Контрольный счет складской книги

1. Кредиторы (материал А)

2. Кредиторы (материал В)

190 000 3. Незавершенное производство

(материал А) 180 000

151 500 3. Отклонение по использованию

материалов (материал А) 10 000

4. Незавершенное производство (материал В) 135 000

4. Отклонение по использованию материалов (материал В) 16 500

341 500 341 500

700 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Контрольный счет кредиторов

2. Отклонение по цене материала (материал В)

10 100

1. Контрольный счет складской книги (материал А) 190 000

1. Отклонение по цене материала (материал А) 19 000

2. Контрольный счет складской книги (материал В) 151 500

Контрольный счет отклонений

1. Кредиторы (материал А)

3. Контрольный счет складской книги (использование материала А)

4. Контрольный счет складской книги (использование материала В)

6. Контрольный счет заработной платы (ставка заработной платы)

6. Контрольный счет заработной платы (производительность)

8. Постоянные общезаводские накладные расходы (объем)

9. Переменные общезаводские накладные расходы (эффективность)

19 000 2. Кредиторы (цена материала В) 10 100

10 000

16 500

17 100

13 500

12 000

3000

91 100

8. Постоянные общезаводские наклад­ные расходы (затраты) 4000

9. Переменные общезаводские наклад­ные расходы (затраты) 5000

19 100

721

91 100

13. Сальдо счета прибыли и убытков

Контрольный счет незавершенного производства

3. Складская книга (материал А)

4. Складская книга (материал В)

6. Контрольный счет заработной платы

8. Постоянные общезаводские наклад­ные расходы

9. Переменные общезаводские наклад­ные расходы

180 000

135 000 243 000

108 000

54 000 720 000

10. Счет готовой продук­ции на складе

720 000

720 000

Контрольный счет заработной платы

5. Счет начисленной заработ­ной платы

273 600

273 600

6. Незавершенное производство

6. Отклонение по ставке заработной платы

6. Отклонение по производительности труда работ­ников

243 000

17 100

13 500 273 600

Контрольный счет постоянных общезаводских накладных расходов

7. Расходы на кредиторов

8. Отклонение по затратам

116 000

4000 120 000

8. Незавершенное производство 8. Отклонение по объему

108 000 12 000 120 000

9. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

701

Контрольный счет переменных общезаводских накладных расходов

7. Расходы на кредиторов 52 000 9. Незавершенное производство 54 000

9. Затраты 5000 9. Отклонение по эффективности 3000

57 000 57 000

Контрольный счет готовой продукции на складе

10. Незавершенное производство 720 000 12. Стоимость реализованной продукции 720 000

Контрольный счет стоимости реализованной продукции

12. Запас готовой продукции 720 000 13. Статьи счета прибыли и убытков 720 000

Статьи счета прибыли и убытков

12. Стоимость реализованной продукции по нормативным издержкам 720 000 11. Реализация 810 000

12. Счет отклонений (чистые отклонения) 72 000 Прибыль за отчетный период 18 000

810 000 810 000

Закупка материалов

Были закуплены 19 000 кг исходного материала А по £11 за 1кги 10100 кг материала В по £14 за 1 кг. Общие затраты на это составили: £209 000 — на материал А и £141 000 — на материал В. Нормативные цены были установлены следующими: £10 за 1 кг материала А и £15 за 1 кг мате­риала В. Бухгалтерские проводки по закупке материала А имеют следующий вид:

1. Дебет контрольного счета складской книги (AQ- SP) 190 000

1. Дебет счета отклонения по цене материала 19 000

1. Кредит контрольного счета по кредиторам (AQ- АР) 209 900

Видно, что контрольный счет складской книги дебетуется по нормативной цене (SP) фактиче­ски закупленного количества материалов (AQ), а фактически уплаченная цена (АР) кредитуется в контрольном счете кредиторов. Разница составляет отклонение по цене материала. Бухгалтерские проводки по закупке материала В имеют следующий вид:

2. Дебет контрольного счета складской книги (AQ- SP) 151 500

2. Кредит счета отклонения по цене материала 10 100

2. Кредит контрольного счета по кредиторам (AQ- АР) 141 400

Использование материалов

Фактически было использовано 19 000 кг материала А и 10 100 кг материала В при норматив­ных показателях (SQ) использования соответственно 18 000 кг и 9000 кг и нормативных ценах £10 и £15 за 1 кг. Бухгалтерские проводки по использованию материала А имеют следующий вид:

3. Дебет незавершенного производства (SQ- SP) 180 000

3. Дебет отклонения использования материала 10 000

3. Кредит контрольного счета складской книги (SQ- SP) 190 000

702

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Незавершенное производство дебетуется по нормативным затратам материалов и нормативной цене материалов, а счет складской книги кредитуется по фактическому количеству выданных со склада материалов по их нормативной цене. Разница является отклонением по использованию материалов. Бухгалтерские проводки по использованию материала В имеют следующий вид:

4. Дебет незавершенного производства (SQ- SP) 135 000

4. Дебет отклонения использования материала 16 500

4. Кредит контрольного счета складской книги (AQ- SP) 151 500

Заработная плата основных работников

За отчетный месяц фактически было отработано 28 500 ч при нормативном времени в 27 000. Фактическая ставка заработной платы равнялась £9,60 за час труда при нормативной ставке в £9 за час. Фактические расходы на заработную плату учитываются одинаково как в системе каль­куляции себестоимости на основе нормативных издержек, так и по фактическим затратам. Бух­галтерские проводки по фактически выплаченной заработной плате имеют следующий вид:

5. Дебет контрольного счета заработной платы 273 600

5. Кредит счета начисленной заработной платы 273 600

В контрольном счете заработной платы показывается:

6. Дебет незавершенного производства (SQ- SP) 243 000

6. Кредит контрольного счета заработной платы 243 000 6. Дебет отклонения ставки заработной платы 17 100

6. Дебет отклонения производительности труда 13 500

6. Кредит контрольного счета заработной платы 30 600

Контрольный счет заработной платы кредитуется, а счет незавершенного производства дебе­туется по нормативным издержкам (т.е. нормативное время на производство, умноженное на нормативную ставку заработной платы). Счета отклонений ставки заработной платы и произво­дительности труда дебетуются, поскольку являются отрицательными отклонениями и представ­ляют собой разницу между фактическими расходами на заработную плату (учитываемыми как дебет в контрольном счете заработной платы) и нормативными расходами на заработную плату (учитываемыми как кредит в контрольном счете заработной платы).

Понесенные производственные накладные расходы

Фактически понесенные производственные накладные расходы составляют £52 000 по пере­менной составляющей и £116 000 — по постоянной. Бухгалтерские проводки по фактически поне­сенным накладным расходам учитываются одинаково как в системе калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, так и по фактическим затратам. Они имеют следующий вид:

7. Дебет контрольного счета общезаводских переменных накладных расходов 52 000

7. Дебет контрольного счета общезаводских постоянных накладных расходов 116 000

7. Кредит расходов на кредиторов 168 000

19, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

703

Начисление производственных накладных расходов и учет отклонений

Незавершенное производство дебетуется по нормативным издержкам производственных на­кладных расходов для фактического выхода продукции. Нормативные издержки по накладным расходам составляли £4 на нормативный час труда основных работников для постоянной состав­ляющей накладных расходов и £2 на нормативный час — для переменной. Фактический выход продукции равен 27 000 нормативных часов. Поэтому нормативные издержки на постоянные на­кладные расходы составляют £108 000 (27 000 нормативных часов по £4 за нормативный час), а нормативные издержки на переменные накладные расходы - £54 000. Бухгалтерские проводки по постоянным накладным расходам имеют следующий вид:

8. Дебет незавершенного производства (SQ- SP) 108 000

8. Дебет отклонения по объему 12 000

8. Кредит контрольного счета общезаводских постоянных накладных расходов 120 000

8. Дебет контрольного счета общезаводских постоянных накладных расходов 4000

8. Кредит отклонения затрат по накладным расходам 4000

Видно, что дебет в £108 000 счета незавершенного производства и соответствующего ему кре­дита контрольного счета по общезаводским постоянным накладным расходам представляют нор­мативные издержки накладных расходов производства. Разница между дебетовой проводкой в £116 000 в контрольном счете общезаводских постоянных накладных расходов, показанная в табл. 19.1, для фактически понесенных постоянных накладных расходов и кредитной проводкой в £108 000 для нормативных постоянных накладных расходов производства является общим откло­нением постоянных накладных расходов, состоящим из отрицательного отклонения по объему в £12 000 и положительного отклонения по затратам в £4000. Результат учитывается как дебет в счете отклонения по объему и кредитуется в счете отклонения по затратам. Бухгалтерские про­водки по переменным накладным расходам имеют следующий вид:

9. Дебет счета незавершенного производства (SQ ■ SP) 54 000 9. Дебет отклонения переменных накладных расходов по эффективности 3000

9. Кредит контрольного счета общезаводских переменных накладных расходов 57 000 9. Дебет контрольного счета общезаводских переменных накладных расходов 5000

9. Кредит счета отклонений переменных накладных расходов по затратам 5000

Как видим, тот же самый принцип проводок применяется и для переменных накладных рас­ходов. Дебетование в счете незавершенного производства и соответствующее ему кредитование в контрольном счете общезаводских переменных накладных расходов в £54 000 представляют нор­мативные издержки переменных накладных расходов производства. Разница между дебетовой проводкой в £52 000 в контрольном счете общезаводских переменных накладных расходов, пока­занная в табл. 19.1, для фактически понесенных переменных накладных расходов и кредитной проводкой в £54 000 для нормативных переменных накладных расходов производства является общим отклонением переменных накладных расходов, состоящим из отрицательного отклонения по эффективности в £3000 и положительного отклонения по затратам в £5000.

Завершение производства

В табл. 19.1 общая величина, показанная как дебет счета незавершенного производства, со­ставляет £720 000. Поскольку запасов на начало или конец отчетного периода не было, указанная

704

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционировси

величина представляет общую нормативную стоимость производства за отчетный период, с стоящего из 9000 ед. по £80 за каждую. Когда производство переходит из категории незаверше] ного производства в категорию готовой продукции, т.е. становится завершенным, то бухгалте! ские проводки имеют следующий вид:

10. Дебет счета готовой продукции на складе 10. Кредит счета незавершенного производства

720 000

720 000

Поскольку запасов на начало или конец отчетного периода не было, оба счета ного производства и складской книги — покажут нулевое сальдо.

незавершен-

Реопизсщия

Отклонения по реализации в счетах не отражаются, поэтому фактическая реализация 9000 ед. на £810 000 проводится следующим образом.

11. Дебет дебиторов

11. Кредит реализации

810 000

810 000

Поскольку вся продукция, выпущенная за отчетный период, была реализована, запаса готовой продукции на конец этого периода нет, а нормативные издержки производства 9000 ед. будут пе­ренесены со счета запаса готовой продукции на счет стоимости реализованной продукции.

12. Дебет счета стоимости реализованной продукции 12. Кредит счета запаса готовой продукции

720 000

720 000

И наконец, счет стоимости реализованной продукции будет закрыт переносом на статьи счета прибыли и убытков (в табл. 19.1 это помечено цифрой 13). Сальдо счета прибыли и убытков со­ставит фактическую прибыль за отчетный период.

