так как они неоднородны. Эта проблема может быть решена, если выяснить, сколько времени потре­буется на производство каждого вида продукции в условиях эффективной работы. Вычисленное таким образом время называется нормативным временем производства. Другими словами, норма­тивное время — это показатель выхода продукции, который может служить общим деноминато-ром при вычислении результатов производства разных изделий.

Предположим, что нормативное время для производства одной единицы каждого изделия ус­тановлено следующим:

Изделие X 5 нормативных часов

Изделие Y 2 нормативных часа

Изделие Z 3 нормативных часа

Это означает, что в условиях эффективного производства, чтобы изготовить единицу изделия X, необходимо затратить 5 ч. Тот же подход справедлив и в отношении изделий Y и Z. Выпуск продукции для цеха может быть исчислен в единицах нормативного времени (часах):

Еще раз повторим, что нормативное время производства — это показатель выхода продукции, к которому должны привязываться другие сметные показатели, которые в этом случае являются гибкими. Для рассматриваемого примера можно исходить из того, что в условиях эффективного производства продукции, для выпуска которой требуются 1800 нормативных часов, в качестве исходного ресурса будет затрачено 1800 ч труда основных работников. Деятельность цеха будет неэффективной, если для производства продукции, для выпуска которой требуются 1800 нормативных часов, фактически будет затрачено, скажем, 2000 ч труда основных работни­ков. Следовательно, все другие сметные показатели должны рассчитываться именно из 1800 нор-

18, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

643

мативных часов, не учитывая при этом излишка в 200 ч труда основных работников. В противном случае тот менеджер, который работает неэффективно, будет действовать в менее напряженных условиях, чем тот, кто работает эффективно.

Типы нормативных издержек

При определении нормативных издержек возникает проблема установления требований к нормативам. Должны ли они отражать результаты деятельности в идеальных условиях, безоши­бочную работу или легко достижимые результаты? Нормативы издержек обычно подразделяются на три большие категории:

1. основные нормативные издержки;

2. идеальные нормативы;

3. достижимые в настоящее время нормативы.

Основные нормативные издержки

К основным нормативным издержкам относятся постоянные нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного времени. Главное преимущество основных нормативных из­держек заключается в том, что они обеспечивают стабильную базу для сравнения фактических издержек в течение ряда лет с одними и теми же нормативами. В результате этого могут быть ус­тановлены тенденции эффективности за все время анализа. Когда изменяются методы производ­ства, уровни цен или другие релевантные факторы, то основные нормативы перестают отражать текущие целевые расходы и становятся бесполезными. По этой причине основные нормативные издержки используются редко.

Идеальные нормативы

Идеальные нормативы отражают деятельность в идеальных условиях. Идеальные нормативные издержки — это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной дея­тельности. Идеальные нормативы вряд ли могут использоваться на практике, поскольку они име­ли бы отрицательное влияние на мотивацию персонала. Такие нормативы скорее представляют собой цели, на которые надо ориентироваться, а не результаты, которых необходимо добиваться в производстве в настоящее время.

Достижимые в настоящее время нормативы

Эти нормативы отражают затраты, которые будут понесены в условиях эффективной деятель­ности. Достичь их трудно, но возможно. Достижимые в настоящее время нормативы легче вы­полнить, чем идеальные, потому что при установлении достижимых нормативов допустимые от­клонения определяются с учетом обычной порчи ресурсов, поломок оборудования и простоев времени. Такие нормативы представляют собой целевые показатели, которые могут быть достиг­нуты при эффективных условиях производства. Другими словами, это нормативы, которые, с од­ной стороны, трудно достичь, но, с другой, возможно достичь, и поэтому именно они являются лучшим вариантом, с которым целесообразно сопоставлять фактические издержки. Достижимые в настоящее время нормативы могут варьироваться по степени трудности их достижения. Напри­мер, если для данного периода установлены жесткие, трудно достижимые нормативы, то вероят­ность их выполнения может составлять только 70%. И наоборот, могут быть установлены менее

41'

644 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

жесткие, легче достижимые нормы с вероятностью достижения 90%. Достижимые в настоящее время нормативы по сущности эквивалентны с трудом достижимых смет, описанных в гл. 16.

Достижимые с большей вероятностью нормативы в первую очередь предпочтительнее для це­лей планирования и составления смет. Другими словами, составлять обобщенную и кассовую сметы лучше на основе именно таких нормативов. Такой подход вполне объясним, поскольку планировать на основе нормативов, которые достичь нельзя, недопустимо. Поэтому нормативы, которые скорее всего будут достигнуты, дают и экономию другого рода, поскольку они могут быть использованы для целей и планирования, и управления. Однако если устанавливаемые норма­тивы будут слишком легкими для достижения, то они не будут выполнять мотивирующей функции и не будут побуждать менеджеров на достижение более высоких уровней эффективности.

В табл. 18.2 показано, какие типы нормативных издержек применяются компаниями на прак­тике.

Таблица 18.2. Обзор практики применения компаниями различных типов нормативных издержек

С начала своего внедрения в первые годы XX в. калькуляция себестоимости по нормативным издержкам сразу же стала пользоваться большим успехом и даже в настоящее время является одним из самых распро­страненных приемов управленческого учета. Три независимо проведенных в США исследования о практи­ческих приемах учета, применяемых в различных американских компаниях, дают довольно одинаковые ре­зультаты о степени распространения в этой стране систем калькуляции себестоимости на основе норматив­ных издержек. Кресс и Петтиджон (Cress and Pettijohn, 1985) и Шварцбах (Schwarzbach, 1985) сообщают о 85% компаний, применяющих подобные системы, а Корник и его соавторы (Cornick et al, 1988) — о 86%. Подобное же исследование, проведенное в Японии Скарборо и соавторами (Scarborough et al, 1991), дало 65%; в Великобритании — 76% (Drury et al, 1993), в Новой Зеландии — 73% (Guilding et al, 1998).

Если говорить о методах, применяемых для установления нормативов по труду и материалам, Друри и его коллеги приводят следующие цифры:

Доля использования, %

Нормативы на основе конструкторского или техниче­ского анализа

Наблюдения результатов серии испытаний

Изучение приемов, применяемых на рабочем месте

Среднее значение предыдущих приемов

Никогда	Редко	Иногда	Часто	Всегда
18	И	19	31	21
18	16	36	25	5
21	18	19	21	21
22	11	23	35	9

В США Лаудерман и Шайберле (Lauderman and Schaeberle, 1983) сообщают, что 43% респондентов при­бегают к средним значениям предыдущих приемов, 67% — к техническому анализу, 11% — к наблюдениям результатов серии испытаний при контролируемых условиях, 15% — к другим методам. Суммарно это пре­вышает 100%, так как многие компании пользуются несколькими методами.

Друри и его соавторы сообщают о следующих типах установления нормативов, %:

1. Нормативы по обеспечению максимальной эффективности 5