18.37 Продвинутый уровень: вычисление отклонений и согла­сование сметной и фактической прибыли для компании, пре­доставляющей услуги такси

Компания Tardy Taxis владеет таксомоторным парком в од­ном провинциальном городке. По планам ее руководителей, в ноябре пассажирские перевозки составят 40 000 миль со средней ценой £1 за милю. При этом предыдущий опыт позволяет сделать допущение, что общий пробег автомобилей компании составит 250% от оплачиваемого пассажирами километража. В начале ноября компания нанимает 10 водителей на свои машины, так как считает, что указанного числа работников этой категории ей на ноябрь хватит.

686

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Оценки расходов компании выглядят следующим образом:

Заработная плата водителя, £ в месяц 1000

Расходы на горючее, £ на милю 0,08

Переменные накладные расходы, £ на милю 0,05

Постоянные накладные расходы, £ в месяц 9000

В ноябре общий километраж пассажирских перевозок соста­вил 38 000 миль, выручка от которых равна £36 100. Общий пробег машин составил 105 000 миль. Другие расходы за этот месяц были следующими:

9600 8820 5040 9300

Заработная плата водителей, £ Расходы на горючее, £ Переменные накладные расходы, £ Постоянные накладные расходы, £

Расходы на заработную плату водителей оказались меньше, так как один из водителей в течение месяца уволился, а замену ему найти не удалось.

Необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить сметный и фактический счета прибыли и убытков за ноябрь, указав в последнем отклонение по общей при­ были.

Б. Используя подход на основе гибких смет, вычислить все отклонения, необходимые для максимально подробного объясне­ния отклонения по общей прибыли. Представьте результаты ва­шего анализа в виде отчета владельцу Tardy Taxis. Укажите, что, по вашему мнению, может быть причинами для указанных откло­нений.

B. Перечислите, какие еще отклонения было бы полезно вы­ числить и какая информация для этого необходима.

18.38* Продвинутый уровень: Сравнение результатов при использовании систем калькуляции себестоимости по пере­менным издержкам и с полным распределением затрат

Одним из видов продукции, выпускаемой компанией Chimera Ltd, являются колокола. Технически процесс их производства включает несколько операций.

Первая из них отливка. Для данного процесса установлены следующие нормативные издержки:

(*)

Нормативные издержки на ед.

Основной производственный материал X:	7 кг по £7,00 за кг	49,00
Труд основных работников:	5 ч по £5 за час	25,00
Накладные расходы (постоянные и пере­менные):	5 ч по £6,60 за час	33.00 107,00

Ставка начисления накладных расходов определяется на ос­нове часов труда основных работников и включает как перемен­ную, так и постоянную составляющие накладных расходов. Чтобы можно было воспользоваться регрессионным анализом, предпола-

гается, что постоянные накладные расходы составляют £9000 в неделю, а переменные накладные расходы — £0,60 на час труда основных работников. При бухгалтерском учете компании наклад­ные расходы на переменную и постоянную составляющие не раз­биваются.

Литейный цех компании занимает помещение, принадлежа­щее самой компании. За все цеховые накладные расходы ответст­венность несет менеджер этого цеха.

За учетную неделю № 27 в цехе было отлито 294 колокола, фактические показатели по которым приведены ниже:

£14125

£7854

£10200

Материал X (использовано 2030 кг)

Труд основных работников (отработано 1520 ч)

Накладные расходы

Из отработанных 1520 ч сверхурочные составляют 40 ч и оп­лачиваются по ставке, превышающей базовую на 50%. Необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить еженедельный отчет о деятельности литейно­ го цеха за неделю № 27. Информацию представьте в форме, кото­ рую вы сочтете наиболее удобной для этого.

Б. Высказать мнение о том, как следует трактовать наклад­ные расходы, представленные в вашем отчете. Предложите аль­тернативный подход тому, который вы использовали.

B. Описать подходы, которые применяются для определения нормативов для прямых издержек, указав их сильные и слабые стороны.

18.39 Продвинутый уровень: Вычисление отклонения объема реализации на основе систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат и согласование фактической и сметной маржи прибыли

Компания Claylock Ltd выпускает и реализует единственный тип изделия. В компании применяется система калькуляции себе­стоимости на основе нормативных издержек. Ниже приводится информация за период 5:

(1) Нормативная себестоимость единицы продукции (£) Основные производственные материалы: 8 кг по £5,40 за кг

43,20

Труд основных работников: 2,5 ч по £4,50 за час 11,25 Постоянные производственные накладные расходы 17,00

(2) Нормативная цена реализации единицы продукции, £ 90

(3) Всего отработанных часов труда основных работни­ ков^ 000. Производительность труда по сравнению со сметной — 90%

4. Было приобретено 42 000 кг основных производственных материалов по цене £5,60 за килограмм. За отчетный период со склада для производства было выдано 36 000 кг этих материалов.

5. Запас готовых товаров за отчетный период вырос с нуля до 300 ед. По смете предусмотрено, что вся выпущенная за это время продукция должна быть реализована.

6. Стоимость товарно-материальных запасов оценивается по нормативным издержкам.

7. Обобщенные данные по результатам деятельности за пе­риод 5 представлены ниже.

18, Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

687

w

Сметные поступления от реализации			450 000
Отклонение по объему реализации			88 200 (О)
Нормативные поступления от реализации			361 800
Минус: нормативная стоимость реализованной про­дукции			287229
Нормативная маржа прибыли			74 571
	(П),£	(0),£

Анализ отклонений:

30150

16176

11560

1500

31650 27 736 3 914(П) 78485

по цене реализации

по расходам на основные производственные ма­териалы

по постоянным накладным расходам (по объему)

по постоянным накладным расходам (по эффек­тивности)

Фактическая маржа прибыли

Необходимо выполнить следующее. А. Определить отклонение по объему реализации, когда он выражается в:

нормативных поступлениях;

нормативной марже прибыли;

нормативном вкладе в прибыль.

Высказать мнение о том, какое отклонение совместно с от­клонением по цене реализации может показать, является ли чис­тый поток денежных средств для компании положительным.

Б. Проанализировать отклонения в расходах по основным со­ставляющим и высказать мнение о методе оценивания использо­вания производственных материалов в компании Claylock Ltd.

В. Проанализировать отклонение постоянных накладных рас­ходов (по объему) по двум составляющим и высказать мнение о каждой из этих составляющих с точки зрения сторонников приме­нения систем калькуляции себестоимости по нормативным из­держкам с их полным распределением.

Г. Подготовить отчет о результатах деятельности компании за период 5, в котором скорректировать отчет, представленный в задании. Новый отчет представить в формате системы калькуля­ции себестоимости по нормативным переменным издержкам. По­ясните причины любых отклонений в значении фактической маржи прибыли от того, которое показано в прежнем отчете. Также вы­скажите мнение о любых других изменениях значений отклонений между двумя отчетами.

Глава

Калькуляция себестоимости

по нормативным издержкам: часть 2

В предыдущей главе исследованы принципы анализа от­клонений на основе калькуляции себестоимости по нор­мативным издержкам. Далее рассмотрим, как можно более подробно проанализировать отклонения по использова­нию материалов и марже реализации, а также разберем бухгалтерские проводки, которые необходимы для учета этих отклонений. После этого рассмотрим более деталь­ные подходы к анализу отклонений и выявим факторы, которые следует учитывать при принятии решений о том, целесообразно ли исследовать отклонения. И наконец, проанализируем перспективы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам и влияние функциональных систем калькуляции на традиционный процесс составле­ния гибких смет и анализ отклонений.

За исключением бухгалтерских проводок для калькуля­ции себестоимости по нормативным издержкам все темы, рассмотренные в этой главе, относятся к учебному курсу управленческого учета второго года обучения. Поэтому желательно, чтобы изучаемый материал соответствовал степени сложности учебного курса. Другими словами, ес­ли некоторые темы в вашем курсе для изучения не преду­смотрены, то данную главу от начала до конца читать не нужно. Однако параграфы, в которых описываются пер­спективы использования калькуляции себестоимости по нормативным издержкам и влияние внедрения функцио­нальной калькуляции себестоимости на традиционный анализ отклонений, следует рассматривать как важные для всех студентов второго года обучения управленческому учету.

Цели изучения

После изучения материала данной главы вы должны уметь:

• вычислять отклонения по ассортименту материалов и выходу продукции из этих материалов, а также отклонения по ас­сортименту и объему реализации;

• объяснять сущность критических заме­чаний по отклонению маржи реализа­ции;

• готовить набор счетов для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек;

• вычислять сметные и операционные отклонения;

• объяснять необходимость в проведении последующего анализа отклонений и сущность подхода к анализу отклонений на основе альтернативных издержек;

• объяснять методы, которые можно ис­пользовать для определения того, про­водить ли исследование выявленного отклонения;

• высказать мнение о будущем предна­значении калькуляции себестоимости по нормативным издержкам;

• объяснять последствия применения функциональной калькуляции себе­стоимости для традиционного анализа отклонений.

Отклонения по ассортименту основных производственных материалов и по выходу продукции

Во многих отраслях, особенно обрабатывающего типа, можно изменять ассортимент исходных мате­риалов и влиять на величину выхода продукции. Там, где можно комбинировать два или больше исходных материалов, необходимо устанавливать нормативы по этим материалам, чтобы показывать их целевые ас­сортименты, необходимые для производства единицы продукции или установленного объема производст­ва. Для того чтобы определить нормативный ассортимент, требуются лабораторные исследования или проведение технического анализа. Вычисляется величина расходов, связанных с различными ассортимен­тами материалов, а нормативный ассортимент определяется на основе такого набора материалов, при ко­тором себестоимость единицы выпускаемой продукции является минимальной при одновременном удов-

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

689

летворении требований по качеству. В этом случае иногда приходится идти на компромиссы. Например, при применении материалов более высокого качества возрастают издержки, которые могут быть компен­сированы более высоким выходом продукции, получаемой из этого материала, и наоборот.

Отходя от нормативного ассортимента исходных материалов, менеджеры могут влиять на выход про­дукции в целом и себестоимость единицы выпускаемой продукции. Такие отклонения могут случаться как результат осознанных действий, связанных с изменением цены материалов, а могут стать результатом не­эффективной работы или неспособности добиться нормативного ассортимента. Вычисляя отклонения по ассортименту и выходу продукции, можно получить показатель, свидетельствующий о том, насколько фактические расходы отличаются от затрат при нормативном ассортименте.