Вычисление прибыли

При вычислении прибыли следует добавлять отрицательные отклонения и вычитать положи­тельные из нормативной себестоимости продукции, значение которой можно получить из счета прибылей и убытков. Такое вычисление дает значение фактической себестоимости за отчетный период, которое затем вычитается из поступлений от реализации за этот же период. Для рассмат­риваемого примера эти вычисления имеют следующий вид:

Реализация

Минус нормативная себестоимость реализованной продукции

Плюс отрицательные отклонения:

по цене материала А

по использованию материалов

по ставке заработной платы

(£)

19 000 26 500 17 100

(*)

720 000

(£)

810 000

19, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

705

по производительности труда

по объему

по эффективности переменных накладных расходов

Минус положительные отклонения: по цене материала В

по затратам постоянных накладных расходов по затратам переменным накладных расходов

Фактическая себестоимость реализованной продукции

Фактическая прибыль

13 500
12 000
3000	91 100 811 100
10 100
4000
5000	19 100	792 000 18 000

Бухгалтерское трактование отклонений

В конце учетного периода необходимо принять решение, как трактовать отклонения, появив­шиеся в течение этого периода, в счетах. Эти отклонения можно трактовать следующим образом.

1. Принять подход, показанный в табл. 19.1, и рассматривать отклонения как затраты за тот период, в течение которого они понесены. При таком подходе стоимость товарно-материальных запасов оценивается по нормативным издержкам.

2. Распределять отклонения между стоимостью товарно-материальных запасов и себестоимо­стью реализованной продукции.

Если нормативы продолжают действовать и достижимы, то рекомендуется добавить общую величину отклонений за отчетный период к счету прибылей и убытков, поскольку указанные от­клонения скорее всего отражают сильные и слабые стороны деятельности организации. Этот под­ход оправдан на том основании, что затраты на неэффективные операции не покрываются ценой реализации и поэтому, следовательно, не должны переноситься в следующие периоды и вклю­чаться в стоимость товарно-материальных запасов, а должны учитываться в том периоде, когда они из-за неэффективности были понесены.

Если нормативы перестали действовать, можно воспользоваться вторым методом и распреде­лить отклонения между стоимостью товарно-материальных запасов и себестоимостью реализо­ванной продукции. За счет того что организация включает в стоимость товарно-материальных запасов части отклонений, которые имеют отношение к этим товарно-материальным запасам, оценка стоимости этих запасов в большей степени приближается к фактическому значению. На практике организация может трактовать разные виды отклонений по-разному. Некоторые из них могут списываться целиком в текущем периоде, другие — разделяться между стоимостью товар­но-материальных запасов и себестоимостью реализованной продукции. Например, ценовые от­клонения часто менеджерами компаний контролироваться не могут, так как причиной их могут быть изменения внешних рыночных цен. В этом случае, следовательно, можно утверждать, что те ценовые отклонения, избежать которых нельзя, должны распределяться между стоимостью товар­но-материальных запасов и себестоимостью реализованной продукции.

Чтобы показать метод распределения отклонений между стоимостью товарно-материальных запасов и себестоимостью реализованной продукции, рассмотрим ситуацию, в которой процент­ные доли составляющих затрат в стоимости товарно-материальных запасов и себестоимости реа­лизованной продукции следующие:

45 Управленческий и производственный учет

706

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционированя

Запас исходных материалов Незавершенное производство Запас готовой продукции Себестоимость реализованной продукции

Материалы,	Труд,	Общезаводские
%	%	накладные расходы, %
20	—	—
10	15	20
15	25	30
51	6й	50
100	100	100

Предположим, что имеют место следующие отклонения за отчетный период, которые должны быть распределены между стоимостью товарно-материальных запасов и себестоимостью реализо­ванной продукции:

	(£)
По цене материалов	30 000
По ставке заработной платы	20 000
По затратам накладных расходов	10 000

Указанные отклонения распределяются следующим образом:

По цене По ставке за- По затратам Всего, £ материалов, £ работной пла- накладных

ты, £ расходов, £

Запас исходных материалов Незавершенное производство Запас готовой продукции Себестоимость реализованной продукции

6000

3000

4500

16 500

30 000

3000

5000

12 000

20 000

2000

3000

5000

10 000

6000

8000

12 500

33 500

60 000

В конце отчетного периода указанные выше цифры распределяются между контрольными счетами себестоимости реализованной продукции и стоимости товарно-материальных запасов, однако вспомогательные счета по запасам не корректируются. В начале следующего периода про­веденное распределение снимается (кредитованием счетов запасов и дебетованием счетов откло­нений), чтобы вернуть стоимость товарно-материальных запасов на начало периода к оценива­нию по нормативным издержкам. В конце этого периода снятые вначале величины плюс новые отклонения распределяются между контрольными счетами себестоимости реализованной продук­ции и стоимости товарно-материальных запасов так же, как это показано выше на основе норма­тивных издержек оценивания товарно-материальных запасов на конец этого периода и сальдо реализованной продукции. Для дополнительного изучения бухгалтерского трактования отклоне­ний обратитесь к ответу на задание 19.19, приведенному в Учебном пособии для студентов.

Последующий анализ отклонений

Анализ отклонения на основе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам имеет несколь­ко крупных недостатков. Большинство из возникающих здесь проблем связано с необходимостью сравне-

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2 707

ния фактических показателей со стандартными. Если стандартные показатели неточные, то сравнение также скорее всего будет неточным. Нормативы и планы, как правило, исходят из ситуации, в которой, как предполагается во время задания целевых показателей, будет действовать организация. Однако Демски (Demski, 1977) утверждает, что если фактическая ситуация отличается от предполагавшейся, то фактиче­ские результаты деятельности этой организации должны сравниваться с нормативными показателями, от­ражающими изменившиеся условия (т.е. это подход на основе последующего анализа отклонений). Понятно, что для оценивания результатов работы менеджеров необходимо сравнивать подобное с подобным и со­поставлять фактические результаты с нормативами, скорректированными с учетом условий, в которых ме­неджеры фактически действовали в течение рассматриваемого периода. Воспользуемся этим принципом при выборе отклонений по расходам. Для более подробного обсуждения вопросов, рассматриваемых в следующем параграфе, обратитесь к ответам на задания 19.25—19.26, приведенным в Учебном пособии для студентов.

Рассмотрим пример 19.3.

Пример 19.3

Нормативные издержки на единицу продукции по исходным материалам оценивались в £5 на единицу продукции. Общая рыночная цена во время совершения закупки составляла £5,20 за единицу, а фактическая цена, которая была заплачена - £5,18. За отчетный период было закуплено 10 000 ед. исходных материалов.

Отклонение цены материала является отрицательным и составляет £1800 (10 000 ед. по £0,18). Это от­клонение включает отрицательное отклонение в £2000, заложенное в плане из-за неверных оценок целе­вой цены закупок, и положительное (операционное) отклонение по эффективности закупок в £200. Пла­новое отклонение вычисляется по следующей формуле:

Плановое отклонение по закупкам = (Первоначальная целевая цена —

— Общая цена рынка во время закупки) • Закупаемое количество материала =

= (£5 - £5,20) • 10 000 = £2000 (О).

Данное плановое отклонение не являете^ контролируемым, однако оно обеспечивает полезную ин­формацию в виде обратной связи для менеджеров о том, насколько они успешно прогнозируют цены ма­териалов. Это помогает менеджерам улучшить их будущие оценки цен материалов.

Эффективность деятельности отдела закупок оценивается по отклонению эффективности по закупкам. Это отклонение измеряет эффективность деятельности отдела закупок при условиях, которые фактически сложились на момент закупок, и вычисляется по следующей формуле:

Отклонение по эффективности закупок = (Общая цена рынка —

— Фактически уплаченная цена) • Закупаемое количество материала =

= (£5,20 - £5,18) • 10 000 = £200 (П).

Таким образом, общее отрицательное отклонение по цене в £1800 можно разделить на неконтролируе­мое отрицательное плановое отклонение по закупкам в £2000 и контролируемое положительное отклонение эффективности закупок в £200. Этот анализ дает более четкое свидетельство об эффективности ведения организацией закупочной деятельности и помогает не включать неконтролируемое отрицательное плано­вое отклонение по закупкам в отчеты о показателях работы менеджеров. Если отрицательное отклонение по цене в £1800 сообщается, это скорее всего приведет к негативному влиянию на мотивацию сотрудников отдела закупок, особенно если они выполняют свою работу эффективно.

На практике нормативные цены часто устанавливаются в годовом исчислении, при этом целевые по­казатели отражают средние показатели за год. В течение года будут наблюдаться изменения цен и малове­роятно, что фактические цены, которые будут заплачены за материалы, будут равны средним ценам за год, даже если фактические цены будут равны тем ценам, которые были использованы для установления сред­ней нормативной цены. Соответственно при повышении цен фактические цены будут ниже средних на начало года (что покажет положительное отклонение) и выше средних в конце года (отрицательное откло­нение).

Эта проблема может быть преодолена путем отдельного вычисления планового отклонения по закуп­кам и отклонения эффективности закупок.

♦5'

708 Раздел четвертый. Информация для планирования, упра&ШАУта И измерения поКШТепвЙ ф^УЖЦИОНирОВС

Отклонение по использованию материалов

Частично отклонение по использованию материалов также вызывается неконтролируемыми внешни изменениями. Например, материалы могут оказаться в дефиците, и поэтому иногда приходится закупа другие материалы с худшими характеристиками. Отклонение по использованию материалов, следовател но, необходимо сравнивать на основе фактического их использования с корректированным нормативом, к торый учитывает изменения во внешних условиях. Различие между первоначальными нормативными показан лями и скорректированными отражает неконтролируемое плановое отклонение. В примере 19.4 показан анал! отклонения использования материала.

Пример 19.4

Нормативное количество материалов на единицу выпускаемой продукции составляет 5 кг. За отчетный период было выпущено 250 ед., а фактическое израсходование материалов составило 1450 кг. Нормативные издержки на килограмм материалов равны £1. Из-за нехватки квалифицированных работников пришлось использовать неквалифицированных, в результате чего ожидается, что расход материала увеличится на 20%.

Типовой анализ сообщил бы об отрицательном отклонении использования материалов в £200 (200 кг по £1), однако если все отклонение вызвано неконтролируемыми внешними изменениями, это было бы неправильно. Когда норматив корректируют, чтобы учесть внешние изменившиеся условия, нормативное количество становится равным 6 кг на единицу, что при выходе продукции в 250 ед. дает пересмотренный норматив в 1500 кг. Разница между пересмотренным нормативом и первоначальным в 1250 кг (250 кг по £5 за 1 кг) отражает неконтролируемое плановое отклонение, возникшее из-за внешних изменений. Следо­вательно, неконтролируемое плановое отклонение является отрицательным, составляет £250 и вычисляет­ся по следующей формуле:

(Первоначальное нормативное количество — Пересмотренное нормативное количество) х х Нормативная цена = (1250 — 1500) -£1 = £250.

Пересмотренное контролируемое отклонение по использованию материала — это разница между норма­тивным количеством в 1500 кг, которое получено по пересмотренной норме, и фактическим использова­нием в 1450 кг. Следовательно, контролируемое отклонение в использовании материала является положи­тельным и равно £50 за единицу.

Таким образом, типовое отклонение по использованию материала разделили на неконтролируемое плановое отрицательное отклонение в £250 и положительное пересмотренное контролируемое отклонение в £50. Такой подход дает возможность получать вычисления отклонений, которые показывают более точно работу менеджера и позволяют не включать неконтролируемые элементы в показатели отклонений по ис­пользованию материала.

Отклонения по труду

Критические аспекты, которые указаны в отношении отклонений по материалам, в полной мере при­менимы к отклонениям по труду. Например, производительность труда и отклонения по ставке заработ­ной платы будут корректироваться, чтобы отражать изменения во внешних условиях, доминирующих в те­чение отчетного периода. В ситуации, когда неквалифицированные работники заменяют квалифициро­ванных из-за условий, складывающихся на рынке труда, необходимо скорректировать нормативы и разде­лить отклонения по производительности труда и по ставке заработной платы на следующие составляю­щие:

• неконтролируемое плановое отклонение, возникшее из-за изменений внешней среды;

• контролируемое отклонение производительности и заработной платы. Отклонения должны вычисляться так же, как это сделано для отклонений по материалам.