Отклонение по ассортименту

Отклонение по ассортименту материалов происходит в том случае, когда использованный для произ­водства набор материалов отличается от установленного нормативами набора исходных материалов. Если ассортимент меняется так, что используются более дорогие материалы, чем заложено по смете, то указан­ное отклонение будет отрицательным. Когда в набор включается больше дешевых материалов, чем было предусмотрено, то отклонение становится положительным. Рассмотрим пример 19.1.

Пример 19.1

Компания Milano определила для себя следующий нормативный набор материалов для выпуска 9 л про­дукта А:

£__

5 л материала X по £7 за литр 35

3 л материала Y по £5 за литр 15

2 л материала Z по £2 за литр 4

54

По оценкам, нормативные убытки составляют 10% от исходных материалов. Фактические затраты ис­ходных материалов составили:

£

53 000 л материала X по £7 за литр 371 000

28 000 л материала Y по £5,30 за литр 148 400

19 000 л материала Z по £2,20 за литр 41 800

100 000 £561 200

За отчетный период фактический выход продукта А был равен 92 700 л.

Общее количество исходных материалов на отчетный период составляет 100 000 л. Если исходить из нормативного ассортимента, то при этом общем количестве исходных материалов следовало бы использо­вать 50 000 л материала X (5/10 • 100 000), 30 000 л материала Y (3/10 • 100 000) и 20 000 л материала Z (2/10 • 100 000). Однако фактический набор (ассортимент) исходных материалов был иным: 53 000 л мате­риала X, 28 000 л материала Y и 19 000 л материала Z. Следовательно, 3000 дополнительных литров мате­риала X по нормативной цене £7 за литр заменили 2000 л материала Y (по нормативной цене £5 за литр) и 1000 л материала Z (по нормативной цене £2 за литр). Именно поэтому в отчете появилось отрицательное отклонение в £9000. Формула для вычисления отклонения по ассортименту материала имеет следующий вид:

(Стоимость фактического количества материалов при пропорциях нормативного ассортимента — Стоимость фактически затраченного материала) • Нормативная цена.

Если применить эту формулу к данным рассматриваемого примера, то получим:

44 Управленческий и производственный учет

690

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Стоимость фактического количества материалов при пропорциях нормативного ассортимента:

£

X = 50 000 л (5/10 • 100 000) по £7 за литр 350 000 Y = 30 000 л (3/10 • 100 000) по £5 за литр 150 000 Z = 20 000 л (2/10 • 100 000) по £2 за литр 40 000

540 000

Стоимость затраченного материала при фактических пропорциях:

£

X = 53 000 л по £7 за литр 371 000

Y = 28 000 л по £5 за литр 140 000

Z = 19 000 л по £2 за литр 38 000

549 000 отклонение по ассортименту = £9000 (О)

Для вычисления отклонения по ассортименту используются нормативные цены, чтобы гарантировать, что при вычислениях устранено влияние цены. В результате замены более дорогостоящих и более качест­венных материалов более дешевыми появилось отрицательное отклонение по ассортименту. И наоборот, замена дешевых материалов на более дорогостоящие может привести к резкому увеличению выхода про- | дукции и положительному отклонению по выходу. Таким образом, положительное отклонение по смете может быть получено в результате замены более дешевых материалов более дорогими, однако это не все­гда отвечает основным интересам компании, если в этом случае пострадает качество продукции или со­кратится объем выхода. В общем случае можно исходить из того, что использование менее дорогого ас­сортимента исходных материалов означает выпуск меньшего числа единиц, чем предусмотрено по смете. Это может объясняться излишним испарением исходных материалов, увеличением отбраковки из-за более низкого качества исходных материалов и другими подобными факторами. Чтобы проанализировать эф­фект изменений в количестве выпущенной продукции при заданном ассортименте исходных материалов, можно рассчитать отклонение по выходу. Важно, чтобы нормативный ассортимент постоянно отслеживал- I ся и корректировался, когда в этом возникает необходимость, так как изменение цен может привести к пересмотру нормативного ассортимента.

Отклонение по выходу продукции из основных производственных материалов

Отклонение по выходу продукции из основных производственных материалов возникает из-за того, что i при заданном объеме исходных материалов появляется разница между нормативным выходом продукции и фактическим. В примере 19.1 исходное количество материалов в размере 100 000 л должно обеспечить выпуск 90 000 л продукта А. (Из каждых 10 л исходных материалов должно получаться 9 л готовой про­дукции). Фактически было получено 92 700 л, что означает, что было выпущено на 2700 л больше, чем за­ложено в смете. Этот выход оценивается по средним нормативным издержкам на единицу продукции, ко­торые вычисляются следующим образом.

По оценке, каждые 10 л исходных материалов дают 9 л выпускаемой продукции.

Нормативные издержки при таком выходе продукции равны £54.

Следовательно, нормативные издержки на 1 л выхода продукции равны £54/9 = £6

Отклонение по выходу продукции в этом случае составит £б • 2700 = £16 200 (П). Формула для опреде­ления отклонения по выходу продукции выглядит следующим образом:

(Фактический выход продукции — Нормативный выход продукции при фактически затраченных исходных мате­риалах) • Нормативная цена на единицу выхода продукции = (92 700 л - 90 000 л) • £б = £16 200 (П).

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

691

Из-за невозможности следования установленным процедурам производства может появиться отрица­тельное отклонение по выходу продукции. Например, в сталелитейной отрасли отклонение по выходу мо­жет указывать, что практические приемы разлива расплавленного металла могут отличаться от тех, кото­рые предусматриваются при составлении сметы и считаются более эффективными. К отрицательному от­клонению может также привести использование материалов более низкого качества.

Отклонение по ассортименту материалов в примере 19.1 составляет £9000 и является отрицательным, хотя по выходу материалов отклонение положительное и составляет £16 200. Возникает компромисс между ассортиментом и выходом продукции: иной ассортимент материалов резко повысил выход продукции. Этот компромисс может возникнуть из-за того, что цены на материалы Y и Z увеличились, в то время как фактическая цена за материал X равна стандартной. Менеджер, отвечающий за производственный про­цесс, отреагировал на изменение относительных цен заменой самым дорогим материалом X более деше­вых материалов Y и Z. Эта замена привела к отрицательному отклонению ассортимента, но к положи­тельному отклонению по выходу. Однако фактические затраты на материал на единицу готовой продук­ции составили £6,05 (£561 200 / 92 700 л), в то время как нормативные затраты по материалам на единицу готовой продукции составляют £6 (£54 / 9 л). Разница частично объясняется отклонением по цене мате­риала, которое составляет £12 200 и является отрицательным.

На этом этапе следует понять, что отклонения по цене материалов, по ассортименту материалов и по выходу продукции взаимозависимы и что ни одно из отклонений не следует анализировать изолированно от остальных. Другими словами, надо все время учитывать взаимозависимость всех отклонений. Также нужно обратить внимание на то, что относительное изменение цен на исходные материалы влияет на оп­тимальность нормативного ассортимента и на выход продукции. Если имеют место значительные измене­ния цен на исходные материалы, то фактические ассортимент и выход продукции следует сравнивать с пересмотренными ex post (последующими) нормативными ассортиментом и выходом продукции. Процедура подхода, в основе которого лежит последующая корректировка нормативов, рассмотрена в этой главе ниже.

Отклонение по использованию материала

[ТО

Отклонение по использованию материала состоит из отклонения по ассортименту и отклонения по выходу продукции. Следовательно, положительное отклонение по использованию материала в £7200 состоит из отрицательного отклонения в £9000 по ассортименту и положительного отклонения в £16 200 по выходу продукции. Чтобы вычислить отклонение по использованию материала, сравниваем нормативное количество материалов, требуемое для фактического производства, с фактическим количест­вом использованных материалов и умножаем разницу на нормативные цены на материалы при обычных условиях производства. Эти вычисления имеют следующий вид:

Стоимость нормативного количества материалов для фактического производства по нормативным ценам: Фактическое производство 92 700 л требует исходных материалов в размере 103 000 л (92 700 ■ 10/9) и включает:

по £7 за литр = 360 500

по £5 за литр = 154 500

по £2 за литр = 41 200

556 200

£

51 500 л материала X (103 000 • 5/10) 30 900 л материала Y (103 000 • 3/10) 20 600 л материала Z (103 000 • 2/10) (1)

Стоимость фактического количества материалов при нормативных ценах:

53 000 л X по £7 за литр 28 000 л Y по £5 за литр 19 000 л Z по £2 за литр (2)

Отклонение по использованию мате­риалов (1) - (2)

=371 000

= 140 000

= 38 000

549 000

= £7200 (П)

692 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Нормативное количество для фактического производства по нормативной цене можно определить, умножив фактический выход на нормативную цену единицы продукции (92 700 • £6 = £556 200).

Резюме по отклонениям по материалам

Общее отклонение по материалам и отклонения по ценам вычисляются на основе подходов, описан­ных в предыдущей главе. Эти вычисления следующие:

Общее отклонение по материалам: Нормативные издержки для фактического про­ изводства (92 700 х £6) = £556 200 — Фактическая стоимость (£561 200)

= £5000 (О)

Отклонение по цене материалов, которое вычисляется по формуле (Нормативная цена — Фактическая цена) • Фактическое количество материалов, в численном виде для рассматриваемого примера следующее:

Материал X = (£7 - £7) • 53 000 = 0

Материал Y = (£5 - £5,30) • 28 000 = £8400 (О)

Материал Z = (£2 - £2,20) • 19 000 = £3800 (О)

£12 200 (О)

Из изложенного выше ясно, что эти отклонения являются взаимозависимыми. Менеджер, отвечаю­щий за производственный процесс, может отреагировать на возрастание цен, изменив ассортимент исход­ных материалов, что в свою очередь может повлиять на выход продукции в этом процессе. Декомпозиция общего отклонения по материалам на ценовую, ассортиментную и мощностную составляющие позволяет показать разные характеристики процесса производства и помогает менеджерам выйти на оптимальную комбинацию используемых материалов.