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2 709

Отклонения по реализации

Типовое отклонение по объему реализации показывает разницу между фактическими и сметными объе­мами реализации при расчете по сметному вкладу в прибыль на единицу продукции. Это отклонение пока­зывает, является объем реализации выше или ниже того, который ожидался при составлении сметы. Однако он не показывает, насколько хорошо или плохо работали менеджеры по реализации. Для того чтобы оце­нить работу менеджера по реализации, фактический объем реализации необходимо сопоставить с после­дующими оценками, которые отражают рыночные условия, доминировавшие во время отчетного периода.

Рассмотрим ситуацию, при которой сметный объем реализации составляет 100 000 ед. при норматив­ном вкладе в прибыль в £100 на единицу. Предположим, что фактический объем реализации составил ПО 000 ед. и что фактическая цена реализации равна сметной. При обычном подходе это привело бы к появлению положительного отклонения в объеме реализации в £1 млн (10 000 ед. при вкладе в прибыль в £100 с каждой). Однако размер рынка оказался больше ожидаемого, и если компания вышла бы в течение отчетного периода на целевой размер рыночной доли, то ее объем реализации составил бы 120 000 ед. Другими словами, последующий норматив объема реализации составляет 120 000 ед. После учета обстоя­тельств, которые доминировали в течение отчетного периода, оказывается, что фактический объем на 10 000 ед. меньше ожидаемого. Поэтому последующее отклонение покажет отрицательное значение по объему реализации в £1 млн (10 000 • £100). И наоборот, если общий рыночный спрос снизился из-за при­чин, которые находятся вне пределов управления менеджера по реализации, то фактически объем реали­зации должен оцениваться в сопоставлении с реалистическими нормативами, которые в этом случае будут ниже первоначальных.

Разница между первоначальным сметным показателем по объему реализации в 100 000 ед. и после­дующим сметным показателем в 120 000 ед. при заданном сметном вкладе в прибыль представляет собой плановое отклонение. В этом случае в отчете следует показать плановое отклонение в £2 млн (20 000 ед. при вкладе в прибыль в £100 с каждой). Сумма планового отклонения (положительных £2 млн) и после­дующего (ex post) отклонения по объему реализации (отрицательного £1 млн) эквивалентна отклонению по объему реализации при обычном подходе к его вычислению.

Однако подход на основе последующих оценок обеспечивает возможность представления стоимости альтернативных издержек деятельности отдела закупок, показывая в отчете упущенный вклад в прибыль в £1 млн. Обычный подход сообщает о хорошей работе, в то время как подход на основе последующих оце­нок информирует, что менеджер по реализации работал ниже имевшихся возможностей, и показывает, сколько компания из-за этого потеряла. Обычный подход является нерелевантным, поскольку он просто указывает, удалось менеджеру по реализации выполнить устаревшие целевые показатели или нет.

В нашем примере мы исходили из допущения, что фактическая цена реализации равна сметной. Сле­довательно, в данном случае отклонение по цене реализации будет показано нулевым и отклонение по объему реализации будет равно общему отклонению по марже реализации. Вопрос о том, следует ли делить отклонение по марже реализации на отклонения по объему реализации и по цене реализации, является достаточно сомнительным. Выше в этой главе показано, что цены и объемы реализации являются взаимо­зависимыми и что существует логическая зависимость между более низкой (высокой) ценой реализации и более высоким (соответственно низким) объемом реализации. Поэтому иногда рекомендуется, чтобы в от­чете указывалось только общее отклонение по марже реализации. Это отклонение может быть разделено на составляющие, имеющие отношение к целям планирования и оценивания деятельности по следующим формулам:

Общее отклонение по марже реализации (составляющая планирования):

Сметный объем реализации на основе последующих оценок • (Цена реализации на основе последующих оценок — Нормативная цена) — Первоначальный сметный объем реализации • (Сметная цена реализации — Нормативная

себестоимость реализованной продукции);

Общее отклонение по марже реализации (составляющая оценивания):

Фактический объем реализации • (Фактическая цена реализации — Нормативная себестоимость

реализованной продукции) — Сметный объем реализации на основе последующих оценок х

х (Цена реализации на основе последующих оценок — Нормативная цена).

710

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функциониро!

Сметный объем реализации на основе последующих оценок для конкретного продукта может быть ределен при помощи оценивания общего объема реализации на рынке за отчетный период и умножь полученной оценки на целевую рыночную процентную долю. Если можно получить статистические ; ные по отрасли, указанные вычисления следует делать на основе фактического объема реализации в расли.

Когда компания предлагает на рынке несколько различных товарных серий, отклонения должны I числяться для каждой из них. Общие отклонения по ассортименту следует указывать в отчетах только гда, когда существуют явные зависимости между объемами реализации каждого товара и теми зависш стями, которые встроены в сметный процесс.

Анализ отклонений и альтернативные издержки использования редких ресурсов

Теперь рассмотрим ситуации, в которых производственные ресурсы являются редкими. В этом случа любая неудача в эффективном использовании редких ресурсов приводит к потере части прибыли, та должно включаться в соответствующие вычисления при анализе отклонений. Чтобы упростить рассмотре­ние этой задачи, на этом этапе предположим, что редким является только один производственный ресурс, что последующий норматив равен первоначальному и что фактические и сметные цены на исходные ре­сурсы одинаковы. Общая схема анализа показана на рис. 19.2.

Выход продукции

Рис. 19.2. Анализ отклонений и альтернативные издержки редких ресурсов

На рис. 19.2 показана ситуация, в которой у компании имеется один ресурс, количество которого ог­раничено 4000 ед. Для производства единицы готовой продукции требуется 4 ед. исходных ресурсов. Сле­довательно, сметный выход продукции ограничен 1000 ед., на диаграмме это отрезок 0В. Сметные издерж­ки на единицу выпущенной продукции составляют £4 (4 ед. по £1), а сметная и фактическая цена реали­зации — £10 за единицу продукции. Общий сметный вклад в прибыть за отчетный период составляет та­ким образом £6000 (1000 ед. по £б), что на диаграмме представлено в графическом виде прямоугольником CDEF. Предположим, что фактическое потребление редкого ресурса составило не 4, а 5 ед. Поскольку фактические издержки на единицу выпущенной продукции составляют £5, то на рисунке это показывается горизонтальной линией GK. В этом случае максимальный выход продукции составит 800 ед. (4000 / 5 ед.), что соответствует отрезку ОА, а фактическая прибыль - £4000 (800 ед. при фактическом вкладе в прибыль

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2 71

£5 на каждую), что показано прямоугольником GDHJ. Разница между сметной и фактической прибылью равна £2000 (что показано на диаграмме прямоугольниками HEFL и CGJL).

Обычный анализ отклонений сообщил бы об отрицательном отклонении по затратам в £800 (800 ед. • £1), эквивалентном прямоугольнику CGJL, и об отрицательном отклонении по объему реализа­ции в £1200 (200 ед. при вкладе в прибыль в £6 на каждую), что эквивалентно прямоугольнику HEFL. Од­нако неспособность выйти на сметный оптимальный выход продукции в данном случае объясняется не­эффективным использованием редкого ресурса. Поэтому упущенная часть вклада в прибыль должна воз­лагаться на менеджера, который отвечает за использование редкого ресурса, а не на менеджера по реали­зации, поскольку неспособность обеспечить сметную реализацию задана на предыдущем этапе - произ­водственном из-за неэффективного использования редкого ресурса. Существует общее правило: когда ре­сурсы являются редкими, отклонение по использованию (800 ед.) следует оценивать по цене приобретения материала (£1 за единицу) плюс сметный вклад в прибыль на единицу редкого ресурса (£б на единицу продукции / 4 ед. исходного ресурса). При определении ценового отклонения по обычному методу редкие ресурсы оцениваются по цене их приобретения.

Показанный выше анализ основывается на допущении, что любые упущенные реализации упущены навсегда. Однако если объем реализации может быть восполнен в более поздние периоды, фактические альтернативные издержки, появляющиеся из-за неспособности использовать редкие ресурсы эффективно, будут включать не упущенный вклад в прибыль, а упущенный процент, который является результатом чистых поступлений денежных средств в более поздний срок.

Для того чтобы обеспечить более полное понимание сущности вычисления отклонений при наличии редких ресурсов, вычислим отклонение для ситуации, показанной в примере 19.5. Анализ отклонений и согласования сметной и фактической прибыли показан в табл. 19.2. Обратите внимание, что пример 19.5 разработан так, чтобы отклонение по цене было нулевым. Это позволит сосредоточиться только на отклонениях по объемам. Рассмотрим теперь каждую из граф, показанных в табл. 19.2.

Пример 19.5

Компания XYZ Ltd выпускает единственное изделие, нормативы по которому показаны ниже:

<£) (£)

Нормативы на единицу:

нормативная цена реализации 72

минус нормативные издержки на:

материал (5 кг по £2 за 1 кг) 10

труд (4 ч по £9 за 1 час) 36

переменные накладные расходы (4 ч по £1,50 за 1 час)* 6 5.2

Нормативный вклад в прибыль 20

'Переменные накладные расходы, как предполагается, меняются пропорционально числу часов труда основных ра­ботников.

Ниже приведена информация о деятельности компании за предыдущий месяц:

Сметные Фактические

показатели показатели

Производство и реализация, ед. 2000 1800

Основные производственные материалы 10 000 кг по £2 за 1 кг 10 000 кг по £2 за 1 кг

Труд основных работников 8000 ч по £9 за 1 ч 8000 ч по £9 за 1 ч

Переменные накладные расходы, £ 12 000 12 000

Постоянные накладные расходы, £ 12 000 12 000

Прибыль, £ 28 000 13 600

712

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Фактическая цена реализации равна сметной. На начало или конец отчетного периода товарно-материальных запасов нет.

Необходимо вычислить отклонение и согласовать показатели сметной и фактической прибыли по каж­дому из следующих методов:

1. традиционный метод;

2. метод релевантных затрат с учетом предположения, что ограничивающим фактором являются мате­риалы, так как их число за отчетный период ограничено 10 000 кг;

3. метод релевантных затрат с учетом предположения, что ограничивающим фактором являются часы труда работников, так как их число за отчетный период ограничено 8000 ч.;

4. метод на основе релевантных издержек при допущении, что редких ресурсов нет.

Таблица 19.2. Анализ отклонений на основе традиционного метода и метода альтернативных издержек

(1) Традиционный (2) Редкие (3) Труд как

метод, £ материалы, £ редкий ресурс, £

По сметной прибыли 28 000 28 000 28 000

По использованию основных производственных ма­ териалов 2000(0) 6000(0) 2000(0)

По производительности труда 7200 (О) 7200 (О) 11 200 (О)

По эффективности переменных накладных расходов 1200 (О) 1200 (О) 1200 (О)

По марже объема реализации 4000 (О) О Q

Фактическая прибыль 13 600 13 600 13 600

1. Традиционный метод

Отклонения в графе 1 вычисляются на основе системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам, описанной в предыдущей главе. Если все еще непонятно, как осуществляются подобные вы­числения, снова вернитесь к материалу гл. 18.