Следует также обратить внимание на то, что отклонения по ассортименту и выходу значимы только для тех производственных процессов, в которых у менеджеров есть определенная свобода действий менять ассортимент материалов и отходить от зависимостей между исходными ресурсами и выходом готовой про­дукции, установленных в ходе ранее проведенного технического анализа. Там, где менеджеры управляют каждым материалом на индивидуальной основе и не имеют возможности заменять один материал другим, заниматься вычислением отклонения ассортимента и выхода не имеет смысла. Например, часто имеется ' заранее установленный набор компонентов, необходимый для производства некоторых товаров (стиральных машин, телевизионных приемников или пылесосов и т.п.). В таких производственных про­цессах отклонение от стандартного использования связано только с эффективностью использования мате­риалов, а не с изменениями физического состава исходных материалов.

Тот же самый подход, который использовался для определения отклонений по ассортименту материа­лов и по выходу продукции, может применяться там, где это возможно, и к труду основных работников, если имеются две и больше градаций их квалификации. С учетом того, что вычисления отклонений по со­ставляющим труда и выходу идентичны процедурам, описанным в этом параграфе, примеры по этой со­ставляющей расходов приводить не будем.

Отклонение по ассортименту

и количеству реализуемой продукции

Когда компания реализует несколько разных видов продукции, каждый из которых имеет собственную маржу прибыли, отклонения по марже прибыли при реализации можно разделить на отклонения по объе­му реализации (которые иногда называются отклонением по выходу реализации или количественным) и

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

693

по ассортименту реализуемой продукции. Именно такое деление на составляющие чаще всего рекоменду­ется в учебниках. Количественное отклонение позволяет измерить влияние изменения физических объе­мов на общую прибыль, а ассортиментное изменение показывает влияние в результате того, что фактиче­ский ассортимент реализуемой продукции отличается от сметного ассортимента. Указанное отклонение можно измерять как в показателях маржи вклада в прибыль, так и маржи прибыли. Однако рекомендуется маржа вклада в прибыль, потому что изменение в объеме реализации влияет на прибыль из-за изменения вклада в прибыль от единицы реализованной продукции, а не из-за изменения прибыли на единицу реали­зованной продукции. Посмотрим, как вычисляется отклонение маржи прибыли по ассортименту и по коли­честву реализованной продукции. Для этого рассмотрим пример 19.2.

Пример 19.2

Сметная реализация компании Milano за отчетный период
	Единиц, £	Маржа вклада в при­быль на единицу про­дукции, £	Общий вклад в прибыль, £
Продукт X	8000 (40%)	20	160 000
Y	7000 (35%)	12	84 000
Z	5000 (25%)	9	45 000
	20 000		289 000
Фактические показатели составили:
	Единиц, £	Маржа вклада в прибыль на единицу продукции,£	Общий вклад в прибыль, £
Продукт X	6000	20	120 000
Y	7000	12	84 000
Z	9000	9	81 000
	22 000		285 000
Требуется вычислить отклонение по марже реализации.

Общее отклонение по марже реализации составляет £4000 и является отрицательным. Оно вычисляется сопоставлением сметного общего вклада в прибыль (£289 000) и фактического общего вклада в прибыль (£285 000). Фактическая маржа вклада в прибыль на единицу продукции для всех трех продуктов точно равняется сметным значениям. Общая маржа реализации за отчетный период, следовательно, состоит из нулевого отклонения по марже цены и отрицательного отклонения по марже объема реализации в £4000. И хотя фактически было реализовано даже больше единиц продукции (22 000), чем было заложено в смету (20 000), но при равной сметной и фактической марже вклада в прибыль отклонение по марже объема оказалось отрицательным и равным £4000. Причина в том, что было реализовано меньше единиц продукта X, у которого маржа прибыли самая высокая, и гораздо больше Z — продукта с самой низкой маржой прибы­ли.

Можно показать, каким образом на отклонение по марже объема реализации влияет изменение ассор­тимента реализации. Для этого необходимо определить отклонение по марже ассортимента реализации. Формула для определения этого отклонения выглядит следующим образом:

(Количество фактически реализованной продукции — Количество фактически реализованной продукции по сметным пропорциям) • Нормативная маржа.

Если применим эту формулу для рассматриваемого примера, то получим:

694

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

		Количество	Количество фактически	Разница	Нормативная	Отклонение
		фактически реализованной продукции	реализованной продукции по сметным пропорциям		маржа, £	по марже ассортимента реализации,£
Продукт	X	6000 (27%)	8800 (40%)=	-2800	20	56 000 (О)
	Y	7000 (32%)	7700 (35%)=	-700	12	8400 (О)
	Z	9000 (41%) 22 000	5500 (25%)= 22 000	+3500	9	31 500 (П) 32 900 ГО)

Чтобы вычислить количественную составляющую отклонения по объему реализации, сравним смет­ный и фактический объемы реализации (при одинаковом ассортименте). Формула для определения от-клонения по количественной составляющей объема реализации выглядит следующим образом:

(Количество фактически реализованной продукции по сметным пропорциям — — Количество сметной реализованной продукции) • Нормативная маржа.

Если применим эту формулу для рассматриваемого примера, то получим:

		Количество фактически реализованной продукции по сметным пропорциям	Количество сметной реализованной продукции	Разница	Нормативная маржа, £	Отклонение по марже количественной составляющей реализации, £
Продукт	X У Z	8800 7700 5500 22 000	8000 7000 5000 20 000	+800 +700 +500	20 12 9	16 000 (П) 8400 (П) 4500 (П) 28 900 (П)

Отклонение по количественной составляющей объема реализации иногда разбивают дальше, выделяя в нем отклонения по размеру рынка и рыночной доле. В обобщенном виде отклонения маржи реализации представлены на рис. 19.1. Прежде чем рассмотреть отклонения по размеру рынка и рыночной доле, целесо­образно проанализировать отклонения по реализации, которые уже вычислены по данным примера 19.2.

Рис. 19.1. Обобщенное представление отклонений по реализации

,._щятвнтяяшштшшшяшшшмшшшшшш

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

695

Разделяя отклонение по объему реализации на отклонение по ассортименту реализации и отклонение по количественной составляющей объема реализации, можно легче объяснить, как на отклонение по объ­ему реализации влияют изменение общего физического объема реализуемой продукции и изменение от­носительного ассортимента этой продукции. Отклонение по количественной составляющей объема реали­зации показывает, что если бы сохранился первоначально заданный ассортимент реализуемой продукции в 40% продукта X, 35% продукта Y и 25% продукта Z при фактическом объеме реализации в 22 000 ед., то прибыль возросла бы на £28 900. Другими словами, отклонение по объему реализации составляло бы не отрицательных £4000, а положительных £28 900. Однако из-за того что фактический ассортимент реализо­ванной продукции не соответствовал пропорциям сметного ассортимента, появилось отрицательное от­клонение по марже ассортимента реализации в размере £32 900. Это отрицательное отклонение объясняет­ся увеличением процентной доли реализации продукта Z, у которого самая низкая маржа вклада в при­быль, и снижением в реализации доли продукта X, у которого эта маржа самая высокая. Отрицательное отклонение по ассортименту имеет место всегда, когда возрастает доля реализуемых продуктов, у которых маржа вклада в прибыль ниже средней, чем у ассортимента в целом, или снижается доля продукта, чья маржа вклада в прибыль выше средней, чем у ассортимента в целом. Деление отклонения по объему реа­лизации на количественную и ассортиментную составляющие, может быть, не настолько полезно само по себе, как стремление на его основе продвигать реализацию наиболее выгодного ассортимента продукции.

Отклонения по размеру рынка и рыночной доле

Если доступны статистические данные по реализации в отрасли, то возможно разделить отклонение по объему реализации на составляющую, которая зависит от изменения размера рынка, и составляющую, определяемую рыночной долей анализируемой компании. Предположим, что сметный отраслевой объем реализации для компании из примера 19.2 составил 200 000 ед., а рыночная доля самой компании прогно­зируется в размере 10%. Предположим также, что фактический объем реализации составил 275 000, а по­лученная компанией рыночная доля составила 8%, или 22 000 ед. (8% • 275 000). Формулы и вычисления отклонений по размеру рынка и по рыночной доле следующие:

Отклонение размера рынка = Сметная рыночная доля в процентах- (Фактический отраслевой объем реализации в единицах — Фактический сметный отраслевой объем реализации в единицах) • Сметная средняя маржа вклада в прибыль на единицу продукции = 10% • (275 000 — 200 000) • £14,45*= £108 375 (П).

♦Общий сметный вклад в прибыль компании (£289 000)/Сметный объем реализации в единицах (20 000)

Отклонение рыночной доли = (Фактическая рыночная доля в процентах — Сметная рыночная доля

в процентах) • (Фактический отраслевой объем реализации в единицах • Сметная средняя маржа вклада

в прибыль на единицу продукции) = (8% - 10%) • 275 000 • £14,45 = £79 475 (О).

Отклонение размера рынка показывает, что дополнительный вклад в прибыль в размере £108 375 ожидался при условии, если рынок возрастет с 200 000 до 275 000 ед. Кроме того, компания не добилась ожидаемой рыночной доли в 10%. Фактический результат по этому показателю составил только 8% и отрицательное отклонение в 2% по рыночной доле не позволило получить вклад в прибыль в £79 475. В этих условиях сумма положительного отклонения по размеру рынка £108 375 и отрицательного отклонения по размеру рыночной доли £79 475 эквивалентна положительному отклонению по количест­венной составляющей объема реализации в £28 900.

Используя сметный средний показатель вклада в прибыль на единицу продукции в формулах для раз­мера рынка и рыночной доли, мы исходим из допущения, что сметный и фактический ассортименты реа­лизации в отрасли эквивалентны ассортименту реализации компании, т.е. 40% продукта X, 35% продукта Y и 25% продукта Z. Отклонения по размеру рынка и рыночной доле дают менеджерам больше полезной информации, если можно установить размер рынка по каждому отдельному продукту.