2. Материалы как редкий ресурс

Отклонение в использовании материалов в графе 2 составляет отрицательные £6000 по сравнению с отрицательными £2000, которые получаются при традиционном методе. Традиционный метод оценивает 1000 кг лишнего использования по нормативной цене приобретения материала в £2 за единицу¹. Однако поскольку материалы являются ограниченными, метод на основе альтернативных издержек учитывает и неполученный вклад в прибыль, который объясняется тем, что редкие ресурсы не использовались эффек­тивно, т.е. был перерасход этих материалов. Вклад в прибыль составляет £20, а каждая выпущенная еди­ница продукции требует 5 кг редких материалов, что дает плановый вклад в прибыль в £4 на 1 кг материа­лов. Поэтому излишнее использование 1000 кг ведет к снижению вклада в прибыль в £4000. Этот вклад добавляется к расходам на приобретение излишне истраченных материалов, что дает общее отклонение в £6000.

¹ Нормативное количество материалов для фактического производства в 1800 ед. равняется 9000 кг. Фактическое количе­ство материалов составило 10 000 кг, что означает, что излишек использования равен 1000 кг.

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

713

Поскольку труд в этом случае не является редким ресурсом, отклонения по труду совпадают с теми, которые были получены при традиционном методе. Вычисление отклонений объема маржи реализации, однако, отличается от традиционного метода, поскольку здесь причиной неспособности выйти на сметные объемы реализации является неэффективное использование редких материалов. Поэтому ответственность за эти расходы должен нести менеджер по производству, а не менеджер по реализации.

3. Труд как редкий ресурс

Поскольку здесь предполагается, что материалы не являются редким ресурсом, отклонение по исполь­зованию материалов в графе 3 идентично традиционному методу, показанному в графе 1. Так как здесь ограничением выступает труд, затраты на приобретение материалов не отражают истинной экономической стоимости отклонения производительности труда. Традиционный подход оценивает 800 лишних часов при нормативной цене приобретения труда за £9 в час, а метод на основе альтернативных издержек в графе

3. добавляет упущенный вклад в прибыль от излишне израсходованных 800 ч труда, которые являются ред­ким ресурсом¹. Вклад от изделия в прибыль составляет £20, а для выпуска единицы продукции требуется

4. ч труда. Поэтому каждый час труда, как планируется, должен принести £5 вклада в прибыль. В этом случае 800 излишне затраченных часов эквивалентны £4000 недополученной прибыли. Эта недополучен­ная прибыль в £4000 добавляется к расходам на приобретение излишне затраченных часов труда, что дает

I в совокупности отклонение в £11 200.

4. Отсутствие ограничений по ресурсам

Если по исходным ресурсам ограничений нет, то ответственность за неспособность выйти на сметный объем реализации должна возлагаться на менеджера по реализации. Упущенный объем реализации в 200 ед. приводит к потерям в £20 в прибыль на каждую единицу, что дает в совокупности отрицательное отклонение по объему реализации в £4000. В этом случае потерь прибыли из-за неэффективного исполь­зования ресурсов нет, поскольку нет редких ресурсов. Следовательно, отклонения по стоимости должны вычисляться по нормативам приобретения редких ресурсов. Можно сделать вывод, что в тех случаях, ко­гда производственные ресурсы не являются редкими и когда последующие нормативы равны первона­чальным, отклонения должны учитываться так, как это показано в графе 1.

Выводы

Существуют убедительные аргументы для оценивания отклонений по,их альтернативным издержкам. Этот подход требует, чтобы до начала производства были установлены редкие ресурсы, однако на практи­ке это не всегда легко сделать. Кроме того, если редких ресурсов несколько, этот подход должен базиро­ваться на методе линейного программирования. (Множественные ресурсные ограничения описаны в гл. 26). Из проведенного обсуждения следует особо обратить внимание на то, что, во-первых, если количествен­ные отклонения оцениваются по стоимостям приобретения ресурсов, то в этом случае такой подход не в полной мере отражает реальную экономическую стоимость. Во-вторых, анализ отклонений на основе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам следует рассматривать не как механическую про­цедуру, а как творческий подход к контролируемой экономической стоимости разницы между фактиче­скими и сметными показателями работы тех менеджеров, чьи результаты оцениваются.

Исследование отклонений

В гл. 18 показано, что система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек состоит из следующих этапов:

1) установление нормативов по каждой операции;

¹ Для выхода продукции в 1800 ч груда следовало затратить 7200 ч труда работников, однако фактически было затрачено 8000 ч. Следовательно, дополнительно потребовалось 800 ч труда.

714 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

2. сравнение фактических и нормативных показателей деятельности;

3. анализ и учет отклонений, возникающих в результате разницы между фактическими и стандартны­ми показателями функционирования;

4. исследование существенных отклонений и принятие необходимых корректирующих действий.

На последнем этапе указанного процесса менеджеры должны решить, какие отклонения нужно иссле­довать. Они, например, могут выбрать вариант, при котором исследование проводится по каждому откло­нению, включенному в отчет. Однако такая политика является очень дорогостоящей и требует много вре­мени, а кроме того даже исследование некоторых отклонений не приведет в конце концов к улучшению операций и в том случае, если причина отклонения будет установлена. С другой стороны, если менеджеры не станут исследовать выявленные отклонения, то теряется функция управления. Оптимальная политика лежит где-то между указанными двумя крайностями. Другими словами, оптимальный вариант — исследо­вать только те отклонения, выгоды от устранения которых превышают расходы на проведение исследова­ний.

Далее рассмотрим несколько моделей, применяющихся для исследования отклонений себестоимости, которые разработаны в литературе по учету. Эти модели можно классифицировать на следующие категории:

1. Простые практические модели, в основе которых лежат условные критерии, например, исследова­ние проводить, если абсолютный размер отклонения выше установленной величины или если от­ношение отклонения к общим нормативным расходам превышает заранее установленную величину в процентах.

2. Статистические модели, на основе которых вычисляется вероятность того, что рассматриваемое отклонение относится к контролируемым, однако выгоды от проведения исследования и затраты на него в этом случае в расчет не принимаются.

3. Модели принятия решений на основе статистических данных — это модели, в которых издержки на проведение исследования и выгоды от него учитываются.

Чтобы лучше понять модели исследования отклонений, начнем с рассмотрения причин, по которым фактические показатели функционирования могут отличаться от нормативных.

Типы отклонений

Существует несколько причин, из-за которых фактические показатели функционирования могут отли­чаться от нормативных. Отклонение может возникнуть просто как результат ошибки при измерениях фак­тических результатов. Вторая причина связана с нормативами, так как они становятся устаревшими из-за изменений в условиях производства. В-третьих, отклонения могут быть результатом эффективных или не­эффективных операций. И наконец, отклонения могут произойти из-за случайных колебаний, для кото­рых конкретные причины отыскать не удается.

Ошибки измерений

Учтенные значения фактических расходов или фактического использования могут отличаться от ис­тинных значений. Например, часы труда на конкретную операцию могут неправильно суммироваться или затраты на труд вспомогательных работников могут неправильно классифицироваться как затраты труда основных работников. Если причина отклонений связана с ошибками измерений, то до тех пор, пока ис­следование не приведет к появлению более высокой точности учета, вероятность получения полезных данных в результате учета будет мала.

Устаревшие нормативы

Если происходят частые изменения цен исходных ресурсов, появляется опасность, что нормативные цены могут оказаться устаревшими. Соответственно любые исследования ценовых отклонений будут ука­зывать только на общие изменения в рыночных ценах, а не на эффективность или неэффективность при закупках ресурсов. Нормативы могут также устареть и тогда, когда операции подвергаются частым техно-

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

715

логическим переменам или не попадают в категорию, в которой действует правило перемещения по кри­вой обучения, позволяющее оптимизировать используемые процессы, в данном случае бухгалтерские. Ис­следования отклонений, попадающие в эту категорию, обеспечат обратную связь о неточности нормативов и о необходимости их корректирования. Если нормативы пересмотрены, то может потребоваться измене­ние некоторых решений, связанных с выходом продукции или исходными материалами. В идеале чтобы минимизировать отклонения, входящие в отчеты, причиной которых является устаревание нормативов, эти нормативы должны анализироваться достаточно часто и там, где это необходимо, своевременно кор­ректироваться.

Неконтролируемые операции

Отклонения могут быть результатом и неэффективных операций, которые выполняются без должного следования предписанным процедурам, из-за поломок оборудования или человеческих ошибок. Исследо­вание отклонений, попадающих в эту категорию, должно выявить причины неэффективности и привести к корректирующим действиям, в результате проведения которых подобные ситуации в будущем повто­ряться не будут.

Случайные, или неконтролируемые, факторы

Такие факторы имеют место, когда анализируемый процесс выполняется одним и тем же работником в одних и тех же условиях, однако конечные показатели его работы оказываются различными. Когда ни одна из известных причин не может объяснить выявленные неустойчивости, говорят о случайных, или не­контролируемых, факторах. Для конкретной операции норматив устанавливается на основе серии наблю­дений. Очень маловероятно, что повторные наблюдения за одной и той же операцией приведут к одному и тому же результату, даже в том случае, если эту операцию выполняет один и тот же работник в одних и тех же условиях. Будет правильно, если норматив устанавливается на основе репрезентативной выборки. Часто такой выборкой становится среднее значение или какой-то другой показатель, характеризующий общую, центральную тенденцию рассматриваемого процесса. Здесь важно отметить, что в качестве норма­тива выбирается единый обобщенный показатель, хотя даже в тех случаях, когда процесс находится под контролем, возможен диапазон исходов. Любое наблюдение, которое отличается от выбранного норматива в условиях контролируемости процесса, можно описать как случайное или неконтролируемое отклонение от норматива.

Любое исследование отклонений, связанных с действиями случайных неконтролируемых факторов, потребует на его проведение определенных затрат, однако из-за случайного характера отклонения, т.е. та­кого, у которого установить конкретную причину в настоящее время не удается, выгод от такого исследо­вания не будет. Более того, отклонения, возникающие из-за так называемой приписываемой причины (такой, как неточные данные или устаревшие нормативы, или неконтролируемые операции), не обяза­тельно требуют проведения исследования. Такие отклонения целесообразно исследовать, если выгоды от этого превысят расходы на отыскание источника отклонений и принятие корректирующих мер.

Таким образом, отклонения могут вызываться следующими причинами:

1. случайными неконтролируемыми факторами, когда операция находится под контролем;

2. приписываемыми причинами, при которых затраты на проведение исследования превышают выго­ды, получаемые в результате такого исследования;

3. приписываемыми причинами, при которых затраты на проведение исследования меньше выгод от такого исследования.

Для исследования только тех отклонений, которые подпадают под третью категорию, применяется мо­дель исследования на основе абсолютных затрат.

Простое правило использования моделей исследования

Во многих компаниях менеджеры пользуются простыми моделями, в основе которых лежат условные критерии. Например, исследования проводятся только тогда, когда абсолютный размер отклонения боль-

716 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

ше какой-то заранее установленной величины или если отклонение превышает нормативные расходы на какой-то заранее установленный процент (например, на 10%). Так, если нормативное использование ана­лизируемого компонента составляет 10 кг, а фактический выход продукции составил за отчетный период 1000 ед., то отклонение не следует подвергать исследованию, если фактическое использование окажется в диапазоне между 9000 и 11000 кг.

Преимуществом таких несложных правил являются их простота и легкость применения. Однако у них есть и недостатки. Модели такого рода не учитывают адекватно статистическую значимость учетных от­клонений и не рассматривают расходы и выгоды, связанные с проведением отклонений. Например, ис­следование всех отклонений, которые превышают нормативные расходы на заранее определенную посто­янную процентную величину, может привести к необходимости исследования слишком большого числа отклонений, каждое из которых само по себе в абсолютных величинах является небольшим.