696 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Критика отклонений по марже реализации

В учебниках настоятельно рекомендуется вычислять отклонения по марже цены и по объему реализа­ции и осуществлять декомпозицию отклонения объема реализации на отдельные составляющие: отклоне­ние по ассортименту реализации и отклонение по количественной составляющей объема реализации. Од­нако некоторые аналитики (например, Мэйнз — Manes, 1983) ставят под сомнение полезность анализа от­клонений реализации по отдельным составляющим на том основании, что на рынке несовершенной кон­курентной структуры ценовые и количественные показатели взаимосвязаны. С учетом ценовой эластично­сти логическим следствием более низкой (высокой) цены реализации становится более высокий (соответ­ственно низкий) объем реализации. Таким образом, относительные отклонения и анализ, проведенный на основе этих отклонений, также взаимосвязаны. Следовательно, утверждает Мэйнз, анализ отклонения маржи реализации не позволяет получать каких-то по-настоящему значимых результатов.

Некоторые исследователи также утверждают, что разделение отклонения объема реализации на от­дельные составляющие — отклонение по ассортименту реализации и отклонение по количественной со­ставляющей объема реализации — является вообще некорректным приемом. Бастабль и Бао (Bastable and Bao, 1988) анализируют два различных подхода, которые рекомендуются в литературе для вычисления от­клонений по ассортименту реализации и по количественной составляющей объема реализации. В первом из них задаются весовые коэффициенты, значения которых устанавливаются на основе физических коли­чественных параметров реализации, а во втором все вычисления ведутся в стоимостном выражении реали­зации. Бастабль и Бао показывают, что два указанных подхода во многих ситуациях приводят к значи­тельно различающимся результатам. Из-за этого, по их утверждению, декомпозиция объема реализации на составляющие ассортимента и количества может привести к неправильным выводам, и потенциально та­кое разделение скорее вредно, чем полезно.

Джибсон (Gibson, 1990), наоборот, выступает в защиту указанного разделения отклонения по объему реализации на ассортиментную и количественную составляющие, так как это, по его мнению, позволяет получить полезную информацию, но только тогда, когда между реализуемыми продуктами есть устанавли­ваемая зависимость, учитываемая в процессе планирования. Если таких зависимостей не предполагается, сметный вклад в прибыль за отчетный период определяется из отдельных оценок по физическим объемам и ценам каждого продукта. Ассортимент, который образуется из комбинации отдельных оценок по каж­дому продукту, не составляет планируемого ассортимента. Поэтому Джибсон утверждает, что предоставле­ние менеджерам значений отклонений по ассортименту и по количеству, если нет четко выраженной за­висимости между объемами реализации по отдельным видам продукции, является ошибкой, так как по­зволяет сделать спорный вывод, что возможной причиной отклонения по объему реализации является из­менение ассортимента. На самом деле единственной возможной «причиной», которая требует проведения исследования, является простое отклонение от запланированных объемов реализации по отдельным видам продукции. Джибсон (1990) приводит следующие примеры ситуаций, в которых выявляемые зависимости существуют:

Реализация компанией ряда похожих видов продукции (которые различаются только отдельными характеристиками, например, размером), при которых, как ожидается, доля реализации отдельных видов продукции меняется пропорционально общей реализации; реализация дополняющих видов продукции (когда, как ожидается, увеличение реализации одного продукта приводит к возрастанию продаж другого); реализация продуктов-субститутов (когда, как ожидается, что увеличение реализа­ции одного продукта приводит к снижению продаж другого); реализация гетерогенных (неод­нородных) видов продукции, количество каждого из которых ограничено факторами производства (например, когда реализация видов продукции с более низким вкладом в прибыль по ограничиваю­щему ресурсу осуществляется только в том случае, когда виды продукции с более высоким вкладом в прибыль не могут быть реализованы).

Джибсон выделяет две возможные ситуации, в которых сметная зависимость между реализацией видов продукции может быть включена в модель планирования. Первая из них относится к случаям, в которых общая реализация отдельных видов продукции будет происходить при постоянном ассортименте, напри­мер, различных размеров конкретного товара. Здесь менеджеры будут заинтересованы в том, чтобы узнать, как на отклонение по объему влияют отклонения по сметному ассортименту. Вторая связана с ситуация­ми, в которых, как ожидается, реализация видов продукции в составе группы будет меняться пропорцио-

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2 697

нально продажам «критичного» продукта, по отношению к которому остальные виды являются либо до­полнительными (комплементарными), либо заменяющими (субститутными).

Учет калькуляции себестоимости

по нормативным издержкам в счетах

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам может применяться для планирова­ния, управления, мотивации и принятия решений без занесения в бухгалтерскую документацию. Однако включение калькуляции себестоимости по нормативным издержкам в систему учета за­трат в значительной степени упрощает задачу отслеживания расходов при оценивании стоимости товарно-материальных запасов и экономит много времени при обработке большого числа дан­ных. Например, если запасы исходных материалов оцениваются по калькуляции себестоимости по нормативным издержкам, то записи могут вестись только по показателям физических пара­метров продукции. В этом случае стоимость запасов исходных материалов может быть получена простым умножением числа исходных материалов, находящихся в запасе, и нормативной цены за единицу такого материала. Это позволяет избегать использования методов FIFO или средневзве­шенной цены. Нормативные документы по финансовым отчетам в большинстве стран требуют, чтобы в финансовые отчеты, публикуемые для внешних пользователей, включалась стоимость запасов, оцененных на основе нормативных издержек, при условии, что нормативные издержки являются теми, которые используются в настоящее время, и достижимыми. Поэтому большинст­во компаний, которые применяют систему нормативных издержек, включают эти издержки в свои системы учета бухгалтерских данных.