Некоторые из недостатков этого рода можно преодолеть, если использовать различные процентные величины или выбирать для принятия решения о проведении исследования разные шкалы абсолютных отклонений по разным статьям расходов. Например, даже относительно небольшие в процентах отклоне­ния по важным статьям расходов могут стать основанием для проведения исследования, в то время как для менее значимых статей пороговым значением будет более значительное в процентном отношение от­клонение. Однако такие подходы остаются неадекватными, поскольку не учитывают статистических пока­зателей отклонений, указываемых в отчетах, или соотношения расходов и выгод от проведений исследо­ваний. Вместо этого чаще всего при выборе такого «порогового» значения, при наступлении которого не­обходимо проводить исследование, лежат субъективные менеджерские суждения или интуиция.

Статистические модели, не учитывающие расходов и выгод от проведения исследования

В литературе по учету предложено несколько моделей, позволяющих исследовать отклонения себе­стоимости, в которых определяется статистическая вероятность того, что отклонение связано с контроли­руемым распределением. При таком подходе исследования предпринимаются тогда, когда вероятность того, что наблюдаемое значение попадает в контролируемое распределение, становится ниже какого-то установленного уровня, который определяется достаточно произвольно. Статистические модели, которые рассмотрены ниже, исходят из допущения, что возможно наступление двух взаимоисключающих событий. Одно событие предполагает, что система «контролируема» и что отклонение объясняется просто случай­ными колебаниями относительно ожидаемого значения. Второе возможное событие связано с тем, что процесс вышел из-под контроля и, чтобы исправить ситуацию, необходимо предпринять корректирующие действия. Мы будем также исходить из допущения, что первый вариант, т.е. контролируемые события, можно выразить в форме известного распределения вероятностей, например, нормального.

Определение значений вероятностей

Рассмотрим ситуацию, при которой нормативное использование для конкретной операции определяется на основе среднего (т.е. ожидаемого) значения серии прошлых наблюдений, осуществленных в условиях «полного» наблюдения, что гарантирует, что наблюдаемые операции выполняются при нормальной эффек­тивности. Среднее использование составляет 10 кг на единицу всей выпущенной продукции. Мы будем ис­ходить из предположения, что фактические наблюдения будут распределяться по нормальному закону со среднеквадратическим отклонением в 1 кг. Предположим, что фактическое использование материалов за от­четный период составило 12 000 кг, а выход продукции — 1000 ед. Таким образом, среднее использование материала равняется 12 кг на единицу продукции. Можно установить, применяя теорию нормального рас­пределения, вероятность получения среднего результата в 12 кг или выше в условиях контролируемого про­цесса. Наблюдение среднего использования 12 кг на единицу выпущенной продукции равно двум средне­квадратическим отклонениям от ожидаемого значения при нормальном распределении, а именно:

_ Фактическое использование (12 кг) — Планируемое использование (10 кг) _

Среднеквадратическое отклонение (1 кг) ~ ' '

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

717

Таблица площадей при нормальном распределении (см. приложение С) показывает, что вероятность того, что при таком распределении наблюдение покажет результат больше двух среднеквадратических от­клонений выше среднего значения, составляет 0,02275. В графическом виде этот вариант изображен на рис. 19.3. Затененная область показывает, что площадь под кривой, находящаяся правее двух среднеквад­ратических отклонений от среднего значения, равна 2,275% общей площади. Таким образом, вероятность того, что фактическое использование материалов на единицу продукции составит 12 кг или больше, если операция находится под контролем, равняется 2,275%. Из этого следует, что маловероятно, что наблюде­ние, о котором идет речь, подпадает под распределение со средним значением в 10 кг со стандартным среднеквадратическим отклонением в 1 кг. Другими словами, такое наблюдение скорее всего относится к другому распределению и использование материала за отчетный период не контролируется.

Использование материала, кг

Рис. 19.3. Нормальное распределение вероятностей для контролируемого процесса

Когда норматив устанавливается на основе небольшого числа наблюдений, получаем только оценку среднеквадратического отклонения вместо истинного среднеквадратического отклонения, и поэтому от­клонение от среднего следует /-распределению, а не нормальному распределению. У /-распределения ве­личина дисперсии больше, чем у нормального распределения. Поэтому, если используется не истинное среднеквадратическое отклонение, а его оценка, появляется дополнительная неопределенность. Однако по мере того как число наблюдений возрастает и достигает около 30, значение /-распределения, показанное в /-таблицах, начинает приближаться к значениям таблицы для нормального распределения. Предположим, что средняя величина и среднеквадратическое отклонение были получены после 10 наблюдений, при ко­торых процесс находился под контролем. Вероятность того, что случайное отклонение, имеющее /-распределение с 9 степенями свободы (и — 1), превысит два среднеквадратических отклонения от сред­него значения, все равно остается небольшой, приблизительно 0,025 (или один шанс из 40)¹. Следова­тельно, все еще вполне вероятно, что данное наблюдение относится к другому распределению и что ис­пользование материала за отчетный период не контролируется.

Статистические карты контроля

Отклонение можно отслеживать, учитывая при каждом наблюдении значения среднеквадратических отклонений от среднего значения для контролируемого распределения (10 кг в нашем примере) на стати­стической контрольной карте. Так, в контрольных процессах для проверки того, находятся ли характери-

Вероятность в 0,025 получена из /-распределения при 9 степенях свободы.

718

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

стики партии выпускаемых изделий в установленных заранее границах допустимости по качеству, широко применяются карты статистического контроля качества. Обычно выборки анализируемого конкретного производственного процесса делаются с часовым или суточным интервалом. На карту контроля качества (рис. 19.4) наносится вычисленная средняя величина, а иногда — размах значений. Карта контроля - это графическое отображение серий предыдущих наблюдений (которые могут представлять собой единствен­ное наблюдение, среднее значение нескольких наблюдений или размах значений), в котором каждое на­блюдение наносится относительно заранее установленных точек ожидаемого распределения. Исследова­нию целесообразно подвергнуть только те наблюдения, которые попадают вне пределов контрольных ог­раничений, установленных заранее.

Контрольные ограничения устанавливаются на основе серии предыдущих наблюдений за процессом, когда он является контролируемым и когда считается, что работа выполняется эффективно. При этом предполагается, что прошлые наблюдения можно представить в виде нормального распределения.

Прошлые наблюдения используются для оценки среднего значения их совокупности и среднеквадра-тического отклонения совокупности. Предполагая, что распределение возможных исходов является нор­мальным, в условиях контролируемого процесса можно ожидать, что:

68,27% наблюдений попадают в размах (диапазон) ± 1 ст от среднего значения;

95,45% — ±2 а от среднего значения;

99,8% — ±3 а от среднего значения.

Рис. 19.4. Карты статистического контроля качества

Теперь у нас есть контрольные ограничения. Например, если контрольные ограничения установлены в размере двух среднеквадратических отклонений от среднего, то при контролируемом процессе результатом чистой случайности окажутся только 4,55% (100% — 95,45%) будущих наблюдений. Следовательно, в рас­сматриваемом случае вероятность того, что наблюдение, выходящее за пределы установленных ограниче­ний, является неконтролируемым, становится высокой.

На рис. 19.4 показаны три контрольные карты, на которых внешние горизонтальные линии показы­вают контрольные ограничения в ±2 су, поэтому все наблюдения, попадающие за пределы этого ограниче­ния, должны подвергаться исследованию. Для операции А все наблюдения свидетельствуют, что процесс находится под контролем, поскольку все наблюдаемые значения попадают в заданную область. Для опера­ции В последние два наблюдения позволяют сделать вывод, что операция не контролируется. Поэтому оба наблюдения следует подвергнуть исследованиям. При операции С наблюдения не требуют исследования, поскольку они все укладываются в пределах ограничений. Однако последние шесть наблюдений показы­вают устойчивый рост превышения результата среднего значения и свидетельствуют, что процесс может выйти из-под контроля. Статистические процедуры (также называемые процедурами отслеживания слу­чайностей), позволяющие выявлять тенденции процессов, также могут применяться и для контролирова­ния ежедневных результатов.

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

719

Статистический контроль качества используется главным образом для контроля качества продукции, но в контексте калькуляции себестоимости по нормативным издержкам карты статистического контроля можно применять и для отслеживания учетных отклонений. Например, результаты по использованию тру­да и материалов можно откладывать на контрольной карте каждый час или каждые сутки по каждой опе­рации. Этот процесс включает получение выборки из анализируемого процесса и нанесения на карту среднего значения использования ресурса на единицу выхода продукции для выборки.

Модели принятия решений с учетом

расходов и выгод от проведения исследования

Простые статистические модели могут быть доработаны до моделей принятия решений на основе ста­тистических данных, в которых в учет принимаются издержки на проведение исследования и выгоды от него. Простейшей моделью этого рода для принятия решений для единственного периода, которая может быть использована для исследования отклонений, является модель, предложенная Бирманом и его колле­гами (Bierman et al., 1977). Эта модель исходит из допущения, что возможны только два взаимоисклю­чающих состояния. Одно из них предполагает, что система находится под контролем и отклонение объяс­няется исключительно случайными колебаниями относительно ожидаемого значения. Второе возможное состояние свидетельствует о том, что система в какой-то степени вышла из-под контроля и необходимы корректирующие меры, чтобы исправить ситуацию. Другими словами, предполагается, что исследование будет выполняться только тогда, когда процесс выходит из-под контроля, что может быть обнаружена причина этого и можно всегда предпринять корректирующие меры, чтобы вернуть процесс в контроли­руемое состояние. Это допущение более подходит для контролирования качества продукции после произ­водственного процесса и не подходит, когда его пытаются распространить на исследования отклонений по нормативным издержкам. Например, оно не позволяет учитывать ситуации, при которых проведение ис­следования было инициировано ошибками измерения или из-за устаревания нормативов.

Если процесс выходит из-под контроля, то возникает выгода В, связанная с возвращением этого про­цесса в контролируемое состояние. Эта выгода представляет экономию расходов, которые возникнут в ре­зультате возвращения системы под управление, и отсутствие отклонений рассматриваемого рода в буду­щие периоды. Однако если в данный период не проводить исследования, то вполне вероятно, что придет­ся этим заниматься в следующий период. Но маловероятно, что указанная выгода будет эквивалентна об­щей экономии за несколько будущих периодов. Каплан (Kaplan, 1982) считает, что размер выгоды В сле­дует определять как ожидаемую выгоду, получаемую в течение одного периода от действий в условиях контролируемости по сравнению с выходом процесса из-под контроля, признавая, однако, что этот под­ход приводит к занижению значения выгоды, которая получается в результате проведения исследования.

При проведении исследования потребуется понести издержки С. Они включают время менеджера, ко­торое он затрачивает на исследование, расходы, вызванные прерыванием производственного процесса, и затраты на осуществление корректирующих действий. Для упрощения допустим, что расходы по проведе­нию корректирующих действий, которые выявлены в результате исследования, и установлено, что процесс вышел из-под контроля, равны расходам, связанным с установлением того, что процесс остается под кон­тролем. Однако эта упрощенная модель может быть легко модифицирована, так как позволяет учитывать дополнительные расходы на корректирующие действия, которые потребуются, если процесс выйдет из-за под контроля, т.е. при снятии введенного выше допущения.

Чтобы показать, как работает модель в рамках одного периода, предположим, что приростные издерж­ки на исследование отклонения по использованию материала в примере, который рассмотрен выше, яв­ляются затратами на корректирующие действия, которые стоят £400. Таким образом, можно получить простое правило принятия решения: исследование целесообразно проводить только тогда, когда ожидае­мая выгода от него выше ожидаемых расходов. Обозначив буквой Р вероятность того, что процесс вышел из-под контроля, можно вычислить ожидаемые выгоды:

Ожидаемая выгода = РВ + (1 - Р) -В = РВ + (1 - Р) -0 = РВ.

Вероятность того, что система продолжает быть контролируемой, составляет 1 — Р, а выгода от иссле­дования того, что ситуация контролируема — нулевая. Следовательно, значение РВ представляет ожидае-

720 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

мую выгоду от исследования отклонения. Предполагая, что расходы на исследования С известны наверня­ка, правила принятия решения о проведении исследования можно записать как

РВ > С, или Р > С/В.

В рассматриваемом примере исследования следует проводить, если

Р > 100 / 400 = 0,25.

Модель требует определения оценки значения Р — вероятности того, что процесс вышел из-под кон­троля. Бирман и его коллеги (1977) предположили, что вероятности можно определить, вычисляя вероят­ность какого-то конкретного наблюдения, такого, как отклонение, при распределении состояния контро­лируемости. Эти авторы также исходили из допущения, что состояние контролируемости можно выразить в форме известного распределения вероятностей при нормальном распределении. Рассмотрим тот же пре­дыдущий пример, в котором ожидаемое использование, в основу которого были положены фактические наблюдения, когда процесс находился под контролем, составили 10 кг на единицу выпускаемой продук­ции при среднеквадратическом отклонении в 1 кг. Мы обратили внимание, что фактическое среднее ис­пользование, отраженное в отчете, составило 12 кг за анализируемый период, что превысило среднее зна­чение распределения на 2 среднеквадратических отклонения. По таблице распределения вероятностей по нормальному закону удостоверились, что вероятность наблюдения значения в 12 кг (или выше) составляет 0,02275 (2,275%)!. Вероятность того, что процесс окажется вышедшим из-под контроля, равна 1 минус ве­роятность того, что процесс продолжает оставаться контролируемым.

В этом случае Р = 1 — 0,02275 = 0,97725. Вспомним, что пришли к выводу, что отклонение должно исследоваться, если вероятность того, что процесс вышел из-под контроля, превышает 0,25. В рассматри­ваемом примере, следовательно, процесс необходимо исследовать. Вместо использования соотношения расходы — выгоды (С/В), можно определить, выполняется ли неравенство

РВ> С:

РВ = 0,97725 • £400 = £391; С = £100.

Следовательно, ожидаемое значение выгод от проведения исследования РВ превышает расходы на это исследование С, т.е. отклонение в данном случае исследовать стоит.

Основная проблема, которая встречается в моделях теории принятия решений, связана с трудностями определения расходов на проведение исследования (Q и выгод, которые можно получить от проведения этого исследования (В). Значение В определяется как приведенная стоимость расходов, которые будут по­несены, если исследование не будет проведено сейчас. В ситуации, где неэффективность будет повторять­ся, в будущем возникнет много возможностей скорректировать процесс, а дисконтированные будущие расходы, при допущении, что исследования в будущем проводиться не будут, окажутся завышенными оценками значения В. Выше замечено, что Каплан (1982) сделал вывод, что В следует определять как ожидаемые выгоды в течение одного периода от действий в условиях контролируемости по сравнению с выходом из-под контроля, однако уточнено, что в этом случае будет недооценка фактических выгод. Так­же предполагалось, что когда выясняется, что ситуация находится не под контролем, следует предприни­мать корректирующие действия, после которых процесс восстановится. Во многих ситуациях отклонение может быть вызвано постоянным изменением в самом процессе, например, изменением исходных мате­риалов. В таких случаях исследование не приведет к дополнительным выгодам, поскольку будущие опера­ции останутся на текущем уровне затрат. Модель исследования отклонения соотношения расходов и вы­год таких факторов учитывать не позволяет. Однако некоторые выгоды будут получены и здесь, поскольку нормативы можно изменить так, чтобы они отражали появившиеся постоянные изменения в производствен­ном процессе, что в свою очередь приведет к улучшениям в планировании и управлении в будущие периоды.

Проблемы также возникают с определением величины расходов на исследование отклонений. Эти расходы будут меняться в зависимости от причины, которая вызвала анализируемое отклонение. Некото­рые приписываемые причины могут быть выявлены прежде других, что зависит также от заданного поряд­ка проведения этапов исследовательского процесса. Если отклонения вызваны не приписываемой причи­ной, расходы на проведение исследования будут выше, так как придется установить все другие причины, прежде чем удастся определить, что анализируемое отклонение не вызывается приписываемой ему причи-

¹ Мы предположили, что фактические наблюдения, используемые для определения нормативных показателей, могут быть заменены нормальным распределением. Однако нет причин, препятствующих модифицированию этого анализа и прове­дению его на основе какого-то другого распределения вероятностей.

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

721

ной. Кроме того, дополнительные расходы на проведение исследования могут и не потребоваться, посколь­ку эти исследования могут быть выполнены штатным персоналом в рамках выполнения своих функцио­нальных обязательств, т.е. без дополнительных расходов для организации. Однако некоторые альтернатив­ные издержки скорее всего будут понесены, поскольку, пока проводится исследование, другая работа не выполняется.

Отклонения по количеству

Очень важно отметить, что применение статистических приемов, в которых учтены случайные откло­нения, приемлемы только для количественных отклонений, т.е. отклонений по производительности труда и по использованию материалов. Между этими отклонениями и ценовыми отклонениями существует фун­даментальное отличие. Производительность нельзя установить заранее в той же степени, как цены на ма­териалы или ставки заработной платы. Во-первых, это нельзя сделать из-за случайных отклонений, харак­терных для поведения людей вообще, а во-вторых, из-за того, что сообщение об отсутствии единой при­чины оказывает на сотрудников большее впечатление. Ведь никто не ожидает, когда дело касается живого человека, что фактические результаты будут равны нормативным, поскольку некоторые отклонения мож­но ожидать всегда, даже если приписываемой причины вообще не существует. По этой причине статисти­ческие приемы должны применяться только к отклонениям по количеству. Для демонстрации степени, в какой статистические модели применяются на практике, можно обратиться к табл. 19.3.

Таблица 19.3. Обзор практических приемов, наблюдаемых в компаниях

Обзор американской практики, выполненный Лаудерманом и Шайберли (Lauderman and Schaeberle, 1983), и два британских обзора (Puxty and Lyall, 1990; Drury et ai, 1993) показывают, что теоретические статистические модели, которые описаны в этой главе, на практике использу­ются редко, и что некоторые компании пользуются более чем одним методом для установления необходимости исследования выявленных отклонений.

Lauderman and Puxty

Schaeberle, 1983 and Lyall (%)

(%)

Решение на основе Менеджерских суждений 72 81 Исследование отклонений, выходящих за пределы установленных стои­ мостных значений 54 36 Исследование отклонений, превышающих заданное процентное значе­ ние 43 26 Исследование на основе статистических данных 4 — Исследование отклонений во всех других случаях (подробности не со­ общаются) — 9

Обзор Друри и его соавторов (Drury et al, 1993)

Частота использования методов

Никогда %	Редко %	Иногда %	Часто %	Всегда %
8	5	12	53	22
12	17	31	34	6

Решения, принимаемые на основе суждений менеджеров
Проведение исследования, если отклонение превышает уста­
новленное абсолютное значение
Проведение исследования, если отклонение превышает уста­
новленное процентное значение норматива 15 18 31 29
Статистический подход на основе контрольных карт или
других статистических моделей 60 25 12 2

46 Управленческий и производственный учет

722 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Критические высказывания по поводу

калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек были разработаны много лет назад для удовлетворения потребностей бизнеса, которые резко отличаются от тех условий, в которых бизнес действует в настоящее время. Полезность анализа отклонений на основе калькуляции себестоимо­сти по нормативным издержкам в современной среде бизнеса часто подвергается сомнению. Некоторые аналитики предсказывают, что организации будут отказываться от этих систем по следующим причинам:

• изменяющаяся структура расходов;

• их несоответствие современным подходам к менеджменту;

• слишком большое внимание к труду основных работников;

• запаздывание в поступлениях обратной связи.

Влияние изменяющейся структуры расходов

Утверждается, что в общих расходах предприятия доминирующими стали накладные расходы, что рас­ходы на труд основных работников потеряли свое прежнее значение и большая часть расходов компании в краткосрочном плане может быть отнесена к категории постоянных издержек. Учитывая, что калькуляция себестоимости по нормативным издержкам является механизмом, который в наибольшей степени подхо­дит для управления прямыми и переменными издержками, но гораздо хуже отслеживает постоянные или косвенные издержки, полезность этого подхода подвергается все большему сомнению. Однако недавние исследования, проведенные во многих странах, показывают очень схожие результаты по структурам расхо­дов. Во всех этих исследованиях сообщается, что прямые издержки и накладные расходы в среднем при­близительно составляют соответственно 75% и 25% от величины общих производственных издержек, в то время как средние расходы на труд основных работников меняются от 10% до 15% общих производствен­ных издержек.

Понятно, что утверждение некоторых специалистов о том, что накладные расходы стали доминирую­щими в общих расходах, результатами проведенных исследований не поддерживается. В большинстве производственных организаций доминирующей статьей являются расходы на основные производственные материалы, доля которых в среднем приблизительно составляет 60% общих производственных издержек. Но, конечно, расходы на труд основных работников в настоящее время стали намного менее значимыми, и наблюдается тенденция, что эта категория в краткосрочном плане становится постоянной. Единствен­ными составляющими краткосрочных переменных издержек в настоящее время являются расходы на ос­новные производственные материалы и накладные расходы (на энергию, необходимую для работы обору­дования). Таким образом, складывается впечатление, что анализ отклонений на основе калькуляции себе­стоимости по нормативным издержкам, осуществляемый в целях управления, будет подходить только для расходов на основные производственные материалы и переменные накладные расходы, причем последние составляют небольшую долю в общих производственных издержках. Однако периодические отчеты об от­клонениях по расходам на труд основных работников в потреблении ресурсов являются полезной инфор­мацией, поступающей менеджерам в виде обратной связи, так как это позволяет перераспределять работ­ников и гарантирует, что долгосрочные изменения в потреблении ресурсов в конце концов учитываются и в изменениях расходов по поставке данного ресурса.

Несоответствие современным подходам к менеджменту

В последние годы многие организации приняли новые менеджерские подходы, в которых основное внимание уделяется минимизации товарно-материальных запасов, производству продукции с нулевым браком, обеспечению высокого качества товаров и услуг и процессу непрерывного совершенствования. Критики утверждают, что анализ отклонений на современную философию менеджмента не работает. На­пример, если для оценивания показателей функционирования отдела закупок используется отклонение по

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

723

цене закупаемых материалов, то скорее всего менеджеры из этого отдела получат мотивацию целиком со­средоточить свои усилия на получении материалов с наименьшей ценой, даже если это приведет к таким негативным последствиям, как:

• обращение к большому числу поставщиков (которые в этом случае выбираются преимущественно по критерию цены);

• большое число закупок, что ведет к большим запасам;

• доставка продукции низкого качества;

• безразличие с точки зрения достижения своевременности доставок.

В настоящее время компании хотят сосредотачивать основное внимание на тех показателях функцио­нирования, которые отражают факторы, также важные для функции закупок, такие, например, как каче­ство материалов и надежность деятельности поставщика, а не только цена. Тем не менее, отклонение по цене материалов все еще остается важным критерием для принятия решений.

Также утверждается, что использование отклонения по объему для измерения неиспользуемых мощно­стей создает мотивацию для менеджеров увеличивать выход продукции, что в свою очередь ведет к возрас­танию товарно-материальных запасов. А это противоречит философии минимизации запасов. Благоприят­ные отклонения по объемам сообщаются в любом случае, когда фактическое производство превышает сметное, и тем самым центр прибыли и его менеджеры могут манипулировать месячными показателями прибыли, увеличивая объем выпуска и прибыль. Внимание также было привлечено и к тому факту, что использование значения отклонения по объему не подходит для целей управления затратами в кратко­срочном плане и измерения показателей функционирования. Если отклонение по объему используется для этих целей, то возникающая проблема связана не столько с несоответствием нормативных издержек, сколько с их неправильным применением.

Отклонения по объему должны удовлетворять финансовым учетным требованиям. Даже если кальку­ляция себестоимости по нормативным издержкам не применяется, при измерении прибыли при помощи системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат необходимо учитывать завышение или занижение, имеющие место при начислении накладных расходов. В этих условиях нельзя считать причиной появления излишней продукции анализ отклонений при калькуляции себестоимости по норма­тивным издержкам. Решение этой проблемы связано с заменой калькуляции себестоимости с полным распределением затрат на систему калькуляции по переменным нормативным издержкам, которая должна использоваться регулярно, например, раз в месяц.

Чтобы успешно соперничать в современной глобальной конкурентной среде, организации принимают на вооружение философию постоянных улучшений, т.е. непрерывно продолжающийся процесс, в ходе ко­торого все время происходит поиск дополнительных возможностей для сокращения расходов, устранения неэффективных участков, повышения качества и возрастания показателей деятельности, которые увеличи­вают степень удовлетворения потребителей. Однако утверждается, что после того как нормативы установ­лены, в организации вместо следования философии непрерывных улучшений появляется стремление дос­тичь заданные целевые показатели и удерживаться на этом уровне. Калькуляции себестоимости по норма­тивным издержкам, может быть, более соответствуют философии постоянных улучшений, если использо­вать отклонения для отслеживания тенденций в показателях функционирования и уделять больше внима­ния темпам изменений этих показателей. Кроме того, по мере накапливания частных улучшений норма­тивы должны регулярно анализироваться и делаться более жесткими.

Излишнее внимание к труду основных работников

Некоторые аналитики критикуют анализ отклонений на том основании, что в нем уделяется слишком много внимания труду основных работников, хотя эта категория расходов сейчас теряет свою значимость, так как в настоящее время на нее приходится все меньшая доля в общих расходах компании. Однако про­веденные исследования свидетельствуют о том, что в качестве базы начисления накладных расходов все еще широко используется труд основных работников. В этом случае, чтобы сократить начисляемые расхо­ды, менеджеры побуждаются снижать часы труда основных работников, поскольку именно на этой базе на их центры издержек начисляются накладные расходы. В результате этого происходит преувеличение важ­ности труда основных работников, и поэтому отвлекается внимание от контролирования все возрастаю­щих по доле накладных расходов. Это повышенное внимание к труду основных работников возникает не

724 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

из-за несоответствия калькуляции себестоимости по нормативным издержкам принципам измерения, а от неправильного ее применения, так как внимание в первую очередь уделяется применению данных по от-клоиению по объемам для целей управления расходами в краткосрочном плане и оцениванию работы ме­неджеров. Специалисты уже обратили внимание на тот факт, что отклонения по объемам должны приме- ] няться не для управления затратами, а для обеспечения финансовых учетных требований.

Запаздывание в обеспечении обратной связи

Еще одна критика в отношении отклонений, сообщаемых в отчетах, связана с тем, что эти отчеты по­ступают часто слишком поздно и поэтому теряют свою значимость с точки зрения эффективности управ­ления производственными операциями. Отчеты о показателях работы, как правило, готовятся раз в неде- I лю или месяц, однако такой длительный временной диапазон при постоянном управлении операциями не помогает. Поэтому для оперативных целей управления отклонения по труду или по качеству материалов должны учитываться в физическом измерении «реального времени». Например, многие компании в на- I стоящее время используют для этих целей онлайновый компьютерный подход, позволяющий собирать информацию непосредственно в месте производства, в результате чего выявляемые отклонения поступают 1 в систему учета мгновенно. Однако отчеты об обобщенных отклонениях все еще могут готовиться и через I определенные интервалы времени, если менеджеры хотят отслеживать отклонения от нормативов и изу- | чать тенденции в отклонениях, показываемых в отчетах.

Будущее значение калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Критики калькуляции себестоимости по нормативным издержкам ставят под сомнение значимость ] традиционного анализа отклонений с точки зрения его полезности для управления затратами и оценива­ния работы менеджеров в условиях современной производственной конкурентной среды. Тем не менее, системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек продолжают на практике широко использоваться. Это объясняется тем, что подобные системы помимо управления затратами и оценивания работы менеджеров предоставляют информацию о расходах и для многих других целей. Нормативные из­держки и анализ отклонений требуются, например, для оценивания стоимости товарно-материальных за­пасов, измерения прибыли и принятия решений, даже если от них откажутся с точки зрения целей управ- I ления затратами и оценивания работы менеджеров. Так, подробное отслеживание расходов необходимо для принятия решений. Данные по себестоимости при принятии решений должны извлекаться из баз данных, накапливаемых при помощи периодически осуществляемых анализов нормативных издержек (например, один или два раза в год). Чтобы обеспечить стратегический обзор нормативных издержек и рентабельности продукции компании, периодически должен осуществляться аудит расходов. Такой обзор предоставляет информацию, привлекающую внимание руководства и сигнализирующую о необходимости более подробных исследований для осуществления снижения расходов, прекращения выпуска какой-то продукции, внесения изменений в дизайн или принятие решения о закупках каких-то компонентов на стороне. Другими словами, основу для принятия указанных решений обеспечивают нормативные издерж­ки, которые могут быть получены из базы данных, накапливающихся при использовании традиционных или функциональных систем.

Многие организации адаптировали систему отчета об отклонениях, при помощи которой они сооб­щают о тех переменных, которые в первую очередь важны для их деятельности. Такими переменными яв­ляются параметры, особо значимые для конкретной компании и которые нельзя получить из справочной литературы. Например, некоторые организации, выбирающие политику производства продукции с нуле­вым числом брака, стараются измерить расходы, связанные с качеством, отслеживая для этого отклонения по качеству, указываемые в отчетах. Они определяют отклонение по качеству как нормативные издержки ■ выхода продукции, которая не отвечает требованиям, заданным в спецификации. В традиционном анализе отклонений указанный тип отклонений входит в значение отклонения по эффективности по различным

19, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

725

исходным ресурсам. Чтобы показать, как осуществляются вычисления подобных отклонений, упростим ситуацию и не будем учитывать отклонения по труду основных работников и по накладным расходам, а сосредоточим основное внимание на отклонении по основным производственным материалам. Предпо­ложим, что нормативное использование для производства единицы продукции равно 5 кг и что норматив­ная цена составляет £10 за килограмм. Фактическое использование материала при выходе продукции в 5000 ед. (из которых 400 оказались бракованными) составило 24 800 кг. При традиционном анализе от­клонений в отчете было бы указано отрицательное отклонение по использованию материала на £18 000, что является разницей между нормативным количеством в 23 000 кг при выпуске продукции с заданным качеством в размере 4600 ед. и фактическим использованием материала в размере 24 800 кг по цене £10 за килограмм. Однако в данном случае анализ отклонений модифицирован, и в отчете сообщается отрица­тельное отклонение по качеству £20 000 (400 бракованных единиц • 5 кг • £10) и положительное отклонение по использованию в £2000, что отражает тот факт, что было использовано только 24 800 кг для производ­ства 5000 ед. при нормативном показателе в 25 000 кг. Тот факт, что 400 ед. были бракованными, учиты­вается в отклонении по качеству.

В последние годы произошло смещение от отклонений, получаемых при помощи системы калькуля­ции себестоимости на основе нормативных издержек как основной базы для краткосрочного управления затратами и измерения результатов деятельности, к трактованию их всего лишь как одного из контроль­ных показателей, используемого наряду с другими. Сейчас больше внимания уделяется включению в отче­ты нефинансовых показателей, которые становятся обратной связью по ключевым переменным, требуе­мым для успешного соперничества в современной конкурентной среде. Эти нефинансовые показатели фокусируются на таких факторах, как качество, надежность, гибкость, послепродажные услуги, степень удовлетворения потребителей и своевременность поставок. Теперь также больше внимания уделяется тому факту, что периодические краткосрочные отчеты могут оказаться неподходящим инструментом для управ­ления теми расходами, которые в краткосрочном плане являются постоянными, но в долгосрочном — пе­ременными. Сейчас внимание уделяется и тому, что отчет об отклонениях по переменным долгосрочным расходам должен делаться менее часто. Однако для управления подобными расходами калькуляция себе­стоимости по нормативным издержкам сама по себе является недостаточно информативной. В настоящее время все активнее для управления будущими расходами используются специальное сокращение расходов для уже выпускаемых продуктов (калькуляция типа кайзен), целевая калькуляция себестоимости для буду­щих товаров и менеджмент на основе функциональных расходов (функциональный менеджмент). В част­ности, знание того, что значительная доля себестоимости продукции определяется решениями, которые принимаются на ранних этапах ее жизни, приводит к уделению большего внимания к опережающим ти­пам управления и управлению затратами на этапе проектирования, а не тогда, когда производство уже на­чалось. Управление долгосрочными переменными издержками при помощи указанных приемов разбира­ется в гл. 22.

Большая часть критики, которая высказывается в отношении калькуляции себестоимости по норма­тивным издержкам, относится к управлению затратами и получению показателей работы менеджеров. Другими словами, по-прежнему считается, что калькуляция себестоимости по нормативным издержкам как механизм управления затратами и оценивания показателей деятельности свою значимость потеряет. Однако проведенные обзоры свидетельствуют, что на практике компании по-прежнему продолжают счи­тать эту систему важным инструментом, используемым для управления затратами. Исследование, выпол­ненное Друри и его коллегами в Великобритании (1993), показывает, что 76% организаций-респондентов применяют систему калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. При ответе на вопрос, насколько важна эта система для управления затратами и оценивания показателей работы, 72% респон­дентов, в которых используются подобные системы, указали на категорию «выше среднего» или «очень важны».

Значение калькуляции себестоимости по нормативным издержкам при внедрении систем функциональной калькуляции себестоимости

Для тех организаций, которые внедрили функциональные системы калькуляции себестоимости, каль­куляция себестоимости по нормативным издержкам продолжает играть важную роль в управлении расхо­дами на уровне отдельной единицы продукции. Виды деятельности на этом уровне можно определить как

726 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования ]

те виды, которые выполняются каждый раз, когда выпускается единица продукции. В ходе этих видов действий потребление ресурсов происходит пропорционально объему (количеству) выпускаемой продук­ции. Например, если компания производит на 10% больше единиц, она потребляет на 10% больше труд; работников, на 10% больше материалов, на 10% больше часов работы оборудования и на 10% больц энергии. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные произво ственные материалы, энергию и те затраты, которые потребляются пропорционально времени машинно обработки (например, техническое обслуживание оборудования). Следовательно, традиционный ана отклонений можно применять к труду основных работников, основным производственным материалам ] тем переменным накладным расходам, которые меняются при выходе продукции, а также к часам работ] оборудования и часам труда основных работников.

Хотя анализ отклонений в наибольшей степени подходит для управления затратами на уровне видов деятельности единицы продукции, но он также обеспечивает ценную информацию и для управления тем накладными расходами, которые являются постоянными в краткосрочном плане, но переменными в дол госрочном, если традиционные факторы издержек, в основе которых лежат параметры, связанные с объе­мом производства, заменяются функциональными факторами издержек, которые более точно отражают причины потребления ресурсов. Однако анализ отклонений не может использоваться для управления все­ми составляющими накладных расходов. Он не подходит для управления затратами на уровне общей ин­фраструктуры предприятия, потому что расходы на эти ресурсы не меняются в долгосрочном плане про­порционально спросу на них.

Мак и Руш (Мак and Roush, 1994) и Каплан (1994) рассмотрели, как анализ отклонений может быть использован для включения в него расходов по видам деятельности и тех факторов издержек по наклад­ным расходам, которые являются постоянными в краткосрочном плане, но переменными в долгосрочном. Данные примера 19.6. иллюстрируют их идеи применительно к функциональному анализу отклонений на­кладных расходов по виду деятельности, связанному с наладкой оборудования. На этом примере хорошо видно, что сметные постоянные издержки в £80 000 обеспечивают в течение отчетного периода практиче­скую мощность для осуществления 2000 наладок. Предполагая, что число наладок является применимым в качестве соответствующего фактора издержек, на продукцию начисляются расходы в £40 на одну наладку (£80 000 / 2000). Для обсуждения причин, по которым ставка фактора издержек определяется на основе практической мощности, можно снова обратиться к гл. 10. Поскольку сметная мощность равна 1600 наладкам, то будет использована не вся имеющаяся мощность (2000) наладок, поэтому в ходе смет­ного процесса будут выявлены сметные расходы на неиспользуемую мощность, составляющие £16 000(400 • £40). По сравнению со сметным показателем в 1600 наладок фактическое их число равно 1500, и в конце отчетного периода будет показано непланируемое отклонение по использованию мощно­сти в £4000 (100 • £40). При традиционном подходе отклонение по расходам рассматриваемого здесь типа составляет £10 000, которые являются разницей между сметными и фактическими понесенными постоян­ными издержками. Можно согласовать постоянные расходы по наладке оборудования, начисленные на про­дукцию, с фактически понесенными расходами, учтенными в финансовых отчетах, следующим образом:

Расходы на наладки, начисленные на продукцию (1500 • £40) 60 000

Сметная неиспользованная мощность (400 • £40) 16 000 (О)

Отклонение по использованию мощности (100 • £40) 4000 (О)

Отклонение по расходам 10 000 (П)

Фактические общие расходы 70 000

Приведенное выше отклонение по мощности привлекает внимание менеджеров тем, что неиспользо­ванная мощность составляет £20 000 (£16 000 планируемых и £4000 непланируемых), что становится сиг­налом для возможных корректирующих действий, например, сокращения поставок ресурсов или исполь­зования избыточных ресурсов для получения дополнительных поступлений.

19, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

727

Пример 19.6

Допустим, что приведенная ниже информация относится к наладке оборудования за отчетный период.

Сметные показатели Фактические показатели

Уровень активности: 1600 наладок оборудования Общие постоянные издержки: £70 000

Имеющаяся практическая мощность: 2000 наладок оборудования Общие переменные издержки: £39 000 Общие постоянные издержки: £80 000

Общие переменные издержки: £40 000 Число наладок оборудования: 1500

Ставка по фактору издержек (переменная составляющая): £25 на

наладку

(постоянная): £40 на наладку

В примере 19.6 делается допущение, что переменные расходы на наладку оборудования, такие, как за­траты на расходные материалы, используемые при наладке, меняются пропорционально числу осуществ­ленных наладок. Ставка переменной составляющей фактора издержек в £25 на наладку вычисляется деле­нием сметных переменных издержек в размере £40 000 на сметное число наладок (1600). Сметные пере­менные издержки на одну наладку составляют £25 для всех уровней активности. Таким образом, ожидае­мые расходы на наладки при практической мощности в 2000 наладок составят £50 000 (2500 • £25), однако себестоимость одной наладки останется £25. Чтобы вычислить отклонение по переменным издержкам на наладку, следует внести в смету коррективы. Фактическое число осуществленных наладок составило 1500, поэтому гибкая сметная поправка равняется £37 500 (1500 • £25). Так как фактические расходы составили £39 000, то в отчете будет указано отрицательное отклонение по переменным издержкам в £1500. Согласо­вание между переменными расходами на наладки, начисленные на продукцию, и фактическими понесен­ными расходами показано ниже.

Переменная составляющая накладных расходов, начисляемая на продукцию (1500 • £25) 37 500 Отклонение по переменным накладным расходам 1500 (О)

Общие фактические расходы 39 000

В примере 19.6 принято допущение, что число наладок выступает в качестве фактора издержек. Одна­ко если наладки требуют разной продолжительности времени, то их число не может быть гомогенным (однородным) показателем выхода продукции и поэтому не может быть удовлетворительным показателем расходов по виду деятельности. Чтобы преодолеть эту трудность, можно использовать в качестве фактора издержек продолжительность наладки. Предположим теперь применительно к примеру 19.6, что фактором издержек является время осуществления наладок и что общее количество часов наладок для заданного числа наладок остается постоянным. Следовательно, анализ отклонений на основе продолжительности на­ладок становится идентичным отклонениям, которые были вычислены, когда фактором издержек было число наладок.

В тех случаях, когда факторы издержек учитывают продолжительность анализируемого вида деятель­ности, Мак и Руш (1994) считают, что целесообразно показывать в отчете отклонения по эффективности для каждого вида деятельности. Для примера 19.6 предположим, что нормативным уровнем для фактиче­ского числа наладок, осуществленных в течение отчетного периода, были 1500 ч, но фактическое число продолжительности наладок составило 1660 ч. Уровень нормативной деятельности представляет продол­жительность наладок, которая требуется для фактического числа наладок. Разница между нормативной и фактической продолжительностью наладок возникает из-за того, что в ходе наладок имеются неэффек­тивные участки. Предполагая, что переменные издержки меняются пропорционально продолжительности наладок, неэффективности, связанные с наладками, приводят к появлению дополнительных 160 ч наладок (1660-1500), что в свою очередь приводит к дополнительным расходам в £4000 (160-£25). Кроме того, в отчете будет указано положительное отклонение по переменным накладным расходам в размере £2500. Эта цифра получена точно так же, как и в традиционном анализе, т.е. вычитанием фактических переменных

728 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционир

накладных расходов в £39 000 из скорректированных сметных показателей, рассчитанных на основе тической продолжительности (1660 • £25 = £41 500). Сумма отрицательного отклонения по произвол! ности (£4000) и положительного по расходам (£2500) такая же, как отклонение по переменным накла расходам в размере £1500, указанным в отчете, когда в качестве фактора издержек использовалось < наладок оборудования.

Можно вычислить отклонения по использованию мощности и по эффективности и для постоя; накладных расходов. Отклонение по эффективности вычисляется умножением 160 дополнительных ¹ на наладки на ставку фактора издержек по постоянной составляющей. В этом случае в отчете будет yi но отрицательное отклонение по эффективности в размере £6400 (160 • £40) и положительное отклов по использованию мощности в размере £2400 (60 • £40). Отклонение по использованию мощности отр; ет тот факт, что фактическая мощность по наладкам на 60 ч превысила сметную (которая, как предпол ется, составляет 1600 ч), однако это превышение было «компенсировано» неэффективностью выполне наладок, потребовавших дополнительных 160 ч. Сумма отклонения по эффективности является отрк тельной и равна £6400, а положительное отклонение по пересмотренному (уточненному) использовав мощностей идентично отклонению по использованию мощности в отчете, когда в качестве фактора держек применялось число наладок.

Отклонения по использованию мощности и по эффективности по функциональным постоянным | держкам для управления краткосрочными расходами не очень полезны. Мак и Руш делают вывод, что и полезнее пользоваться для времени, состоящего из нескольких периодов, в течение которого повторя щиеся отрицательные отклонения по мощности свидетельствуют о потенциальной возможности эконом] средств, которая появится в результате устранения избыточной мощности.

Вопросы для самопроверки

Прежде чем посмотреть ответ на стр. 1029—1031, попытайтесь ответить самостоятельно. Если окажется, что какая-то часть вашег ответа неправильна, внимательно подумайте, где вы совершили ошибку и почему.

Компания Bronte Ltd выпускает единственное изделие для кухни с нормативными издержками в £80, составляющие которых показа ны ниже:

(£)

Основные производственные материалы (15 кв. м по £3 за 1 кв. м) 45

Труд основных работников (5 ч по £4 за 1 ч) 20

Переменные накладные расходы (5 ч по £2 за 1 ч) 10

Постоянные накладные расходы (5 ч по £1 за 1 ч) 5

80

Нормативная цена реализации изделия равна £100. Проект месячной сметы по производству и реализации равен 1000 ед. Ниже по­казаны фактические цифры за апрель: Реализация: 1200 ед. по £102 за ед. Производство: 1400 ед.

Основные производственные материалы: 22 000 кв. м по £4 за 1 кв. м Заработная плата основных работников: 6800 ч по £5 за 1 ч Переменные накладные расходы: £11 000 Постоянные накладные расходы: £6000 Необходимо подготовить:

1. счет реализации с согласованием фактической и сметной прибыли и показать все отклонения, имеющиеся в этом случае;

2. проводки в главной книге указанных выше трансакций.

Резюме

Во многих производственных процессах возможно изменять ассортимент материалов, которые используются для производства готовой продукции. В этой главе показано, что изменение норма­тивного набора (ассортимента) материалов приводит к появлению

отклонения по нормативному ассортименту. Положительное от­клонение имеет место в том случае, когда вместо более дорогих материалов используются более дешевые. Однако это не всегда отвечает интересам компании, поскольку в этом случае может

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

729

снизиться качество выпускаемой продукции или объем производ­ства, в результате чего будет наблюдаться отрицательное откло­нение по выходу. Отклонение по выходу возникает из-за разницы между нормативным выходом при заданном объеме исходных ресурсов и фактическим выходом.

Часть отклонения по марже объема реализации может объ­ясняться тем, что фактический ассортимент реализуемой продук­ции отличается от сметного. Эта часть в вычислениях может быть выделена при помощи отдельного вычисления отклонения по марже ассортимента реализации.

Одно из критических высказываний в отношении калькуляции себестоимости по нормативным издержкам связано с тем, что, как правило, нормативы задаются для ситуаций, которые ожидаются во время задания будущих целей. Чтобы преодолеть эту пробле­му, возникающую, если фактическая внешняя среда отличается от прогнозируемой, результаты деятельности должны сравниваться с нормативными с учетом изменившихся условий. Одно из возмож­ных решений - проанализировать отклонение таким образом, чтобы выделить из него ту часть, которая прогнозировалась или планировалась. Это отклонение обеспечивает менеджеров полез­ной обратной связью о том, насколько успешно они спрогнозиро­вали целевые расходы. Затем на основе пересмотренных целе­вых показателей для условий, в которых менеджеры действовали в течение отчетного периода, следует вычислить отклонения по цене и по использованию.

Еще одна критика калькуляции себестоимости по норматив­ным издержкам объясняется тем, что отклонения вычисляются на

Ключевые термины и концепции

карта статистического контроля качества (с. 718) контролируемое отклонение по использованию материала (с. 708)

неконтролируемое плановое отклонение (с. 708) неконтролируемый фактор (с. 715) общее отклонение по марже реализации (с. 693) отклонение по ассортименту материалов (с. 689) отклонение по выходу продукции из основных производст­венных материалов (с. 690)

отклонение по количественной составляющей объема реали­зации (с. 694)

Особенности экзаменационных вопросов

Вопросы по бухгалтерским проводкам для системы калькуля­ции себестоимости на основе нормативных издержек, моделей исследования отклонений и вычисления запланированного и опе­рационного отклонений часто включаются в экзамены на продви­нутых курсах по изучению управленческого учета. Удостоверьтесь,

Задания