В методах учета данных имеются различия, однако они являются по большей части процедур­ными, и оценивание фактической стоимости товарно-материальных запасов и вычисление при­были будут одними и теми же, независимо от применяемого метода. В этой главе покажем систе­му калькуляции затрат на основе начисления нормативных издержек, при помощи которой изме­ряется стоимость всех запасов по нормативным издержкам, и поэтому все проводки в счетах по запасам будут делаться на основе нормативных цен. Любые отклонения между нормативными и фактическими издержками дебетуются или кредитуются на счетах, учитывающих отклонения. От­рицательные отклонения появятся в разделе дебет, поскольку это дополнительные расходы, пре­вышающие нормативные. И наоборот, положительные отклонения будут учтены как кредит. Учи­тываются только производственные отклонения, а отклонения при реализации в счетах не прово­дятся.

Рассмотрим теперь учет расходов для примера 18.1. Будем исходить из допущения, что в ком­пании применяется интегрированная система калькуляции себестоимости. Отклонения, записы­ваемые в счетах, будут такими, какие вычислены в гл. 18, но теперь нам потребуется объяснить их снова. Чтобы вспомнить, как осуществляются вычисления отклонений, вернитесь снова к ма­териалу гл. 18. Чтобы проще пользоваться иллюстративным материалом, еще раз приведем при­мер 18.1 и согласование фактической и сметной прибьши по этому примеру (в предыдущей главе это согласование представлено в табл. 18.6).

Пример 18.1

(Из гл. 18)

Обрабатывающая компания «Альфа» выпускает единственный изделие — Сигму. Процесс его производ­ства требует одной операции. Нормативные издержки по этой операции представлены в карте нормативных издержек, которая показана ниже.

698 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Карта нормативных издержек для изделия Сигма (£)

Основные производственные материалы:

2 кг материала А по £10 за 1 кг 20,00

1 кг материала В по £15 за 1 кг 15,00

Труд основных работников (3 ч по £9 за час) 27,00

Переменные накладные расходы (3 ч по £2 за час труда основных работников) вМ

Общие переменные нормативные затраты 68,00

Нормативная маржа прибыли 20.00

Нормативная цена реализации 88.00

В апреле компания «Альфа» планирует произвести 10 000 ед. изделия Сигма. Смета, составленная на ос­нове данных, содержащихся в карте нормативных издержек, имеет следующий вид:

Смета, составленная по данным карты нормативных издержек при объеме производства в 10 000 ед.

(£) (£) (£)

Реализация (10 000 ед. изделия Сигма по £88 за единицу) 880 000

Основные производственные материалы:

200 000
150 000	350 000 270 000
	60 000	680 000 200 000 120 000 80 000

материал А: 20 000 кг по £10 за 1 кг

материал В: 10 000 кг по £15 за 1 кг

Труд основных работников (30 000 ч по £9 за час)

Переменные накладные расходы (30 000 ч по £2 за час труда основных работников)

Сметный вклад в прибыль

Постоянные накладные расходы

Сметная прибыль

Годовые сметные постоянные накладные расходы составляют £1 440 000. Предполагается, что они рас­пределяются в течение года равномерно. Для внутренней оценки прибьши компания использует систему калькуляции по переменным издержкам.

Ниже показаны фактические результаты за апрель:

<£) (£)

Реализация (9000 ед. изделия Сигма по £90 за единицу) 810 000

Основные производственные материалы:

209 000
141 000
273 000
52 000	676 000
	134 000
	116 000
	18 000

материал А:19 000 кг по £11 за 1 кг

материал В:10 100 кг по £14 за 1 кг

Труд основных работников (28 500 ч по £9,60 за час)

Переменные накладные расходы

Вклад в прибыль

Постоянные накладные расходы

Прибыль

Производственные накладные расходы распределяются на изделия пропорционально времени труда ос­новных работников. Фактическое производство и реализация за период составили 9000 ед.

\

19. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2

699

Таблица 18.6. Согласование сметной и фактической прибыли (Из гл. 18)

(£) (£) (£) (£)

80 000

18 000 (П) 8000 (О) 10 000 (П)

Сметная чистая прибыль Отклонение по реализации:

по цене

по объему Отклонения по прямым издержкам: по материалам — по цене:

материал А 19 000 (О)

8900 (О)

материал В 10 100 (ГО

по использованию:

материал А 10 000 (О)

26 500 (О) 35 400 (О)

17 100 (О)

13 500 (О) 30 600 (О)

материал В 16 500 (О)

по труду:

по ставке заработной платы

по производительности

Отклонения по производственным накладным расходам:

по постоянной составляющей: по затратам 4000 (П)

по мощности 12 000 (О) 8000 (О)

по переменной составляющей:

6000 (О) 62 000 (О) 18 000

по затратам 5000 (П)

по эффективности 3000 (О) 2000 (ГО

Фактическая прибыль

Рассмотрим бухгалтерские проводки для примера 18.1. Соответствующие проводки в главной книге представлены в табл. 19.1. Каждая проводка в главной книге и статья в ведомости помечены номерами от 1 до 13, чтобы легче было понять каждую бухгалтерскую проводку.

Таблица 19.1. Бухгалтерские проводки для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек