15.27 Смета по труду основных работников и учет затрат на труд основных работников

Компания, выпускающая широкий ассортимент потребитель­ских продуктов, в настоящее время готовит смету по труду работ­ников для одного из своих предприятий, на котором выпускаются три вида изделий. В ходе производства каждое из изделий прохо­дит два этапа: заполнение и упаковку.

Для каждого из этапов устанавливаются нормативы по труду основных работников на основе числа единиц, которые должны быть произведены за час труда. Текущие нормативы следующие:

Изделие 1 Изделие 2 Изделие 3 (ед./ч) (ед./ч) (ед./ч)

Заполнение 121 300 250

Упаковка 95 100 95

Сметные объемы реализации трех изделий установлены в следующих количествах:

Изделие 1 850 000 ед.

Изделие 2 1 500 000 ед.

Изделие 3 510 000 ед.

Производство каждый месяц будет оставаться на одном уровне, и выпущенной продукции будет достаточно, чтобы иметь запас готовой продукции на конец отчетного года в размере:

Изделие 1 200 000 ед.

Изделие 2 255 000 ед.

Изделие 3 70 000 ед.

Запасы в начале отчетного года, по оценкам, составят:

Изделие 1 100 000 ед.

Изделие 2 210 000 ед.

Изделие 3 105 000 ед.

После завершения этапа выполнения 5% выпущенных изде­лий всех трех типов изделий будут отбракованы и отправлены в утиль. Затраты на эту отбраковку трактуются как нормативные убытки.

На предприятии установлена единая ставка на труд основных работников в час. Общие расходы по выплатам по заработной плате основным работникам в этой единой ставке учтены. Ниже представлены ее составляющие:

% от общего времени

Непосредственная работа 80

Отпуск (не входящий в государственные праздники) 7

Болезнь 3

Простои 4

Уборка и чистка оборудования 3

Подготовка работников 3

100

Все сотрудники, занятые на производственных работах, ра­ботают на постоянной основе 35 ч в неделю, пять рабочих дней. По смете сверхурочная работа составляет в среднем 3 ч. на одно­го работника в неделю. Сверхурочная работа оплачивается с ко­эффициентом 1,25 по сравнению с базовой почасовой ставкой оплаты в £ 4. В течение года установлено 250 рабочих дней. Вы должны исходить из допущения, что работникам оплачиваются ровно 52 недели в год.

Необходимо вычислить:

1. число работников, занятых на постоянной основе, которое требуется компании в течение отчетного года;

2. ставку труда основных работников (£ за час, с точностью до двух цифр после запятой);

3. расходы на труд основных работников по каждому изде­лию (в £ 0,00 на единицу продукции).

36 Управленческий и производственный учет

Системы управленческого контроля¹

Управление — это процесс, предназначенный для того, чтобы деятельность организации соответствовала ее пла­нам и чтобы она достигла поставленных целей. Если ни плана, ни целей нет, осуществлять управление невозмож­но, так как именно план и цели задают желательный для организации тип поведения ее сотрудников и определяют основные правила и процедуры, которыми должны руко­водствоваться в организации все ее члены, чтобы органи­зация в целом действовала должным образом.

Дракер (Drucker, 1964) так объясняет разницу между сущностью терминов «контроль» и «управление». Если выразить основную идею этих понятий предельно сжато, то контроль — это измерение и информация, а управление — действие. Другими словами, целью контроля является вы­явление происходящего, а целью управления — обеспече­ние того, чтобы выполняемая работа соответствовала пер­воначальным планам, поэтому «контроль» позволяет полу­чить информацию, на основе которой осуществляется «управление», т.е. принимаются соответствующие дейст­вия. Например, фактические расходы на приобретение материала могут превысить сметные. Контроль выявляет, что расходы по указанной статье превышены и что это произошло, возможно, из-за того, что закупка материалов плохого качества привела к повышенной доле отходов. Затем в дело вступает управление: предпринимаются ме­ры, чтобы сократить количество отходов, для чего, напри­мер, можно в будущем закупать материалы более высокого качества.

Таким образом, контроль является своего рода компа­сом, пользуясь которым, можно направлять работу всех

Цели изучения

Изучив материал главы, вы должны уметь:

• описать три разных типа управления, применяемых в организациях;

• описать систему управления кибернети­ческого типа;

• показать различия между обратной и опережающей видами связи;

• пояснять возможные отрицательные побочные эффекты, которые могут поя­виться при применении различных ти­пов управления;

• описать четыре разных типа центров ответственности;

• объяснить сущность и назначение ос­новных элементов, входящих в системы управленческого контроля;

• описать сущность принципа контроли­руемости и методы, при помощи кото­рых его можно внедрить;

• описать различные типы целевых финан­совых показателей и влияние степени трудности их достижения на мотивацию менеджеров и на результаты их работы;

• описать влияние участия менеджеров на процесс составления смет;

• показать различия между тремя стиля­ми оценивания результатов работы ме­неджеров и пояснить, при каких обстоя­тельствах целесообразнее использо-

сотрудников организации (это уже задача управления) на вать каждый из указанных стилей.

достижение поставленных целей. В организациях применяются разные механизмы контроля и управления. Системы управленческого контроля — это только одно из многих направлений кон­троля за работой в организации ее менеджеров и сотрудников. Чтобы в полной мере понять зна­чение систем управленческого контроля в общем процессе управления, необходимо знать, как эти системы сопрягаются с другими механизмами управления, используемыми в организации.

¹ В англ. языке термин «control» имеет значения и контроля, и управления, т.е. более широкого понятия — контроля с последующими корректирующими действиями. Ниже приводится ссылка на работу Дракера, в которой указывается это различие.

В данной книге в первую очередь речь идет об управлении. Однако из-за того, что в русском переводе в одном пред­ложении часто приходится сочетать слова «управленческий», «менеджмент», «менеджерский», «менеджер», с одной сторо­ны, и «управление», с другой, то, во избежание тавтологии, в этих случаях вместо «управления» применяется термин «контроль». Там, где можно обойтись без указанной замены, дается более точный термин — управление. Это, конечно, не касается случаев, когда по смыслу речь идет именно о контроле. — Прим. пер.

16. Системы управленческого контроля

563

Эта глава начинается с описания различных типов управления, к которым прибегают руково­дители организаций. Затем в контексте общего процесса управления рассмотрены элементы сис­темы управленческого контроля.

Управление на разных организационных уровнях

В организациях управление применяется на самых разных уровнях. Мерчант (Merchant, 1998) различает стратегическое управление и менеджерское. Стратегическое управление исходит главным образом из внешних условий. Здесь основное внимание уделяется тому, как организация с учетом ее сильных и слабых сторон, а также различных ограничений, накладываемых на ее деятельность, может конкурировать с другими структурами бизнеса, действующими в той же отрасли. Некоторые из проблем-этого рода проанализированы в гл. 23 в контексте стратегического управленческого учета. В этой и следующих четырех главах мы займемся в первую очередь системами управленче­ского контроля, включающими наборы специальных механизмов, основной целью которых являет­ся решение внутренних задач. Цель систем управленческого контроля — оказывать влияние на по­ведение сотрудников для того, чтобы можно было повысить рентабельность деятельности органи­зации до уровня, при котором цели этой организации будут достигнуты.

Различные типы управления

В компаниях применяется много различных механизмов управления, предназначенных для осуществления организационного управления. Классифицируем их на три категории, используя для этого подходы, разработанные Ути (Ouchi, 1979) и Мерчантом (1998). Типы управления мож­но классифицировать как:

1. управление действиями (поведением);

2. управление через взаимный контроль, т.е. личностные или кадровые типы управления, и культуру в организации (клановые и социальные типы управления);

3. управление по результатам (или выходу продукции).

Термины в скобках относятся к классификации, предложенной Ути, а термины без скобок — к категориям, выделенным Мерчантом. Поскольку классификации, используемые обоими иссле­дователями, вполне сопоставимы, будем пользоваться указанными терминами как синонимами.

Управление действиями или поведением

Управление поведением включает отслеживание действий сотрудников во время их работы. Управления этого типа лучше всего подходят в случаях, когда можно легко выявить зависимость между причиной и следствием контролируемого процесса, в результате чего можно применять со­ответствующие корректирующие меры, чтобы на выходе процесса получить желательный результат. При таких условиях можно достигнуть эффективного уровня управления, имея для этого, напри­мер, мастеров или бригадиров, которые контролируют деятельность работников и в случае необхо­димости ее направляют. Так, если бригадир контролирует работников конвейера и отвечает за то, чтобы работа делалась точно так, как это предписано инструкциями, то при таком подходе можно ожидать, что количество и качество работы будут соответствовать запланированным.

Вместо использования управления поведением Мерчант прибегает к термину управление дей­ствиями. Он определяет управление действиями применительно к тем ситуациям, когда центром внимания при управлении являются сами действия. Управления такого типа становятся полез-

и<

564 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

ными и эффективными только тогда, когда менеджеры хорошо знают, какие действия желатель­ны для организации (или нежелательны), и имеют возможность действовать так, чтобы стимули­ровать желательные действия и, наоборот, препятствовать нежелательным. Формы управления действиями, описанные Мерчантом, включают поведенческие ограничения, предварительные анализы и отчетность за действия.

Цель поведенческих ограничений — не допустить, чтобы сотрудники делали то, что они не должны делать. Сюда входят физические ограничения, такие, как пароли в компьютерах, наличие которых ограничивает доступ к источникам информации тем сотрудникам, которым она по рабо­те не нужна, и административные ограничения. Примером административного ограничения явля­ется установление предела денежных средств, которые менеджер может разрешить истратить сво­им подчиненным. Например, менеджеры на более низких уровнях при подготовке общей годовой сметы могут давать разрешение на расходы при капиталовложениях менее £10 000 при общей смете, скажем, в £100 000. Цель в данном случае — обеспечить, чтобы только те сотрудники, ко­торые обладают необходимым опытом и полномочиями, могли разрешать осуществлять более крупные расходы и чтобы эти расходы оставались под должным контролем.

Предварительные анализы включают тщательное изучение и одобрение планов действий от­дельных сотрудников, т.е. контроль в данном случае происходит до того, как предпринимается само действие. Примерами этого рода можно назвать утверждение руководителями местных орга­нов власти планов по строительству общественных сооружений до того, как это строительство началось, или одобрение руководителем плана дипломной работы до того, как студент начинает ее выполнять.

Отчетность за действия включает выделение тех видов действий, которые для организации приемлемы и неприемлемы, контроль за действиями; вознаграждение за приемлемые действия и наказание за неприемлемые. Примерами отчетности за действия являются установление правил и процедур работы в организации или на рабочем месте, а также разработка и принятие кодекса поведения в компании, которому должны следовать все сотрудники. Постатейные сметы, опи­санные в предыдущей главе, — это еще одна форма отчетности за действия, при помощи которой устанавливается верхний предел по затратам по каждой категории расходов в течение сметного периода. Если менеджеры превысят установленные лимиты, они будут вынуждены нести за это ответственность и должны будут обосновать свои действия. Цель отчетности за действия — по­ставить ограничения поведению сотрудников. Основной формой обеспечения отчетности за дей­ствия являются непосредственные наблюдения начальников и руководителей за действиями под­чиненных, чтобы те действовали по предписанным правилам. Среди других форм можно указать проведение внутренних аудитов, которые включают проверки записей действий и сравнение по­лученных результатов с предварительно установленными нормативами.

Повторимся, что управление действиями или поведением может использоваться эффективно только в том случае, когда менеджеры хорошо знают, какие действия являются для организации желательными, а какие — нет. Другими словами, эти типы управления подходят в случае четкой зависимости между причиной и следствием, когда руководитель (начальник) может контролиро­вать действия работника, например, на конвейере, чтобы выполняемая работа делалась так, как это предписано. И наоборот, применение управления такого типа ограничено там, где деятель­ность сотрудников является сложной, связана с большой степенью неопределенности, и где не могут быть установлены причинно-следственные зависимости их деятельности. Чтобы типы управления действиями были эффективными, необходимо также обеспечить и второе требование: менеджеры должны уметь добиваться желательных видов действий. В их распоряжении должны быть соответствующие средства, при помощи которых они могли бы отделять желательные типы поведения от нежелательных. Если оба из указанных условий не могут быть обеспечены, то управление действиями использовать нецелесообразно.

16, Системы управленческого контроля 565

Управление действиями, которые фокусируются на предотвращении нежелательных действий, является идеальной формой управления, поскольку здесь целью становится предотвращение дей­ствия. Эти типы предпочтительнее форм выявления нежелательных действий, которые использу­ются после того, как действие произошло, так как в этом случае появляются затраты, связанные с нежелательным поведением. Тем не менее, формы выявления также могут быть полезными, ес­ли они применяются своевременно и позволяют прекращать нежелательные действия в самом начале их развития. Наличие таких типов управления также предостерегает сотрудников от со­вершения подобных действий в будущем.

Личностные, культурные и социальные типы управления

Вторым типом управления, который описывает Ути, является клановое и социальное управ­ление. В основе кланового типа управления лежит убеждение, что создание в организации сильно проявляемого чувства солидарности и вовлеченности в общие цели способствует интересам всей организации. Макинтош (Macintosh, 1985) показывает предельный случай реализации подобного типа управления, описывая действия японских пилотов-камикадзе во время Второй мировой вой­ны. Он показывает, как каждый из этих пилотов искренне верил, что его личные интересы будут удовлетворены лучше всего тогда, когда будут удовлетворены потребности Японии и императора. В этих условиях каждый пилот охотно жертвовал своей жизнью и самолетом, направляя его на вражеский корабль. Причем такие чувства доминировали у каждого пилота.

Основная характеристика кланового управления — это высокая дисциплина сотрудников, дос­тигаемая через стремление каждого человека служить интересам всего коллектива. На более низ­ком уровне клановый тип управления можно рассматривать как корпоративную культуру или от­дельную форму социального управления, такую, как отбор сотрудников, которые уже получили дос­таточную социальную обработку и готовы для выполнения конкретных задач. Например, если в компании на должности менеджеров продвигаются только собственные сотрудники и только те, которые показывают огромное стремление к достижению целей компании, то остальных форм управления может и не потребоваться при условии, что менеджеры настроены на достижение «правильных» целей.

Мерчант адаптировал подобный подход, разработанный Ути, и классифицировал в качестве второй формы управления личностный (кадровый) и культурный типы контроля. Он определяет личностный тип контроля как механизмы, позволяющие сотрудникам хорошо выполнять работу за счет естественного стремления людей контролировать собственное поведение. В частности, контроль этого типа исходит из условий, что у сотрудника имеются способности (с точки зрения его знаний, квалификации и опыта) и необходимые ресурсы для хорошего выполнения работы. Мерчант выделяет три основные формы осуществления личностного управления: отбор и разме­щение персонала, его подготовка и соответствующее проектирование работ, обеспечение персо­нала необходимыми ресурсами. Отбор и размещение персонала включают отыскание тех сотруд­ников, которые могут выполнить конкретную работу. Подготовка может использоваться для того, чтобы удостовериться, что сотрудники знают, как выполнять порученные им задачи, и помочь им хорошо понять, какие результаты и какие действия от них ожидаются. Проектирование работ связано с тем, чтобы сделать работу такой, чтобы сотруднику было легче понять свои задачи и легче добиться успеха. Для этого выполняемые работы не должны быть слишком сложными, мо­нотонными или неопределенными, когда сотрудники не знают, что от них ожидается.

Культурный тип управления отражает набор ценностей социальных норм и убеждений, которые разделяются членами организации и влияют на их действия. Контроль этого типа фактически осу­ществляется каждым сотрудником над всеми остальными; примером являются процедуры дейст­вий, применяемые в группах, позволяющие регулировать работу их отдельных членов и приводить

566 Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

их в порядок, если поведение работника начинает отличаться от групповых норм. Из приведенного выше описания ясно, что культурный тип контроля — это практически то же самое, что и соци­альные типы контроля.

Мерчант предполагает, что для формирования требуемой организационной культуры и тем самым для осуществления культурного типа контроля можно воспользоваться несколькими мето­дами. Сюда он относит принятие кодексов поведения сотрудников, вознаграждение по общим результатам и переводы менеджера из одной структуры организации в другую. Кодексы поведе­ния — это формализованные письменные документы, в которые включаются общие заявления о корпоративных ценностях и обязанностях по отношению к акционерам, а также способы, при помощи которых руководство компании намерено организовать ее деятельность. Эти кодексы составляются так, чтобы сотрудникам стало ясно, какое поведение от них ожидается даже при отсутствии ясно выраженных правил поведения или внешнего контроля. Вознаграждение по об­щим результатам включает вознаграждение по коллективному договору и состоит из групповых бонусов и схем участия в разделе прибыли. Эта форма поощряет взаимный контроль членов группы и снижает общие расходы на измерение показателей работы, так как в этом случае не требуется, чтобы измерялась работа каждого члена. Переводы менеджеров из одной структуры организации в другую предусматривают переводы их из одного функционального подразделения в другое, для того чтобы они получили более полное и глубокое понимание о деятельности органи­зации в целом. Эта практика особенно часто применяется в японских компаниях, чтобы повы­сить у менеджеров чувство принадлежности не к отдельному подразделению, а к организации в целом, а также способствует тому, что менеджеру становятся известны основные проблемы, с ко­торыми сталкиваются различные подразделения организации.

В последние годы практика выполнения работ стала изменяться, и теперь менеджеры все больше полагаются на тех сотрудников, которые ближе всего находятся к операционным процес­сам и к заказчикам, позволяя им предпринимать некоторые действия без получения на них раз­решения от вышестоящих руководителей. Этот подход известен под названием «наделение со­трудников полномочиями» и позволяет уделять больше внимания общим организационным цен­ностям, поскольку помогает каждому сотруднику действовать прежде всего в интересах всей ор­ганизации. Если в компании доминирует внутренняя культура, это может снизить потребность во многих других механизмах управления, так как в этом случае на задачи организации работают убеждения сотрудников и нормы их поведения. Такие типы управления могут также в некоторой сте­пени применяться и в других, непроизводственных, организациях и являются менее дорогостоящими для применения, чем другие типы. Кроме того, в этом случае появляется гораздо меньше отрицатель­ных побочных эффектов, которые, как правило, сопровождают другие механизмы управления.

Управление по результатам или выходу продукции

Управление по результатам или по выходу продукции включает сбор и передачу информации о результатах выполненной работы. Основное преимущество управления по результатам в том, что старшие менеджеры в этом случае не должны знать о средствах, необходимых для достижения желаемых результатов, или непосредственно участвовать в управлении действиями подчиненных. Чтобы узнать, достигнуты или нет желаемые результаты, они просто полагаются на отчеты о ре­зультатах. Системы управленческого контроля можно представить как одну из форм управления по результатам. Эти типы главным образом описываются в денежных единицах, таких, как по­ступления, затраты, прибыли, и соотношениях, как, например, поступления на инвестиции. Из­мерение результатов также включает и другие показатели, например, число единиц бракованной продукции или число обработанных заявок на займы, и соотношения, такие, как число клиентов, обслуженных за определенное время, или доля от общих поставок.

16. Системы управленческого контроля 567

Типы управления по результатам реализуются поэтапно:

1. определение тех результатов (получение показателей функционирования), при которых минимизируется нежелательное поведение сотрудников;

2. установление целевых показателей функционирования;

3. измерение показателей функционирования;

4. вознаграждение или наказание за полученные результаты.

В идеале желательное поведение сотрудников и менеджеров должно повышать показатели функ­ционирования, а нежелательное — оказывать отрицательное влияние на анализируемые параметры. Показатель функционирования, который не является хорошим индикатором того, что благопри­ятно влияет на достижение целей организации, может фактически поощрять сотрудников пред­принимать действия, приносящие организации вред. Принцип «вы получаете то, что вы измеряе­те» может применяться всегда, когда сотрудники стараются улучшить показатели функциониро­вания, даже когда они уверены, что их действия в целом не отвечают интересам организации. Например, менеджер подразделения, у которого текущие поступления на инвестиции составляют 30%, может отказаться от проекта, у которого этот показатель равен 25%, поскольку в случае его принятия средний показатель станет ниже, хотя проект имеет положительную чистую приведен­ную стоимость и в интересах организации его следует принять.

Не имея заранее установленных целевых показателей функционирования, отдельные сотруд­ники не будут знать, к чему они должны стремиться. Множество исследований в этой области позволяет предположить, что установление четко заданных в численном виде целей в большей степени будет мотивировать высокие показатели деятельности, чем неясно оформленные заявле­ния руководства типа «делайте вашу работу лучше». Кроме того, сотрудникам и их руководителям труднее интерпретировать показатели функционирования, если у них нет возможности сравни­вать фактические результаты с нормативными, установленными заранее.

Использование этого подхода ограничивается трудностью эффективного измерения некоторых результатов. В предыдущей главе сказано, что результаты неприбыльных организаций измерять очень сложно и поэтому здесь почти невозможно использовать типы управления по результатам. Другой пример связан с измерениями показателей функционирования вспомогательных отделов. Рассмотрим отдел кадров. Деятельность отдела кадров скорее всего измерить в численных показа­телях трудно, и поэтому могут потребоваться другие формы управления его деятельностью. Мер-чант предлагает, что для того, чтобы показатели стимулировали желательное для организации по­ведение — «правильное», они должны быть точными, объективными, своевременными и понят­ными.

Хотя добиться 100% точности невозможно, необходимо обеспечить ту точность, которая ока­жется достаточной для конкретных целей. Если этого не будет, то применяемые показатели будут давать мало информации и могут привести менеджеров к неправильным выводам. Показатели должны быть также объективны и не включать чьих-либо предубеждений. Если показатели полу­чает и предоставляет сам сотрудник, то возникает опасность, что они будут искаженными. Сте­пень объективности можно повысить, если измерения делаются сотрудниками, которые сами не участвуют в анализируемых процессах, результаты которых измеряются. Своевременность отно­сится к временному промежутку между фактической деятельностью и сообщением о результатах. Большие временное отставания в предоставлении отчетов приводят к тому, что менеджеры теря­ют большую часть мотивационного воздействия и возникает длительная задержка в принятии кор­рективных мер, которые требуются, если результаты отличны от целевых. И наконец, показатели должны быть такими, чтобы их понимали те лица, чье поведение контролируется. Если этого не будет, то трудно добиться, чтобы менеджеры знали, как их действия повлияют на оцениваемые по­казатели и появляется опасность, что такие показатели перестанут быть мотивирующими.

Для того чтобы показатели результатов работы имели соответствующую мотивационную со­ставляющую, сотрудники, чье поведение контролируется, должны иметь возможность влиять на

568

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

результаты своей работы. Если же на эти результаты очень большое влияние оказывают факторы, на которые они никак не могут воздействовать, то трудно определить, являются ли результаты работы заслугой самого менеджера или следствием неконтролируемых факторов. Если неконтро­лируемые факторы нельзя отделить от контролируемых, то скорее всего результаты измерения показателей работы вряд ли представят полезную информацию при оценивании менеджера. Об­ратите также внимание на то, что если результаты желательного поведения оказываются под влиянием неконтролируемых факторов, то контрольные показатели во многом теряют свое моти­вирующее значение, и у многих людей создается впечатление, что получаемые показатели их ра­боты являются несправедливыми или предвзятыми. Для описания степени, в которой менеджеры, чье поведение контролируется, могут влиять на анализируемые результаты, используется термин принцип контролируемости. Рассмотрим его более подробно в этой главе ниже.

Менеджеры поощряются за достижение целей организации через вознаграждение (или нака­зание), размер которого зависит от степени их успеха (или неудачи) в их работе. В организациях вознаграждение включает повышение заработной платы, выплату бонусов, продвижение по служ­бе и признание заслуг. Кроме того, менеджеры могут получить и вознаграждение неформального характера, испытывая чувство удовлетворения от решения трудной задачи или достижения высо­ких результатов. Среди наказаний отметим перевод на более низкую должность, невыплату воз­награждения и, как предельный вариант, увольнение.

Кибернетические системы управления

В литературе по менеджерским видам контроля традиционно управление по результатам рас­сматривается как аналог простой кибернетической системы. При описании процесса функциони­рования этой системы авторы часто пользуются механической моделью, например, термостатом, при помощи которого регулируется работа системы центрального отопления. В схематичном виде этот процесс показан на рис. 16.1. Из приведенной диаграммы видно, что система управления состоит из следующих звеньев:

1. процесс (поддержание комнатной температуры) постоянно отслеживается при помощи автоматического регулятора (термостата);

2. отклонения от установленного уровня (желаемой температуры) выявляются при помощи автоматического регулятора;

3. регулирующие действия начинаются в том случае, если ожидаемый результат (температура) не соответствует заданному уровню. Автоматический регулятор меняет ис­ходные параметры, включая подогреватель, если температура падает ниже заданного уровня. Когда результат (температура) соответствует заданному уровню, нагреватель от­ключается.

Исходные ресурсы			Процесс		—►	Выход продукции
~~1	i		'	'
	Обратная связь				Обратная связь

Рис. 16.1. Кибернетическая система контроля

16. Системы управленческого контроля

569

Конечный результат процесса все время отслеживается: если результат отклоняется от задан­ного уровня, автоматически корректируется подача исходных ресурсов. Эммануэль и соавторы (Emmanuel et ai, 1990) утверждают, что для того чтобы в полной мере говорить об управляемости любого процесса, необходимо выполнить четыре условия. Во-первых, должен быть сам процесс, который подлежит управлению. Не имея цели, которую надо достичь, или задачи, которую требу­ется решить, управление становится бессмысленным. Во-вторых, результат процесса должен быть измеряем в показателях, характеризующих контролируемый процесс. Другими словами, должен быть какой-то механизм, позволяющий удостоверяться, что процесс идет в заданном направле­нии. В-третьих, необходимо иметь модель процесса, позволяющую предсказывать его ход, выяв­лять причины, из-за возникновения которых ожидаемый результат может быть не получен, и предлагать корректирующие меры с соответствующей оценкой их эффективности. И в-четвертых, должна быть возможность принять указанные меры, позволяющие устранить отклонение фикси­руемых параметров от целевых. Эммануэль и его коллеги подчеркивают, что если хотя бы одного из перечисленных условий нет, говорить о том, что процесс находится «под контролем», нельзя.

Управление по результатам напоминает модель работы термостата. Сначала определяются нормативы для показателей функционирования, которые отслеживаются системами контроля, после чего делается сравнение целевых и текущих фактических параметров, а выявленное в ре­зультате этого сопоставления отклонение становится сигналом к действию — регулированию. Здесь для описания разницы между нормативными (заданными, целевыми) и фактическими по­казателями используется термин отклонение.

Управление с обратной связью и с опережающей связью

Процесс, показанный на рис. 16.1, называется управлением с обратной связью. Управление с об­ратной связью включает контроль выхода продукции по сравнению с целевым результатом и осу­ществление в случае отклонения, если это необходимо, корректирующих действий. При управлении с опережающей связью вместо того чтобы сравнивать фактический результат с требуемым, даются оценки ожидаемого результата к тому или иному моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимаются соответствующие действия, направленные на то, чтобы свести будущие различия к минимуму. Здесь основная цель — установить контроль до того, как возникнут какие-либо отклонения от требуемого результата. Другими словами, при управлении с опережающей связью возможные ошибки могут быть предотвращены, т.е. предпри­нимаются действия, чтобы избежать их, в то время как при управлении с обратной связью факти­ческие ошибки выявляются после того, как они совершены, и корректировку проводят для того, чтобы в будущем получаемые результаты не отличались от установленных.

Для реализации управления с опережающей связью требуется наличие прогнозной модели с достаточно высокой степенью надежности прогнозирования будущих результатов, так как без этого предпринимаемые корректирующие меры могут не только не уменьшить ожидаемое откло­нение, а наоборот, его увеличить, т.е. ухудшить ситуацию. Основным недостатком управления на основе обратной связи является то, что при ее применении ошибке позволяют произойти. Если ее выявление происходит достаточно быстро, то в этом большой беды нет, так как требуемые корректирующие действия предпринимаются в этом случае достаточно оперативно. Другими сло­вами, управление на основе опережающей связи предпочтительнее тогда, когда между выявлени­ем отклонения и его наступлением временной промежуток значительный. Процесс составления смет можно отнести к категории управления на основе опережающей связи. В той степени, в ко­торой получаемые результаты отличаются от запланированных, происходит рассмотрение альтер­нативных вариантов, и в конце концов составляется такая смета, которая, как ожидается, будет

570 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

реализована с заданными целевыми показателями. Примером управления на основе обратной связи является сравнение фактических результатов со сметными для выявления отклонений от сме­ты и принятия корректирующих действий. Таким образом, системы управленческого учета сочетают в себе элементы как обратной связи, так и опережающей.

Отрицательные побочные эффекты управления

Отрицательные побочные эффекты при управлении случаются тогда, когда управление стиму­лирует сотрудников действовать не в интересах организации. В этом случае система управления приводит к отсутствию совпадения целей. И наоборот, когда управление мотивирует такое поведе­ние, которое для организации желательно, то в этом случае специалисты описывают это состоя­ние как ситуацию, при которой цели организации и цели сотрудников совпадают.

Управление по результатам может вызвать отсутствие совпадения целей, если требуемые орга­низации результаты могут быть определены только частично. Если дело обстоит именно так, по­является опасность, что сотрудники сосредоточат свои усилия только на тех участках работы, ко­торые отслеживаются системой управления, независимо от того, насколько это желательно для целей организации в целом. Другими словами, они постараются в первую очередь сделать, учи­тывая особенности конкретной системы управления, максимальными свои собственные показа­тели работы, независимо от того, насколько их действия работают на достижение общих органи­зационных целей. Кроме того, сотрудники могут игнорировать некоторые важные участки, если эти участки системой управления не отслеживаются. В этих условиях снова можно применить принцип «вы получаете то, что вы измеряете».

На рис. 16.2, который взят из работы Отли (Otley, 1987), показаны проблемы, которые могут возникнуть, если желательные для организации результаты заданы неполно. Как видим, специ­ально выделены те аспекты поведения, на которых подчиненные скорее всего сосредоточат свое внимание, чтобы достичь своих личных целей (круг В), что не обязательно совпадает с общими организационными целями (круг А). В идеале система, измеряющая поведение (представленная кругом С), должна полностью охватывать область желаемого поведения (представленного кругом А). В этом случае, если менеджер делает показатель своей работы максимальным, он также делает максимальным свой вклад в достижение целей организации. Другими словами, при таком подхо­де измерение показателей работы способствует совпадению целей. На практике, однако, малове­роятно, что удается создать столь совершенные показатели работы, которые позволили бы в пол­ной мере отслеживать поведение организации в целом, поэтому вряд ли круг С полностью закро­ет круг А. Исходя из допущения, что менеджеры хотят получить вознаграждение, предлагаемое кругом С, их фактическое поведение (представленное кругом В) будет изменяться так, чтобы по возможности включать большую часть круга С в той его части, в которой круг С совпадает с кругом А.

Однако функционирование организации улучшится только настолько, насколько показатель функционирования является хорошим индикатором того, что желательно для достижения целей организации. К сожалению, показатели функционирования не являются совершенными и иде­ального измерительного механизма общего функционирования скорее всего не существует. Неко­торые показатели могут поощрять совпадение целей или поведение, желательное для организации (часть круга С, которая совпадает с кругом А). Но другие показатели на это не работают (часть круга С, которая не совпадает с кругом А). Поэтому существует опасность, что подчиненные начнут сосредотачивать свои усилия только на тех участках, на которых осуществляется измере­ние их работы, без учета того, в какой степени это необходимо организации. Более того, факти­ческое поведение может измениться настолько, что будет создаваться впечатление, что желатель-

16. Системы управленческого контроля

571

ные результаты достигнуты, хотя они могут быть получены за счет нежелательного поведения, являющегося для организации вредным.

А — поведение, необходимое для достижения целей организации

В — поведение, фактически демонстрируемое отдельным менеджером

С — поведение, формализованно измеряемое системой управления

Рис. 16.2. Процесс измерения степени вознаграждения при помощи несовершенных механизмов

Наблюдается тенденция, что типы управления по результатам фокусируются главным образом на контролировании тех характеристик поведения, которые можно выразить в численном виде и легко измерить, и игнорируют участки, где этого сделать нельзя. Например, относительно мало внимания уделяется нравственным качествам сотрудников, росту их профессиональной подготов­ленности или ответственности организации перед обществом, потому что действия, связанные с ними аспектами, очень трудно представить в численном виде. Возможным способом для преодо­ления этой трудности является разработка соответствующих суррогатных показателей, таких, как оценивание отношения работников к выполнению своих обязанностей и, как следствие, — уве­личение вознаграждения этих работников. Однако к подобным показателям следует прибегать очень осторожно, особенно в ситуациях, когда требуемые результаты не могут быть представлены в численном виде. В этом случае целесообразнее применять другие типы управления.

Некоторые данные позволяют предположить, что манипулирование информацией при управ­лении по результатам является самым обычным делом (Merchant, 1990). Манипулирование дан­ными имеет место в том случае, когда сотрудники пытаются исказить сведения, для того чтобы улучшить показатели своей работы или функционирования участка, за который они отвечают. Например, если сотрудники имеют некоторое влияние на установление целей функционирова­ния, то появляется опасность, что с их стороны будет предпринята попытка установления более легких целей, а их поведение будет таким, чтобы цели, устанавливаемые для них в дальнейшем, не усложнялись. Мерчант также сообщает о широком распространении практики переброски гв с одной статьи сметы на другую, чтобы не показывать больших перерасходов по отдель­ным статьям, что также можно отнести к манипулированию данными.

Еще одним отрицательным побочным эффектом управления является то, что у сотрудников может складываться негативное отношение к самой системе управления. Если управление реали-я слишком жестко, это может привести к напряженности в работе, появлению конфликтов и пению отношений между сотрудниками и менеджерами. В какой-то степени все люди не любят, когда их контролируют, и поэтому отрицательного отношения в этом случае практически не избежать. Тем не менее, степень отчуждения может быть минимизирована, если при разработ­ке системы управления приняты определенные меры. Так, тип управления может вызвать нега-

572 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

тивное отношение, если установленные цели считаются слишком трудными или недостижимыми.1 Кроме того, негативное отношение скорее всего возникнет и тогда, когда перестает применяться принцип контролируемости. Оценки показателей работы, вероятно, будут считаться неснраведли-1 выми, если менеджеры должны отвечать за результаты, на которые они имеют мало влияния. Еще одна потенциальная причина возникновения негативного отношения — это способ, при по-1 мощи которого результаты управления используются дальше. Если это делается грубо или даже очень жестко и главным образом в качестве наказания, то, как правило, ответная реакция будет негативной. Следовательно, способ использования результатов контроля работы в такой же ст&1 пени важен, как и подход к проектированию системы контроля. Негативное отношение скорее всего явится причиной и многих других побочных отрицательных эффектов, которые уже описа­ны выше. Таким образом, если в организации удается минимизировать негативное отношение к применяемой системе управления, то тем самым минимизируются и отрицательные побочные эффекты.

Отсутствие совпадения целей может происходить при использовании и других типов управле­ния. Например, управление действиями в форме нормативных процедур работы или установле­ния правил работы поощряет сотрудников делать свою работу по заданному образцу и тем самым приглушает творчество и реакции на изменяющиеся условия. Конечно, если ситуация стабильна и если все известно о том, какие действия требуются, то управление действиями может использо­ваться для определения приемов и последовательности работы без возникновения побочных не­желательных поведенческих аспектов. Однако такое управление может привести к отсутствию совпадения целей, особенно если условия изменятся. Культурные типы управления могут также привести к отсутствию совпадения целей, если поведенческие нормы, разделяемые членами группы, или вознаграждение по общим результатам не совпадают с целями организации в целом.

Преимущества и недостатки различных типов управления

Мерчант (1998) предполагает, что когда принимается решение о том, к какому типу управле­ния следует прибегнуть, менеджеры должны начать рассмотрение с личностных или культурных типов: не окажутся ли они достаточными. Он считает, что эти типы целесообразно рассматривать первыми, поскольку у них относительно мало отрицательных побочных эффектов. Особенно эти типы управления подходят для небольших организаций, в которых иногда ими можно вообще ограничиться, т.е. не дополнять их другими типами. Мерчант считает, что рассмотрение личност­ных и культурных типов контроля позволяет менеджерам проанализировать, насколько надежны­ми являются эти типы применительно для их организации и в какой степени необходимо их до­полнить другими типами контроля. Однако он указывает, что эти типы контроля подходят только в том случае, если сотрудники понимают, что от них требуется, способны вьшолнять свою работу хорошо и мотивированы работать без дополнительного вознаграждения или наказания.

Наиболее эффективным типом управления является управление действиями, потому что в дан­ном случае появляется прямая связь между механизмом управления и действием и также высока вероятность того, что желательный результат будет достигнут. При этом нет необходимости изме­рения результатов и не возникают проблемы, связанные с этими измерениями. Основная ограни­ченность управления этого типа связана с необходимостью установления причинно-следственных зависимостей, поэтому во многих ситуациях его применять очень трудно. Скорее всего, управле­ние такого типа можно применять только для высокостандартизованных работ. Второе ограниче­ние связано с тем, что это управление подходит для стабильных ситуаций, так как может пода-

16. Системы управленческого контроля

573

вить творческое начало и способность адаптироваться к изменяющимся условиям, и поэтому, как правило, для динамичной среды не подходит.

Основная привлекательная черта управления по результатам заключается в том, что оно может применяться в том случае, когда информация о желательности действий отсутствует, а это часто характерно для деятельности многих организаций. Второе достоинство этого типа управления за­ключается в том, что их применение не ограничивает автономности действий отдельных сотруд­ников. Поскольку основное внимание здесь уделяется результатам, это позволяет менеджерам иметь свободу в определении того, каким образом они могут достичь этих результатов наилучшим способом. Поэтому менеджеры и сотрудники не перегружены предписаниями инструкций, пра­вил и процедур, строго регулирующих все их действия.

Основные недостатки управления по результатам уже обсуждены выше. Во многих случаях требуемые результаты могут быть определены заранее не в полной мере, и поэтому возникают трудности в разделении контролируемых и неконтролируемых факторов и сложности, связанные с измерениями показателей работы. Эти аспекты характеризуются такими параметрами, как точ­ность, объективность, своевременность, доступность и степень понимания оценок, что иногда может ограничить использование управления по результатам как механизма для удовлетворитель­ного оценивания показателей работы.

Системы управленческого контроля в организациях

Чтобы лучше понять предназначение управленческого контроля в общем процессе управле­ния, в начале этой главы мы рассмотрели широкое толкование систем управленческого контроля. Теперь мы посмотрим, как системы управленческого контроля используются во многих органи­зациях.

Почему управленческий учет является доминирующим видом контроля? Для этого есть не­сколько причин. Во-первых, всем организациям необходимо показывать, причем в агрегирован­ном виде, результаты по широкому спектру самых различных видов деятельности, используя для этого обычные показатели. Может быть, лучше всего для этого подходят финансовые показатели. Во-вторых, важнейшими характеристиками, свидетельствующими о степени успешности деятель­ности всех организаций, являются рентабельность и ликвидность, и поэтому финансовые показа­тели, связанные с этими направлениями и тесно с ними связанными соседними, внимательно отслеживаются акционерами и другими заинтересованными в результатах деятельности организа­ции лицами. Поэтому естественно, что менеджеры стремятся отслеживать показатели функцио­нирования именно в денежном виде. В-третьих, финансовые показатели позволяют менеджерам, рассматривающим альтернативные варианты действий, пользоваться при принятии решений еди­ным подходом. Вариант действий окажется для компании благоприятным только в том случае, когда в результате его выбора и реализации финансовые показатели ее деятельности станут более высокими. В-четвертых, измерение результатов в денежном исчислении позволяет менеджерам иметь большую степень автономности. Когда результаты работы менеджеров в обобщенном виде представляются в финансовых показателях, это позволяет менеджерам самим выбирать те дейст­вия, которые они считают в наибольшей степени соответствующими и способствующими полу­чению желаемых результатов. И наконец, результаты, выраженные в денежном выражении, про­должают быть эффективным показателем и в условиях неопределенности, когда не ясно, каким курсом следует двигаться дальше. Другими словами, финансовые результаты становятся механиз­мом, который указывает, являются ли предпринимаемые организацией действия для нее выгод­ными.

574 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования I

Центры ответственности

Сложные внешние условия, в которых большинству структур приходится действовать в на- I стоящее время, делают осуществление централизованного контроля для них невозможным. В этих условиях менеджерам из центрального офиса очень трудно получать всю релевантную ин- 1 формацию и иметь достаточно времени, чтобы определять детализированные планы для всех | уровней организации. Поэтому, за исключением только самых небольших компаний, обычно I требуется та или иная степень децентрализации. Организации осуществляют децентрализацию, I создавая центры ответственности. Центр ответственности можно определить как подразделение компании, в котором менеджер центра лично отвечает за показатели функционирования этого подразделения. Можно выделить четыре типа центров ответственности:

1. центры издержек или расходов;

2. центры поступлений;

3. центры прибыли;

4. инвестиционные центры.

Создание центров ответственности — важнейшая характерная особенность систем управлен­ческого контроля. Поэтому важно четко понимать различия между указанными типами центров ответственности.

Центры издержек или расходов

Центры издержек или расходов — это центры ответственности, менеджеры которых, как пра­вило, отвечают за те расходы, которые находятся под их контролем. Можно подразделить этот тип на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов. Центры нормативных издержек характеризует то, что результат их деятельности может быть измерен и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек (т.е. затрат на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые центр фактически понес. Разница между фактическими и нормативными издержками называется отклонением. Более подробно центры нормативных издержек и анализ отклонений рассмотрены в гл. 18 и 19.

Центры нормативных издержек лучше всего подходят для тех подразделений, которые выде­ляются в составе производственных компаний, но их можно создавать и в отраслях обслужива­ния, например, в банках, где результаты деятельности могут измеряться, например, в числе обра­ботанных чеков или кредитных заявок. Кроме того, в этом типе центров ответственности выде­ляются ясные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции. Хотя менеджеры центров издержек не отвечают за поступления от реализации продукции, они могут на них по­влиять, если не обеспечивают стандартов качества выпускаемой продукции, или производство осуществляется с отклонениями от графика. Следовательно, помимо финансовых показателей требуется отслеживать и показатели качества и своевременности выполнения работ.

Центры дискреционных расходов — это такие центры ответственности, в которых результат не может быть измерен в финансовом выражении и нет четко наблюдаемой зависимости между ис­ходными ресурсами (потребляемыми ресурсами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру, успешно выполняются. Примерами дис­креционных центров можно назвать отделы по рекламе и паблисити или исследованиям и разра­боткам. Следует иметь в виду, что в дискреционных центрах меньшее расходование средств по сравнению со сметными показателями не обязательно является положительным фактором, по­скольку это может свидетельствовать о более низком уровне обслуживания потребителей, чем

16. Системы упровленческого контроля

первоначально планировалось руководством. Например, меньшее расходование на исследования и разработки может говорить о том, что количество средств, затраченных на эти направления деятельности, окажется недостаточным. Одной из крупных проблем, с которыми сталкиваются дискреционные центры, является измерение эффективности расходования ими выделенных де­нежных средств. Например, отдел по обеспечению маркетинга может не превысить средства, вы­деленные на рекламу, но это не означает, что расходы на рекламу были потрачены эффективно, так как реклама могла пройти в неудачное время, могла быть нацелена не на ту аудиторию или передавать неправильную целевую установку. Определение эффективности и производительности дискреционных центров — одна из самых трудных областей управленческого контроля.

Центры поступлений

Центры поступлений — это центры ответственности, в которых менеджеры отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Типичными примерами таких центров являются региональные подразделения по реализации, менеджеры ко­торых отвечают за обеспечение объема реализации на определенной территории. В некоторых организациях центры поступлений приобретают готовую продукцию от производственных под­разделений и отвечают за ее дистрибьюцию и реализацию. Однако там, где работа менеджеров оценивается только "на основании величины поступлений от реализации, возникает опасность, что они могут стараться обеспечить максимально высокие поступления за счет рентабельности. Это вполне может произойти, когда продажи не в равной степени прибыльны, и менеджеры мо­гут постараться достигать более высоких показателей по поступлениям за счет видов продукции с низкими показателями прибыли.

Менеджеры центров поступлений могут также отвечать за реализационные расходы, напри­мер, за размер заработной платы продавцов, величину комиссионных и расходы на обработку за­казов. Однако за стоимость продукции, которую они реализуют, они не отвечают. Центры посту­плений следует отличать от центров прибыли, так как центры поступлений ответственны только за небольшую часть общих затрат производства и реализации товаров и услуг, а именно за реали­зационные расходы, в то время как менеджеры центров прибыли отвечают за большую часть рас­ходов, в том числе за производственные и реализационные.

Центры прибыли

Менеджеры и центров издержек, и центров поступлений имеют ограниченные возможности по принимаемым решениям. Менеджеры центра издержек отвечают за управление исходными ресурсами своих центров, но решения, относящиеся к конечным результатам, принимаются дру­гими подразделениями организации. Центры поступлений отвечают за реализацию товаров и ус­луг, однако они не могут контролировать их производство. Когда же менеджеры наделяются от­ветственностью как за производство, так и за реализацию, то происходит существенное повыше­ние автономности их деятельности. В этом случае менеджеры, как правило, могут сами устанав­ливать цену на реализацию продукции, выбирать рынки, на которых продукция будет реализовы-ваться, определять ассортимент продукции и ее объем, а также выбирать поставщиков. Те подраз­деления организации, менеджеры которых отвечают как за поступления, так и за издержки, назы­ваются центрами прибыли.

На практике многие организации называют свои структуры центрами прибыли, хотя на самом деле они не соответствуют предъявляемым требованиям, показанным • выше. Как правило, они более ограничены в возможностях, и поэтому их можно описать как центры псевдоприбыли. На­пример, подразделения реализации могут быть названы центрами прибыли, и на них будут на­числяться нормативные издержки реализуемых товаров или услуг, и тем самым менеджер центра

576

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

делается ответственным за валовой вклад в прибыль. Создание из центров реализации центров псевдоприбыли позволяет преодолеть основную ограниченность центров поступлений, так как в этом случае у менеджеров появляется мотивация обеспечивать не максимальные поступления, а максимальную прибыль.

По некоторым производственным и административным подразделениям, которые поставляют продукты или услуги другим подразделениям, поступления от реализации продукции распреде­ляются с учетом внутренних трансфертных цен, которые устанавливаются в организации для то­варов и услуг. Если в качестве основы для определения трансфертных цен могут быть использо­ваны внешние рыночные цены и если подразделения могут приобретать необходимые для произ­водства компоненты на внешнем рынке дешевле, чем покупать их в самой компании, то эти под­разделения скорее всего будут иметь определенное влияние на поступления от реализации про­дукции и тем самым напоминать в какой-то мере настоящие центры прибыли. Однако если эти условия не выполняются и трансакции между подразделениями не зависят от внешних конку­рентных сил, то центры ответственности, независимо от их названия, являются просто имита­циями центров прибыли. Большинство центров прибыли на самом деле получает большую часть, а иногда и все поступления, реализуя свои продукты и услуги другим подразделениям той же ор­ганизации.

Инвестиционные центры

Инвестиционные центры — это центры ответственности, менеджеры которых отвечают за по­ступления от реализации, издержки и кроме того уполномочены принимать решения по оборот­ному капиталу и капиталовложениям. Типичными показателями функционирования инвестици­онного центра являются поступления на прибыль и экономически значимая добавленная стои­мость. На значения этих показателей влияют поступления, издержки, используемые активы, и тем самым все это показывает ту ответственность, которая возлагается на менеджеров как за по­лучение прибыли, так и за управление инвестиционной базой.

Инвестиционные центры — это высший уровень автономных действий менеджеров. В качестве таких центров могут выступать компания в целом, ее дочерние структуры, операционные группы и отдельные подразделения. В настоящее время многие компании нельзя точно отнести ни к одной из указанных категорий в приведенной классификации центров, и поэтому называть их инвестицион­ными центрами или центрами прибыли в строгом смысле нельзя. Более подробно центры прибыли и инвестиционные центры рассмотрены в гл. 20.

Сущность систем управленческого контроля

Системы управленческого контроля имеют две основные отличительные особенности. Первая -это формализованный процесс планирования, выступающий в форме составления смет или дол­госрочного планирования, которые описаны в предыдущей главе. Эти процессы применяются для установления баз отсчета, позволяющих оценить фактические показатели функционирования. Вторая — это учет ответственности, что достигается при помощи создания центров ответственно­сти. Центры ответственности позволяют контролировать финансовые результаты и связывать ко­нечные результаты с конкретными сотрудниками организаций. Цель учета ответственности — накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответствен­ности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей функционирования (как правило, сметных) и знать, какой из центров это допустил. Для каждого центра ответственности этот про­цесс предусматривает задание целевого показателя по функционированию, его измерение, срав­нение фактического показателя с целевым, анализ отклонений и принятие корректирующих мер, если отклонения становятся значительными. Целевые финансовые показатели для центров при­были и инвестиций обычно выражаются в значениях прибыли, поступлениях на инвестицию

16. Системы управленческого контроля

577

или экономически значимой добавленной стоимости, а целевые показатели для центров издержек задаются в единицах затрат.

Учет ответственности осуществляется через отчеты, которые составляются регулярно, через определенные промежутки времени (как правило, раз в месяц). В них менеджеры центров ответ­ственности информируются об отклонениях от смет по тем участкам, за которые они отвечают, и кроме того здесь же предписывается принятие корректирующих мер. Пример отчета о показате­лях функционирования, направленного менеджеру центра издержек, показан в нижней части табл. 16.1.

Таблица 16.1. Пример месячного отчета по центру ответственности

Отчет о показателях функционирования для руководителя компании

Сметные показатели Отклонение* П (О)

На текущий С начала На текущий С начала

Руководитель компании	*" Предприятие А Предприятие В	453 900	6 386 640 X	80 000 (О) X	98 000 (О)
					X
	Предприятие С	X	X	X	X
	Административные расходы	X	X	X	X
	Реализационные расходы	X	X	X	X
	Дистрибьюторские расходы	X	X	X	X
		2 500 000	30 000 000	400 000 (А)	600 000 (А)
Отчет	о показателях функционирования	для менеджера	по производству предприятия		А
Менеджер по производству	Расходы на офис менеджера ■►Цех машинной обработки 1	X 165 000	X 717 600	X 32 760 (О)	X
					89 180 (О)
	Цех машинной обработки 2	X	X	X	X
	Сборочный цех	X	X	X	X
	Отделочный цех	X	X	X	X
		453 900	6 386 640	80 000 (О)	98 000 (О)
Отч	т о показателях функционирования для руководителя центра ответственности
Руководитель центра ответственности	Основные производственные материалы Труд основных работников	X X	X X	X X	X
					X
	Труд вспомогательных ра­ботников Вспомогательные производст­венные материалы Энергия	X X X	X X X	X X X	X X X
	Техническое обслуживание	X	X	X	X
	Простои	X	X	X	X
	Прочие издержки	*- X	X	X	X
		165 000	717 600	32 760 (О)	89 180 (О)

* П — знак, указывающий положительное, плюсовое отклонение от сметы (т.е. фактические расходы меньше тех, ко­торые заложены в смете), О — отрицательные (фактические расходы превышают сметные). Обратите внимание, что на самом низком уровне отчетности в отчете о показателях функционирования для руководителя центра ответственности дается подробная информация об операционных издержках. Чем выше уровень отчетности, тем степень детализации ста­новится меньше. Например, информация руководителю компании о контроле за видами деятельности содержит только данные по тем отклонениям, которые в значительной степени отличаются от сметных показателей по каждому предпри­ятию и функциональному направлению и требуют объяснений от соответствующих менеджеров.

'7 Управленческий и производственный учет

578 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Обратите внимание, что соответствующим верхним уровням менеджмента сообщаемая ин­формация дается в менее детализированном виде. Видно также, что информация для высших уровней управления является сжатой и обобщенной и касается результатов центра ответственно­сти, о которых менеджер центра докладывает своему руководителю. В табл. 16.1 включена только финансовая информация. Однако в отчете могут указываться и нефинансовые показатели, на­пример, те, которые связаны с качеством и своевременностью выполнения работ. Более подробно нефинансовые показатели рассмотрены в гл. 23.

Учет ответственности включает:

• выявление разницы между статьями, которые менеджер может контролировать и за кото­рые должен нести ответственность, и теми, которые находятся за пределами его контроля и за которые он не должен отвечать;

• определение того, насколько трудными для достижения должны быть финансовые целевые показатели;

• определение того, в какой мере менеджеры могут влиять на установление финансовых це­левых показателей.

Рассмотрим эти вопросы более подробно.

Принцип контролируемости

В основе учета ответственности лежит применение принципа контролируемости, что означает включение в зону ответственности менеджера конкретного центра ответственности только тех участков, на которые он может реально влиять. Принцип контролируемости может быть обеспе­чен путем либо устранения из отчета неконтролируемых статей и уточнения сферы, за которую отвечает менеджер, либо вычисления влияния неконтролируемых участков, чтобы в отчетах пока­зать разницу между контролируемыми и неконтролируемыми статьями.

На практике применение принципа контролируемости осуществлять трудно, поскольку мно­гие области не могут быть строго подразделены на контролируемые и неконтролируемые участки. Они, как правило, являются частично контролируемыми. Например, даже тогда, когда на резуль­тат могут повлиять события, лежащие вне пределов контроля менеджера, такие, как действия конкурентов, изменения цены, нехватка поставляемых материалов, менеджеры могут предпри­нять некоторые действия, чтобы снизить негативное влияние указанных и им подобных факто­ров. Они могут, например, заменить недостающий материал другим, если цена на первоначально применявшийся материал очень сильно повысится, или могут отслеживать действия конкурентов и своевременно на них реагировать. Если подобные факторы строго отнести к категории некон­тролируемых, то менеджеры могут вообще перестать стараться на них как-то реагировать и тем самым хотя бы косвенно влиять. Еще одна проблема связана с тем, что когда какой-то фактор действительно является полностью неконтролируемым, его влияние на конечные результаты дея­тельности трудно выделить отдельно и измерить.

Мерчант (1989) указывает два типа ошибок, возможных при учете влияния неконтролируемых факторов. Во-первых, менеджеры могут оказаться незащищенными от воздействия этих факторов, хотя должны быть защищены, а во-вторых, они могут быть защищены, хотя этого не должно быть. Если об угрозе со стороны неконтролируемых факторов делается неправильное суждение, выгоды, получаемые от системы учета ответственности, в значительной степени снижаются, поскольку мо­гут возникнуть проблемы, связанные с мотивацией работы, получаемыми оценками и общим мо­ральным климатом.

Мерчант предложил три довода, чтобы не наделять менеджеров ответственностью за действия факторов, которые они не могут в полной степени контролировать. Во-первых, большинство менед­жеров отрицательно относятся к риску и предпочитают систему вознаграждения, которая устанавли­вает прямую зависимость их усилий и получаемых результатов, и на которую не влияют факторы, не подконтрольные им в полной мере. Чтобы компенсировать риск, связанный с такими факторами,

16, Системы управленческого контроля

579

компаниям приходится предоставлять менеджерам более высокое вознаграждение. Если они этого не делают, то им приходится нести расходы другого рода, связанные, например, с невозможностью най­ма талантливых менеджеров или более низкой мотивацией сотрудников.

Во-вторых, компании несут расходы поведенческого характера, связанные со стремлением со­трудников в меньшей степени подвергаться влиянию неконтролируемых факторов, порой за счет корпоративной рентабельности. Например, они могут избегать рискованных проектов даже тогда, когда ожидаемое значение выгод значительно превышает ожидаемые расходы, или защищать себя против воздействия неконтролируемых факторов созданием сметных резервов. Сметные резервы — это ситуации, при помощи которых менеджеры пытаются получить сметные цели, которые они могут относительно легко достичь. Этого можно добиться, если занижать поступления и/или за­вышать расходы. Исследования, проведенные Шиффом и Левиным (Schiffand Lewin, 1970) и Осни (Osni, 1973), позволяют предположить, что при составлении сметы многие менеджеры пытаются создать подобные резервы.

В-третьих, компании несут расходы в связи с потерями рабочего времени, так как менеджеры, работа которых оценивается показателями, на которые в значительной степени влияют неконтро­лируемые факторы, часто считают, что их оценивание является несправедливым, и проводят много времени, оспаривая полученные результаты, т.е. тратят рабочее время не на работу. Кроме того, вполне вероятно появление в этих условиях сильно выраженного отрицательного отноше­ния к системам управленческого контроля.

Типы неконтролируемых факторов

Мерчант (1998) выделяет три типа неконтролируемых факторов:

1. экономические и конкурентные;

2. состояния природы;

3. взаимозависимости.

Как на поступления, так и на расходы в значительной степени влияют экономические и конку­рентные факторы. Изменения в потребительских вкусах, действия соперников, циклы бизнеса, изменившиеся правительственные законы и ставки обменных курсов влияют в первую очередь на поступления от реализации продукции. На затраты влияют такие факторы, как изменения цен исходного сырья, процентные ставки, нормативные документы и законы и размеры налогов. Хотя эти факторы кажутся неконтролируемыми, менеджеры могут реагировать на них, стараясь осла­бить их отрицательное влияние. Например, они могут отреагировать на изменения в потребитель­ских вкусах, разработав новые продукты или изменив дизайн прежних. На изменения валютных курсов они могут отреагировать сменой поставщика или реализацией продукции в других стра­нах. Реагирование на подобные изменения — важнейшая часть работы менеджера. Поэтому большинство систем управленческого контроля не пытается в полной мере оградить менеджеров от экономических и конкурентных факторов, хотя они не должны в полной мере отвечать за рис­ки, связанные с ними.

Состояние природы — это обычно крупные разовые события, сильно влияющие на деятель­ность компании, которые менеджеры не могут заранее предвидеть. Например, пожары, наводне­ния, общественные беспорядки, торнадо, несчастные случаи и серьезные поломки оборудования. Большинство организаций защищает менеджеров от отрицательных последствий подобных собы­тий тем, что не делает их ответственными за случившееся при условии, что негативные события действительно были неконтролируемыми. Однако ситуация может измениться, и менеджеры ста­новятся ответственными, если несчастных случаев или поломки оборудования можно было избе­жать. Если менеджеры не смогли в рамках своих обязанностей снизить негативные последствия указанных и им подобных событий, так как не предприняли соответствующих мер защиты, то степень неконтролируемости также может вызвать определенные сомнения.

580 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Третий тип неконтролируемости относится к взаимозависимости, когда центр ответственности не в полной мере отвечает за получаемые им результаты, поскольку на них влияют в той или иной степени и другие подразделения организации. Мерчант выделяет три типа взаимозависимо­сти: общую, последовательную и перекрестную.

Общая взаимозависимость появляется тогда, когда центры ответственности пользуются общи­ми ресурсами компании, такими, например, как общие административные виды деятельности. Такая взаимозависимость является небольшой, когда центры ответственности достаточно само­стоятельны, и поэтому общие ресурсы мало влияют на показатели их функционирования. Поль­зователи общими ресурсами не должны платить за них по слишком высокой цене, если общие ресурсы плохо управляются. Менеджеры могут быть в определенной степени защищены от неэф­фективности использования общих ресурсов в результате переговоров с руководством компании в ходе ежегодного составления сметы, когда происходит согласование выделения подразделению или центру доли общих ресурсов в течение отчетного периода. Менеджеры, отвечающие за цен­тры ответственности, получают платежные требования за использование общих ресурсов на осно­ве сметной ставки, но не должны нести дополнительных расходов, если в течение отчетного пе­риода центры общих ресурсов будут действовать неэффективно. Если центры общих ресурсов не могут поставить необходимое количество или качество услуг, центр ответственности должен иметь возможность самостоятельно отыскивать альтернативные источники поставок требуемых ему ресурсов. Если это невозможно, то нельзя возлагать на менеджеров остальных центров ответ­ственность за дополнительные расходы центра общих ресурсов или потерю им доходов.

Последовательная взаимозависимость существует в том случае, если выход продукции (результаты) одного подразделения (центра) становится входящими исходными материалами для другого, а перекрестная взаимозависимость чаще всего наблюдается в диверсифицированных ор­ганизациях, когда продукция одного центра ответственности становится исходными материалами для других центров, но и он сам в свою очередь пользуется их продукцией как исходными мате­риалами, используемыми в его производстве. Чтобы учесть в своей деятельности оба указанных типа взаимозависимости, компании прибегают к трансфертной системе ценообразования, основ­ной целью которой является создание приблизительно тех же условий, в которых компания дей­ствует на внешних конкурентных рынках, чтобы создавались экономические и конкурентные факторы, описанные в начале этого параграфа. Подробно вопросы трансфертного ценообразова­ния рассмотрены в гл. 21.

Мерчант выделяет еще один тип взаимозависимости. Она появляется тогда, когда на результа­ты влияют менеджеры высших уровней. Это может произойти, когда решения навязываются ме­неджеру сверху или когда предлагаемый менеджером вариант действий (например, изменение производственного процесса или проведение курса по профессиональной подготовке отдельных категорий работников) требует одобрения на верхнем уровне, где он может быть отвергнут. Если подобные действия менеджеру навязываются, их влияние на результаты в идеале должно учиты­ваться и рассматриваться как неконтролируемое.

Действия менеджеров при искажающем влиянии неконтролируемых факторов до начала отчетного периода

Менеджеры могут попытаться учесть искаженное влияние неконтролируемых факторов, внеся соответствующие поправки до начала отчетного периода или после его завершения. Неконтроли­руемые и контролируемые факторы могут устанавливаться до отчетного периода вьщелением тех статей в смете, которые классифицируются как контролируемые и как неконтролируемые. Не­контролируемые статьи могут либо исключаться из отчетов о показателях деятельности, либо по­казываться в отдельном параграфе этого отчета и тем самым не смешиваться с контролируемыми статьями. Последний подход предпочтительнее, поскольку позволяет привлекать внимание ме-

1

16. Системы управленческого контроля 581

неджеров к тем расходам, которые компания несет для обеспечения всех своих видов деятельности. Менеджеры могут косвенно влиять на эти расходы, если понимают, о каких суммах идет речь.

Как можно отличить контролируемые статьи от неконтролируемых? Мерчант предлагает сле­дующие общие правила, которыми должны пользоваться все сотрудники: «Пусть ваши сотрудни­ки отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хотите, чтобы они обращали внимание». Применение этого правила объясняет, почему некоторые организации распределяют расходы общих ресурсов, такие, как административные расходы, связанные с деятельностью от­дела кадров или отдела по обработке информации, по всем центрам ответственности. Однако распределение таких расходов позволяет менеджерам центров ответственности оспаривать вели­чину начисляемых на их центры расходов, а также критически подходить к объему предоставляе­мых им услуг и их качеству. Кроме того, центры ответственности становятся менее склонными делать необоснованные запросы на использование таких услуг, если знают, что это повлечет за собой дополнительное начисление на них расходов как на активных пользователей требуемых им услуг.

Здесь, однако, необходимо подходить достаточно осторожно и не включать в число участков, за которые ответственность возлагается на менеджеров центров, те, на которые они не могут ока­зывать значительного влияния. В любом случае дополнительные расходы, возникающие из-за по­явления отрицательных побочных эффектов, описанных выше, должны компенсироваться полу­чаемыми выгодами.

Второй метод заключается в том, что менеджеры для учета неконтролируемых факторов до начала отчетного периода страхуются против наступления неконтролируемых событий. Типичные события, которые можно застраховать, включают страхование ответственности производителя, страхование работников, а также страхование против краж, разрушений, несчастных случаев, по­жаров и наводнений.

Действия менеджеров при искажающем влиянии

неконтролируемых факторов после завершения отчетного периода

Мерчант выделяет четыре способа выявления эффектов неконтролируемых факторов на оце­ниваемые результаты после завершения отчетного периода, но до распределения вознаграждения:

1. анализ отклонений;

2. гибкие нормативы показателей функционирования;

3. оценивание относительных показателей функционирования;

4. субъективное оценивание показателей функционирования.

Анализ отклонений предназначен для рассмотрения факторов, которые вызывают отличия фак­тических результатов от предварительно установленных сметных целей. В частности, анализ от­клонений помогает различить контролируемые и неконтролируемые статьи и выявить тех сотруд­ников, из-за которых произошли эти отклонения. Например, отклонения, проанализированные по каждому типу затрат по их влиянию на цену и количество, позволяют отследить их до отдель­ного работника и отделить эти отклонения от тех, появление которых вызвано неконтролируе­мыми факторами. Анализ отклонений подробно рассмотрен в гл. 18 и 19.

Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в том случае, когда цели корректируются, чтобы учесть отклонения в результате действия неконтролируемых факторов, проявляющихся из-за того, что некоторые внешние обстоятельства не были известны или не учи­тывались при задании целей. Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в гибких сметах, при помощи которых из отчетов о работе менеджера устраняется влияние некон­тролируемых факторов на динамику затрат. Поскольку некоторые затраты меняются с изменени­ем уровня активности организации, при применении принципа контролируемости это необходи-

582 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

мо обязательно учитывать. Например, если фактический уровень активности выше сметного, то те затраты, которые меняются с активностью, будут выше сметных уже только из-за этого. Рас­смотрим упрощенную ситуацию, показанную в примере 16.1.

Пример 16.1

Статья расходов, которая включена в смету для центра ответственности, меняется прямо пропорцио­нально уровню активности при оцениваемой себестоимости единицы продукции в £5. Месячный объем производства по смете составлял 20 000 ед., а фактический объем — 24 000 с затратами в £105 000.

Если допустить, что увеличение уровня активности было вызвано увеличением объема реали­зации, который оказался выше планируемого при составлении сметы, то увеличение расходов, вызванное изменением объема производства, не подконтрольно менеджеру центра ответственно­сти. В этом случае совершенно неправильно сравнивать фактические переменные издержки в £105 000 при объеме производства в 24 000 ед. со сметными переменными издержками в £100 000 при объеме производства в 20 000 ед. и принципиально неправильно разницу в £5000 называть перерасходом. Делать менеджеров ответственными за такие расходы можно только в том случае, если соотносить эти расходы с теми условиями, в которых реально осуществляется производство, а не с теми, которые предполагались при составлении сметы. Другими словами, будет неправильно сравнивать фактические расходы при одном уровне активности со сметными расходами, в основе которых лежит другой уровень. Следовательно, в конце отчетного периода первоначальная смета должна быть скорректирована и приведена к фактическому уровню актив­ности, чтобы учесть влияние неконтролируемого изменения объема производства на расходы. Этот подход называется составлением гибких смет. В примере 16.1 отчет о показателях функцио­нирования должен иметь следующий вид:

Сметные расходы Фактические расходы

(гибкие до 24 000 ед.) £120 000 (24 000 ед.) £105 000

Смета здесь скорректирована так, чтобы показать, что расходы должны соответствовать фак­тическому уровню в 24 000 ед. Это показывает, что менеджер на самом деле истратил на £15 000 меньше, чем можно было бы ожидать при фактическом уровне деятельности, и в отчет о показателях его работы положительное отклонение в £15 000 должно быть занесено как плюс, а не как отклонение в £5000 со знаком минус, что было бы зафиксировано, если первоначальная смета не была бы скорректирована.

В примере 16.1 предполагается, что существует только одна переменная статья расходов, од­нако на практике смета имеет множество различных расходов, включая постоянные, полупере­менные и переменные составляющие. Следует здесь обратить внимание на то, что постоянные составляющие — это те, которые в краткосрочном плане с изменением уровня активности не ме­няются и, следовательно, в ходе корректировок остаются неизменными. Другими словами, смета является гибкой только в отношении переменных и полупеременных расходов.

Смета может также корректироваться, для того чтобы учесть помимо изменений объема произ­водства и другие неконтролируемые факторы. Сметы, как правило, составляются на основе тех ус­ловий, которые, как ожидается, будут действовать в течение периода, на который составляется сме­та. Если сметные цели затем используются в течение всего годового сметного подхода для оцени­вания работы менеджера, то менеджеры будут нести ответственность и за неконтролируемые фак­торы, которые появляются, из-за ошибок, связанных с неправильными прогнозами. Чтобы не под­вергать менеджеров ответственности за неконтролируемые риски в результате ошибок прогнозов,

16. Системы управленческого контроля 583

осуществляется последующая корректировка сметы, в ходе которой смета изменяется так, чтобы учесть фактические экономические и прочие условия, действовавшие во время отчетного периода. Существует и другая точка зрения, согласно которой работа менеджера именно и заключается в том, чтобы должным образом реагировать на такие неопределенности, и поэтому подобные некон­тролируемые факторы не должны исключаться из оценки работы менеджеров. Эта точка зрения становится более весомой, если менеджеры принимали участие в прогнозе будущих процессов. Еще одна проблема связана с тем, что требуется много времени и средств, чтобы изолировать действие тех событий, которые не были учтены в прогнозе, от остальных. Влияние неконтролируемых фак­торов, появляющихся из-за ошибок, связанных с прогнозированием, можно в значительной степе­ни ослабить, используя систему непрерывных, или скользящих, смет, которые описаны в преды­дущей главе.

Оценивание относительных показателей работы связано с ситуациями, при которых показате­ли функционирования центра ответственности определяются относительно показателей других таких же центров как в самой компании, так и за ее пределами. Чтобы быть действительно эф­фективными средствами оценивания, центры ответственности должны выполнять одинаковые задачи и действовать в одинаковых условиях. В этом случае относительное сопоставление с под­разделениями, действующими в аналогичных условиях, нейтрализует влияние неконтролируемых факторов, поскольку они, как считается, в равной степени воздействуют на всех сравниваемых участников. Основная трудность, связанная с оцениванием относительных показателей, — оты­скание таких подразделений, с результатами которых можно сравнивать результаты подразделе­ний, действующих в аналогичных условиях и при похожей степени неопределенности.

Вместо формализованных и количественных корректировок, которые являются характерной чертой указанных выше методов, применяемых при оценивании процессов, основанных на зна­нии показателей конечных результатов и тех условий, в которых пришлось действовать менедже­ру центра ответственности, могут применяться субъективные оценки. Основное преимущество субъективных оценок заключается в том, что они могут устранить часть слабых мест, связанных с измерениями, осуществляемыми при помощи систем управленческого контроля. К недостаткам субъективных оценок относится, что следует уже из самого названия, наличие субъективности; они, как правило, не позволяют достаточно убедительно пояснить лицу, чья работа оценивается, на основе чего получены оценки, что может породить конфликтные ситуации, а это может в свою очередь привести к снижению морального уровня и мотивации, а также требует больших затрат времени менеджеров.

Основная проблема, возникающая при применении описанных выше методов, связана с тем, что менеджеры могут не иметь четкого представления о том, чего они могут добиться. Тогда все преимущества от установления заранее задаваемых стандартов пропадают.

Руководство для применения принципа контролируемости

Одной из самых трудных областей для разработки и реализации систем управленческого кон­троля являются неконтролируемые факторы. Принципы, опубликованные в докладе Комитета по концепциям и стандартам расходов в США еще в 1956 г., остаются верными и в настоящее время.

1. Если менеджер может управлять количеством получаемой услуги и ценой, которую он должен за нее платить, то он отвечает за все расходы, связанные с этой услугой.

2. Если менеджер может контролировать услугу по получаемому количеству, но не цену, кото­рую он должен за нее платить, то он должен отвечать только за расхождение между фактическими и сметными расходами, обусловленное количеством потребляемого ресурса.

3. Если менеджер не может управлять ни количеством получаемой услуги, ни ценой, которую он должен за нее платить, то такие расходы являются для него неконтролируемыми, и он не должен нести за них ответственность.

584 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Примером последнего варианта являются затраты на деятельность отдела по трудовым взаи­моотношениям, которые в организации распределяются по остальным подразделениям на основе условных критериев; эти условные распределения скорее всего приведут к такому распределению расходов, что менеджеры из центров ответственности не смогут влиять на их величину. Помимо приведенных выше руководств следует пользоваться общим правилом, предложенным Мерчан-том: «Пусть ваши сотрудники отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хоти­те, чтобы они обращали внимание».

Задание финансовых целевых показателей

В результате большого числа проведенных исследований имеется достаточно много свиде­тельств о том, что наличие определенных количественно заданных задач или целей скорее всего мотивирующе действует на достижение более высоких показателей работы менеджеров, чем их отсутствие. Люди действуют лучше, когда перед ними поставлена четко заданная цель, которой необходимо добиться, и когда они знают о тех стандартах, на основе которых будет оцениваться их работа. Для установления финансовых целей можно воспользоваться тремя подходами. Это цели, полученные на основе инженерных исследований зависимостей между исходными ресурса­ми и выходом продукции; цели, устанавливаемые на основе прежних данных, и цели, устанавли­ваемые в результате переговоров между работниками и их руководителями.

Инженерно обусловленные цели могут ставиться в тех случаях, когда есть четко установленные и стабильные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции, и поэтому требуе­мые ресурсы можно определить непосредственно из спецификации на продукцию. Например, для ресторана быстрого питания объем требуемых ресурсов для заданного числа гамбургеров можно оценить достаточно точно, поскольку есть физическая зависимость между такими ингредиентами, как мясо, булочки, приправа и упаковочные материалы, и числом готовых гамбургеров. Зависи­мости между ресурсами и продукцией можно определить также для труда работников, если про­анализировать процесс производства и вычислить количество труда, необходимого для выпуска заданного объема продукции.

Если четко определенных зависимостей между исходными ресурсами и выходом продукции не существует, можно воспользоваться для установления финансовых целей другими подходами, на­пример, исторически обусловленными целями, которые определяются непосредственно по результа­там предыдущих периодов. Основой для установления целей или тем фактором коррекции, кото­рый можно ввести в оценки, например, расходы за прошедший период минус сокращение на 10%, могут стать предыдущие результаты плюс увеличение, учитывающие изменение ожидаемых цен. Недостатки исторически обусловленных целей в том, что могут повторяться прошлые неэф­фективные методы, а также этот подход может поощрять работников действовать в полсилы, по­скольку результат с полной нагрузкой в предыдущий период заставит их действовать еще более напряженно в следующий период.

Цели на основе переговоров устанавливаются в результате взаимодействия между руководителя­ми и подчиненными. Основное преимущество таких целей связано с тем, что они позволяют уст­ранить информационную асимметричность, которая имеется, как правило, между руководителем и подчиненными. Этот перекос возникает из-за того, что работники обычно имеют больше ин­формации, чем их руководители о зависимостях между конечными результатами и исходными ресурсами, а также теми ограничениями, которые существуют на операционном уровне. С другой стороны, руководители более глубоко понимают деятельность организации в целом и лучше зна­ют о тех ресурсных ограниченных, с которыми организация сталкивается как по отдельным уров­ням, так и в целом. Цели, получаемые в результате переговоров, позволяют сократить информа­ционную асимметричность, и поэтому принимаемые цели в большей мере учитывают ограниче-

16, Системы управленческого контроля

585

ния как на операционном уровне, так и для компании в целом. Можно вернуться к материалу предыдущей главы, чтобы еще раз посмотреть, как происходит обсуждение целей в ходе перего­воров.

Цели варьируются также по степени трудности, причем выбранный уровень сложности в зна­чительной мере влияет на мотивацию менеджеров и показатели их работы. Цели считаются сред­ней степени трудности или достижимыми с высокой вероятностью, когда в их основе лежит средний уровень показателей функционирования для анализируемой задачи. По утверждению Мерчанта (1990), большинство компаний устанавливает в смете ежегодные цели по прибыли на уровне, который является достижимым с высокой вероятностью. Другими словами, их сметы за­даются такими, чтобы они были трудными, но в 80 — 90% реализаций (при эффективной работе команды менеджеров с постоянно высоким уровнем их усилий) достижимыми. Цели, которые устанавливаются на более высоком уровне, считаются трудными, напряженными, жесткими, а те, которые задаются ниже среднего уровня — соответственно легкими и ненапряженными.

Проведенные исследования позволяют предположить, что установление особо трудных целей в смете ведет к более высоким показателям функционирования, чем установление средних или легких целей (Stedry and Kay, 1966; Hofstede, 1968; Chow, 1983). Однако Хирст (Hirst, 1987) счита­ет, что возможность выигрыша от установления трудных целей зависит от уровня неопределенно­сти решаемой задачи. Он предполагает, что если неопределенность, связанная с задачей, является низкой, то задание трудных целей будет работать на повышение показателей функционирования, а оценивание работы на основании степени достижения трудных целей минимизирует случаи проявления дисфункционального поведения, например, фальсификации учетной информации. И наоборот, если неопределенность задачи высока, маловероятно, что положительные эффекты, связанные с трудными целями, проявятся в полной мере, и поэтому источником дисфункцио­нального поведения именно становятся трудные цели.

Мерчант (1998) также предполагает, что уровень трудности выполнения сметных показателей должен соответствовать неопределенности решаемых задач. Он считает, что трудные цели могут быть реализованы, когда задаются инженерно обусловленные цели, поскольку в данном случае есть прямая связь между усилиями и результатами. Существует также высокая вероятность, что проблемы с показателями работы могут возникнуть и в том случае, если потребляемые ресурсы превышают те, которые заданы в инженерно обусловленных целях. Он также предполагает, что трудные цели могут использоваться и для исторически обусловленных целей, если в течение от­четного периода процессы контролируемы и стабильны. Однако трудные цели — не подходящий инструмент для мотивирования, если для задания целей необходимо принимать важнейшие до­пущения, касающиеся будущего, или вести переговорный процесс.

Влияние уровня сметной напряженности на мотивацию и показатели функционирования

Тот факт, что финансовая цель представляет специфическую количественную задачу, становит­ся сильным мотивирующим потенциалом, но это происходит только тогда, когда менеджеры также мотивированы на достижение более высоких уровней показателей функционирования. К сожале­нию, установить точно оптимальную степень напряженности финансовых целей из-за наличия не­определенностей, а также культурных, организационных и личностных факторов, которые влияют на реакции отдельного менеджера при достижении им финансовой цели, невозможно.

Рис. 16.3 взят из работы Отли (Otley, 1987) и показывает теоретическую зависимость между напряженностью сметы, уровнем притязаний и показателями функционирования. Здесь уровень притязаний связан с личными целями лица, составляющего смету, т.е. того человека, который

586

Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

ответствен за эту смету. Другими словами, это тот уровень показателей функционирования, кото­рого они хотят добиться. По рисунку видно, что более высокая степень бюджетной напряженно­сти увеличивает как повышение притязаний лица, составляющего смету, так и показатели функ­ционирования. Однако со временем наступает ситуация, в которой смета воспринимается как недостижимая, после которой и уровень притязаний, и показатели функционирования резко снижаются. На рис. 16.3 можно видеть, что сметный уровень, который мотивирует самый высо­кий уровень показателей функционирования, может оказаться недостижимым. И наоборот, raj смета, которая, как ожидается, является достижимой (т.е. смета на рис. 16.3), приводит к более низким показателям функционирования.

Хофстеде (Hofstede, 1968) использовал похожий подход, чтобы показать зависимость гипоте­тического характера между степенью напряженности сметы расходов, уровнем притязаний и по­казателями функционирования. Его работа остается востребованной и сегодня. Хофстеде вос­пользовался диаграммой (рис. 16.4), на которой показаны сметы расходов, где уровень расходов откладывается на вертикальной оси, а степень напряженности бюджета — на горизонтальной: сле­ва очень слабая, справа очень высокая. Смета, уровни притязаний и фактические результаты обо­значены буквами Ь, а и г. В отсутствие сметы уровень затрат, как предполагается, равен N. На диаграмме показано, что произойдет, если рассмотреть различные уровни вариантов сметы, на­чиная от очень ненапряженной (вариант 1) до очень напряженной (вариант 6). В варианте 1 смета для выполнения очень легка (выше уровня N). Лицо, составляющее смету, считает, что она не является напряженной и поэтому задает более высокий уровень притязания (но ниже, чем сметные расходы), но все-таки выше N. Этому уровню притязаний соответствует результат г.

Для варианта 2 смета равна N и уровень притязаний и результаты равны заложенным в смете; т.е. смета в данном случае на показатели функционирования не влияет. В варианте 3 смета ниже N, и лицо, составляющее смету, реагирует на это, снижая уровень своих притязаний ниже N, но не до значения сметного уровня расходов. Поскольку уровень притязания здесь не очень велик,

16, Системы управленческого контроля

587

фактические результаты будут равняться этому уровню притязаний. В варианте 4 смета уже на­пряженная, и в результате этого уровень притязаний повышается. Однако поскольку и смета, и уровень притязаний трудны, существует большая вероятность, что фактический результат будет не столь же высоким, как уровень притязаний. Следовательно, показано, что г выше а, но самые высокие показатели функционирования обеспечиваются именно в этой точке. В варианте 5 смета еще более напряженная. Лицо, составляющее смету, здесь старается добиться почти невозмож­ного и в результате задает уровень притязания, который ниже, чем в варианте 4. В этой ситуации фактические результаты будут эквивалентны уровню притязаний. В варианте 6 бюджет настолько напряжен, что лицо, которое его составляет, рассматривает его невозможным. При таких услови­ях человек перестает стараться и даже не пытается установить для себя уровень притязаний. В ре­зультате фактические результаты будут даже хуже, чем они были бы при отсутствии сметы.

Рис. 16.4. Влияние сметных уровней на уровни притязаний

Внимательное изучение диаграмм рис. 16.4 свидетельствует, что сметы не всегда способствуют повышению показателей функционирования. В вариантах 1 и 6 сметы приносят больше вреда, чем пользы, а улучшения происходят только в вариантах 3 и 4. Ситуация осложняется тем, что невозможность добиться сметы, как правило, приводит к понижению уровней притязаний. Сле­довательно, в варианте 4, когда фактические результаты ниже уровня притязаний, составитель сметы может отреагировать на это установлением в следующий раз более низкого уровня притя­заний, т.е. он перейдет от варианта 4 к варианту 5.

По результатам аналогичного анализа Хофстеде сделал следующие выводы.

1. Сметы не будут иметь мотивирующего эффекта до тех пор, пока они не воспринимаются менеджерами как включающие их собственные цели.

2. До той точки, в которой сметные цели больше не воспринимаются как выполнимые, чем напряженнее сметные цели, тем выше получаемые результаты.

3. Более напряженные сметы рассматриваются как более релевантные, чем менее напря­женные, однако если они рассматриваются как слишком сложные, к ним появляется негативное отношение.

588 Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

4. Принятие смет облегчается, если в организации имеется хорошая коммуникация сверху вниз. Для того чтобы поощрять менеджеров принимать бюджетные цели, как выясни­лось, полезно проводить обсуждения на уровне подразделений.

5. Реакция менеджеров на бюджетные цели зависит как от их собственных взглядов (некоторые менеджеры активно не любят смет, так как полагают, что выдаваемые им сметы недостижимы), так и от общих культурных и организационных норм, домини­рующих в коллективе.

Интересным следствием указанной зависимости гипотетического характера является то, что сметный уровень, который обеспечивает лучшие показатели функционирования, как правило, является недостижимым (вариант 4 на рис. 16.4 или-оптимальная смета по показателям функцио­нирования на рис. 16.3). Однако смета, которая обычно достигается, приводит к более низкому уровню показателей функционирования (варианты 1 и 2 на рис. 16.4 или смета на уровне ожида­ний на рис. 16.3). Следовательно, если сметы задаются на уровне, который мотивирует сотрудни­ков достигать максимальных показателей функционирования, то следует ожидать отрицательных отклонений от сметных показателей. В такой ситуации важно, что отрицательные отклонения от сметы не используются руководством как механизм наказания, поскольку при таком отношении составители смет в будущем будут пытаться получить менее напряженные сметы за счет менее напряженной текущей работы или преднамеренно добиваться в ходе переговоров с руководите­лями менее напряженных бюджетных показателей. Конечно, это привело бы к меньшим отрица­тельным отклонениям от смет, но в целом негативно повлияло бы на общие показатели функ­ционирования.

Таким образом, чтобы мотивировать достижение уровней наилучших показателей функциони­рования, необходимо устанавливать напряженные бюджеты, а небольшие отрицательные откло­нения от смет следует рассматривать как положительный знак, а не явление, которого нельзя до­пускать ни при каких обстоятельствах. Если сметы всегда достигаются без отрицательных откло­нений, это показывает, что нормативы слишком легки и не могут мотивировать сотрудников на достижение более высоких результатов.

Аргументы в пользу установления с трудом достижимых смет

В ходе предыдущего обсуждения может создаться впечатление, что для мотивирования полу­чения максимальных показателей функционирования следует устанавливать очень напряженные бюджеты, хотя это означает, что появляется высокая вероятность того, что такие сметы выполне­ны не будут. Отли (1987) предполагает, что оптимальным вариантом является тот, при котором сотрудники воспринимают цель как достижимую с вероятностью 50%. Однако сметы не исполь­зуются только в качестве механизма мотивации для получения максимальных показателей функ­ционирования. Они также используются и для целей планирования, и поэтому маловероятно, что сверхнапряженные сметы подходят для целей планирования. Почему? Сверхнапряженные сметы, у которых высока вероятность невыполнения, очень не подходят для смет по денежной налично­сти и для согласования планов организации в виде обобщенной сметы. Из-за этого конфликта было сделано предположение, что для планирования и для мотивации работников должны ис­пользоваться разные сметы. Но в этом случае появляется встречный аргумент, что составители смет могут реагировать отрицательно на вариант, который, как они полагают, используется для оценивания их работы, а вторая смета, менее напряженная, применяется руководителями органи­зации для планирования.

В большинстве компаний как для планирования, так и для мотивации сотрудников (Umapathy, 1987) применяются одни и те же сметы. Однако, как уже сказано, если применяется только один набор смет, то маловероятно, что он может одновременно в равной степени удовле-

16, Сиаемы управленческого контроля

589

творять требованиям и планирования, и мотивации. Поэтому требуется компромисс, чтобы цели, которые можно использовать для планирования, не были бы излишне легкими и не потеряли бы своего мотивационного значения. Мерчант (1990) предлагает, чтобы задавались высокие, но дос­тижимые сметы, вероятность выполнения которых составляет 80—90%, что побуждает менедже­ров для решения поставленных задач постоянно работать с высоким уровнем напряженности.

У напряженных, но скорее всего достижимых смет имеются и другие преимущества. Теорети­ческие модели, вроде тех, которые показаны на рис. 16.3 и 16.4, игнорируют психологическое воздействие, которое оказывает на организацию невыполнение сметы. Например, Мерчант (1998) указывает, что в тех случаях, когда менеджерам не удается достичь сметных целей, они остаются в категории неудачников в течение всего следующего года, что приводит к длительному периоду разочарования и депрессии, которые могут оказаться для организации дорогостоящими. И наобо­рот, бюджеты с высокой вероятностью достижимости придают менеджерам чувство удовлетворе­ния и высокой самооценки, что может быть благотворным для организации с точки зрения по­вышенных уровней их вовлеченности и притязаний. Сметы с высокой степенью вероятности дос­тижимости также защищают менеджеров в случае возникновения неожиданных неблагоприятных ситуаций, которые при составлении смет не предусматривались. Поэтому при таком развитии со­бытий менеджеры с меньшей вероятностью будут отыскивать оправдания, если им не удается до­биться выполнения сметы. Вместо этого, чтобы выйти на уровень сметных показателей, они бу­дут стараться еще больше.

Вознаграждения и их размер в отношении выплаты бонусов, продвижения по службе или ста­бильности в работе обычно зависят от выполнения смет, и поэтому отрицательные последствия для менеджера, если сметные показатели оказались невыполненными, могут быть высокими. А чем выше вероятность неудачи, тем скорее менеджеры будут мотивированы искажать показатели своей деятельности, выбирая те виды поведения, которые приводят к отрицательным побочным эффек­там, о которых сказано в этой главе выше. Вспомните, что сюда входят в первую очередь манипу­лирование данными, отрицательное отношение к системе контроля и преднамеренное занижение результатов работы, чтобы в будущем цели не были повышены. Установление целей, которые дос­тижимы с высокой вероятностью, указанные отрицательные побочные явления смягчает.

Недостатком принятия сметных целей с высокой вероятностью достижения является то, что уровни притязаний и показатели функционирования в этом случае не могут быть максимальны­ми. Чтобы побудить менеджеров выходить на максимальные показатели функционирования, ко­гда применяются нормативы с высокой вероятностью достижения, следует поощрять менеджеров не только за выполнение сметы, но и за ее превышение, давая за это дополнительное вознаграж­дение. В этом случае менеджеры будут мотивированы не просто выходить на уровень сметных показателей, но и превзойти их.

Участие менеджеров в составлении сметы и в процессе задания целей

Участие описывает ту степень влияния, в которой подчиненные или составители смет могут влиять на показатели, включаемые в сметы или задачи. Иногда это участие описывается как со­ставление сметы снизу вверх. Если же составление смет осуществляется таким образом, что под­чиненные могут мало влиять на процесс задания целей, этот подход называется составлением сметы сверху вниз.

Включение сотрудников в процесс установления целевых показателей функционирования имеет несколько преимуществ. Во-первых, в этом случае сотрудники с большей вероятностью воспримут заданные цели положительно и будут стараться добиться их выполнения, поскольку они сами принимали участие в их задании. Во-вторых, участие сможет снизить информационную асимметричность, которая может быть, если нормативы устанавливаются сверху вниз. Выше в

590 Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

этой главе показано, что подчиненные лучше, чем руководители, знают о зависимостях между исходными ресурсами и выходом продукции, а также о тех ограничениях, которые имеются на операционном уровне. Со своей стороны начальники лучше понимают деятельность организации в целом и то, с какими ограничениями она сталкивается по ресурсам. Процесс обмена указанной информацией позволяет задавать цели более эффективно, в результате чего можно учитывать как операционные, так и организационные ограничения. И наконец, устанавливаемые сверху норма­тивы могут вызывать отрицательные отношения к ним внизу, в результате чего их мотивирующее значение снижается и происходит отчуждение. Это в свою очередь может привести к отторжению целей и плохим показателям функционирования. Хофстеде (1968) предложил диаграмму (рис. 16.5), на которой демонстрируется зависимость между степенью участия в установлении нормативов и показателями функционирования. Из диаграммы понятно, что участие «низов» в составлении смет рассматривается как способ тройного влияния на показатели функционирования. Во-первых, разрешение менеджеру участвовать в задании сметных показателей улучшает его отноше­ние к сметному процессу, в результате чего происходит снижение некоторых дисфункциональных поведенческих проявлений. Во-вторых, менеджер, у которого была возможность повлиять на за­дание нормативов, будет воспринимать эти нормативы как релевантные скорее, чем в случае, когда нормативы просто спускаются ему сверху. Это повышает вероятность соглашения со сме­той на нижних уровнях и того, что она там будет восприниматься действительно как общая цель. В-третьих, на показатели функционирования также влияют возможности коммуникаций и управ­ления, которые в свою очередь определяются применяемыми моделями участия. Кроме того, этот подход ведет к установлению более обоснованных нормативов. Как релевантность, так и отнош ние к смете влияют на мотивацию, а это в свою очередь обеспечивает более высокие показате функционирования.

Рис. 16.5. Модель Хофстеде зависимости между участием сотрудников в установлении нормативов и показателями их работы

Факторы, влияющие на эффективность участия

Многие аналитики относятся к участию как к средству, при помощи которого задачи стано­вятся более трудными, а сотрудники получают чувство ответственности. В течение многих лет участие в принятии решения рассматривалось как панацея, обеспечивающая эффективность ор-

16. Системы упровленческого контроля 591

ганизационной деятельности. И хотя этот подход позже подвергся сомнениям, однако до сих пор нет окончательного решения по этому вопросу. Сторонники участия никогда не могли наглядно доказать, что оно действительно положительно влияет на производительность, а скептики нико­гда не могли доказать обратного (Macintosh, 1985). Исследования опытных данных о полезности участия сотрудников в процессе управления оказываются противоречивыми, так как на каждое исследование, в котором говорится о том, что участие ведет к лучшему восприятию и повыше­нию показателей функционирования, имеется другое исследование, в котором утверждается об­ратное.

В ряде работ изучалось влияние участия на ход составления смет. В исследовании, в котором анализировалось участие в этом процессе мастеров в крупной промышленной компании, Милани (Milani, 1975) показал, что это участие положительно повлияло как на работу самих этих масте­ров, так и на деятельность компании в целом. А Коллинз (Collins, 1978) выявил аналогичную ас­социацию в отношении к сметам со стороны лиц, которые принимали участие в их составлении. Кенис (Kenis, 1979), исследуя работу менеджеров подразделений и мастеров, пришел к выводу о позитивной и явно выраженной зависимости участия от показателей работы этих категорий со­трудников. Однако Милани (1975) обнаружил только слабую зависимость между участием и пока­зателями работы сотрудников.

Из-за противоречивых результатов исследований, в которых делались попытки установить эффективность участия, большая часть выполненных научных работ уделила основное внимание изучению только того, как на эффективность участия влияют различные факторы. В своем клас­сическом исследовании Врум (Vroom, 1960) показал, что на эффективность участия сотрудников в значительной степени влияют переменные, связанные с личностью этих сотрудников (личностные характеристики). В качестве важнейшего фактора, от которого сильно зависит связь между участием и показателями функционирования, этот исследователь называет авторитаризм. Врум обнаружил, что люди с высокими властными притязаниями, с низкой потребностью к неза­висимости не реагируют на подходы, различающиеся степенью участия, и что высокая степень участия является значимой только для тех сотрудников, у которых показатель авторитаризма низ­кий.

Хопвуд (Hopwood, 1978) предполагает, что большая степень удовлетворения может быть полу­чена, если ожидания сотрудников и их руководителей идентичны, т.е. если будет вариант, когда у авторитарных по духу руководителей в подчинении находятся работники с ориентацией на авто­ритаризм, а у руководителей, более склонных к участию, подчиненные также склонны к участию. Хопвуд также выявил важность условий ведения работы при определении степени пригодности участия. Он утверждает:

Если ситуацию рассматривать с точки зрения организационной эффективности, на очень запро­граммированных участках, где сильно проявляются ограничения, накладываемые внешней средой и условиями технологического характера, где для обеспечения высокой производительности важны ско­рость и тщательный контроль, подход на основе участия может принести относительно немного плю­сов... И наоборот, на тех участках, где важны гибкость, творческий подход и способность решать не­ожиданно возникающие задачи, участие в принятии решений может оказаться более полезным с эко­номической точки зрения, чем использование более авторитарного стиля.

Броунелл (Brownell, 1981) исследовал значения личностных характеристик и место осуществ­ления управления (т.е. степень, в которой сотрудники ощущают контроль над своей собственной судьбой) и их влияние на зависимость между их участием и показателями работы. Он установил, что участие в сметном процессе имеет положительное влияние на тех людей, которые чувствуют, что сами могут управлять собственной судьбой, и отрицательное — когда у людей создается ощу­щение, что их судьба зависит от удачи, сложившихся обстоятельств или рока. Броунелл сделал предположение, что когда организация имеет определенную свободу при выборе степени участия менеджеров в процессе составления смет, ролевые характеристики должны уточняться (прежде

592 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционир

всего с точки зрения степени участия в сметном процессе) таким образом, чтобы они в бол степени соответствовали личностным характеристикам сотрудников. Например, участие, ка зволяют предположить исследования, имеет положительное мотивационное влияние толы тех менеджеров, которые уверены в своей способности справиться со многими факто{ влияющими на их работу. И наоборот, менеджеры с низкой уверенностью в своих силах ci всего демонстрируют, что участие только повышает их чувства напряженности из-за общей г ределенности, свойственной этому процессу.

Ликата и его коллеги (Licata et al., 1986) исследовали отношения между начальниками и чиненными. Результаты их эксперимента подтвердили гипотезу, что те начальники, которые ствуют, что у них имеются большие возможности для контроля над подчиненными, с боль готовностью допускают участие, чем те начальники, которые чувствуют, что их судьба завис: первую очередь не от них самих, а от удачи, сложившихся обстоятельств или рока.

Миа (Mia, 1989) исследовал, в какой степени сложность работы связана с участием и как зультаты этого взаимодействия сказываются на оценивании работы менеджеров. Он опреде/ что показатели работы оказываются высокими в тех случаях, когда степень участия пропорц нальна уровню сложности решаемой задачи. И наоборот, показатели работы становятся низки если степень участия и сложность работ друг с другом оказываются не связанными. Таким об зом, создается впечатление, что совпадение (хорошее соответствие) между степенью участи* сложностью работы является необходимым предварительным условием, для того чтобы учас! было эффективным (с точки зрения показателей работы). Выводы Миа позволяют сделать пре положение, что участие в составлении смет является инструментом для повышения показател работы, который следует использовать избирательно. В тех случаях, когда работа воспринимает как сложная, вполне вероятно, что поощрение менеджеров принимать участие в составлен! сметы повысит показатели их работы. Но, с другой стороны, когда работа воспринимается кг легкая, привлечение менеджеров к составлению сметы вряд ли окажет положительное влияние i результаты их работы. На основе своего исследования Миа делает вывод, что в этом случае пре/ почтительнее заранее предписанные правила, программы, принципы и нормативы, применени которых в указанных условиях в большей степени позволит добиться более высоких показателей.

Свидетельства различных источников позволяют сделать предположение, что одни типы уча стия менеджеров не обязательно более эффективны, чем другие, и что методы участия должнь использоваться с должной осторожностью. Поэтому необходимо выявить ситуации, при которьо методы участия являются эффективными, а не прибегать к внедрению в организации универ­сальных методов. Другими словами, участие должно использоваться избирательно, но если оно применяется правильно к тем условиям, для которых оно подходит, то в этом случае добавляет огромный потенциал для поощрения вовлеченности сотрудников в достижение организационных целей, улучшает их отношение к системе составления смет и, как результат, заметно влияет на повышение показателей функционирования. Однако на этом этапе есть некоторые ограничения на участие в установлении стандартов, т.е. более предпочтительным оказывается подход типа сверху вниз. Это бывает в следующих случаях.

1. Показатели функционирования измеряются точно при помощи тех нормативов, которые составитель сметы закладывал в смету. Это дает составителю возможность при переговорах с ру­ководством получать более низкие целевые показатели, что обеспечивает повышение вероятности их достижения и тем самым получение вознаграждения. Следовательно, повышение показателей функционирования с точки зрения их сравнения со сметными может обеспечиваться за счет снижения нормативов. В идеале должна быть какая-то внешняя референтная точка, поскольку она может указывать, ведет ли процесс участия к более низким показателям работы из-за низких нор­мативов.

16, Системы управленческого контроля 593

2. На выгодах от участия могут сказаться личностные характеристики участников процесса со­ставления сметы. Например, есть свидетельства, что властные лица и люди с низкими притяза­ниями на независимость будут действовать лучше, если нормативы устанавливаются сверху.

3. Участие само по себе не является гарантией последующего стремления выполнить установ­ленные нормативы. Чтобы это стремление было, менеджер должен считать, что он в значитель­ной степени влияет на результаты, и получать необходимую обратную связь об этих результатах.

4. Подход типа сверху вниз к составлению смет скорее всего будет предпочтителен в том слу­чае, если процесс в сильной степени запрограммирован и есть четкие и стабильные зависимости между исходными ресурсами и конечным выходом продукции и поэтому для установления целей можно воспользоваться инженерными исследованиями. В этом случае нет необходимости исполь­зовать цели на основе переговоров и применять процесс типа снизу верх.

5. Когда в компании имеется большое число однородных подразделений (например, множест­во похожих точек розничной торговли), которые действуют в стабильных условиях, для оценива­ния показателей функционирования может применяться сопоставление относительной деятель­ности этих подразделений. В этих условиях включать каждое подразделение в процесс задания целевых показателей было бы неправильно. Здесь предпочтительнее подход сверху вниз.

Побочные эффекты, возникающие

при использовании учетной информации

для оценивания показателей функционирования

Выше в этой главе рассмотрены некоторые из отрицательных побочных эффектов, которые могут проявиться вследствие контроля над результатами деятельности. Некоторые из этих эффек­тов проявляются из-за способов, при помощи которых полученные показатели затем используются. Был проведен ряд исследований, в которых изучались побочные эффекты, возникающие из-за то­го, что учетная информация применяется для оценивания показателей работы менеджеров.

Хофстеде (1968) выяснил, что стресс, связанный с фактическими результатами при оценива­нии показателей функционирования, ведет к более интенсивному использованию сметной ин­формации, и это делает смету более релевантной. Однако этот стресс был также связан с чувст­вом, что оценивание показателей работы было сделано несправедливо; чтобы преодолеть эту трудность, при оценивании показателей работы необходим правильный баланс: слишком высокое внимание к результатам приводит к появлению чувства несправедливости, однако слишком малое напряжение ведет к тому, что смета начинает восприниматься как второстепенный документ и становится плохим мотивирующим инструментом. Хофстеде предполагает, что должный баланс может быть получен, если в организации налажена хорошая коммуникационная связь снизу вверх, от подчиненных к руководителям, а смета используется гибко, что позволяет предостав­лять подчиненным соответствующие возможности для творческого подхода.

Более подробное исследование того, как сметы применяются для оценивания показателей ра­боты, было предпринято Хопвудом (Hopwood, 1976) и основывалось на анализе деятельности производственного подразделения крупной американской компании. Он выявил три различных стиля использования сметной информации и данных по фактическим расходам для оценивания показателей работы менеджеров.

1. Стиль, при котором главным критерием выступает смета. Несмотря на многие проблемы в использовании учетных данных в качестве современного механизма оценивания работы менедже­ров, оценивание до сих пор главным образом строится на способности руководителей центров

38 Управленческий и производственный учет

594 Раздел четвертый, Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

издержек выходить в краткосрочном плане на сметные показатели. Этот критерий работы являет­ся предпочтительным и часто перевешивает все остальные, и руководитель центра издержек, как правило, получает неблагоприятные для него оценки, если фактические расходы центра превы­шают сметные, независимо от других параметров. Следовательно, сметные данные в этом случае применяются очень жестко.

2. Стиль, при котором за основу при оценивании принимается прибыль. Показатели работы ру­ководителя центра издержек оцениваются на основе его способности повышать общую эффек­тивность операций центра с точки зрения долгосрочных целей всей организации. Одним из важ­нейших аспектов этого подхода на уровне центра издержек является то, что менеджер этого цен­тра ориентируется на минимизацию долгосрочных расходов. В этом случае учетные данные должны использоваться достаточно осторожно и гибко, причем основное внимание в оценивании работы менеджера должно исходить из его вклада в долгосрочную прибыльность.

3. Стиль, при котором за основу при оценивании принимаются нефинансовые критерии. В дан­ном случае при оценивании работы менеджера учетные данные имеют минимальное значение.

Эммануэль и соавторы (Emmanuel et ai, 1990) утверждали, что:

Три стиля оценивания различаются между собой тем, насколько размер дополнительных возна­граждений зависит от степени выполнения сметы. При строгом стиле (при котором главным критери­ем выступает смета) имеется четкая зависимость: невыполнение сметных показателей приводит к на­казанию, выполнение — к поощрению. При более гибком стиле (при котором за основу принимается прибыль) указанная зависимость определяется другими факторами, т.е. при должном обосновании перерасхода невыполнение сметных показателей тем не менее может поощряться, а выполнение, но за счет нежелательных способов, может привести к наказанию. При применении стиля, при котором за основу принимаются нефинансовые критерии, смета становится относительно незначимым для вознаграждения или наказания инструментом, так как ни вознаграждение, ни наказание в этом слу­чае напрямую со сметой не связаны.

Хопвуд наблюдал, что если учетные данные четко показывают, что оцениваемое лицо добива­ется выполнения сметы, то эти данные не обязательно свидетельствуют о том, насколько менед­жер действует в целях минимизации долгосрочных расходов. Поэтому, чтобы оценить эту спо­собность менеджера, сметные данные должны использоваться достаточно осторожно и там, где это можно, их следует дополнять информацией из других источников. Хопвуд выявил, что такой подход в большей степени подходит стилю, при котором за основу при оценивании принимается прибыль, при этом к использованию учетной информации относятся достаточно избирательно, т.е. не делают ставку исключительно на анализ отклонений от сметных показателей.

Исследование Хопвуда показывает, что как стиль, при котором главным критерием выступает смета, так и стиль, при котором за основу при оценивании принимается прибыль, ведут к более высокой степени ответственности за финансовые результаты, чем при применении стиля, когда за основу при оценивании принимаются нефинансовые критерии. Однако только стиль, при ко­тором за основу принимается прибыль, побуждает должное отношение к финансовым результа­там, при котором не возникает отрицательных эмоциональных явлений для тех менеджеров, ко­торые возглавляют центры издержек, или поведения защитного характера, нежелательного с точ­ки зрения компании в целом.

Стиль, при котором главным критерием выступает смета, заставляет менеджеров часто пола­гать, что полученные ими оценки несправедливы, что может вызвать у них повышенную напря­женность и даже нервозность. При использовании для оценивания этого стиля Хопвуд приводит примеры манипулирования и нежелательных типов поведения как способов, к которым прибега­ют менеджеры для снятия возникших стрессов. Кроме того, отношения менеджера с руководите­лями, которые оценивают его работу на основе этого стиля, становятся, как правило, плохими. При этом жесткая ставка на краткосрочные сметные результаты подчеркивает большую взаимную зависимость решаемых в организации задач, в результате чего повседневные заботы начинают отрицательно воздействовать на социальные отношения между менеджерами-коллегами. Напри-

16, Системы управленческого контроля

595

мер, менеджеры стараются порой приукрасить собственные отчеты, несмотря на то, что это от­рицательно влияет на деятельность организации в целом, а затем пытаются переложить ответст­венность за низкие результаты на некоторых из своих коллег, обвиняя их в ошибках. И наоборот, Хопвуд обнаружил, что при стиле, при котором за основу при оценивании результатов работы принимается прибыль, этих проблем не возникает, и в то же время здесь проявляется высокое стремление к достижению финансовых целей организации. Обобщенные данные об указанных трех стилях оценивания приведены в табл. 16.2.

Таблица 16.2. Данные исследования Хопвуда о воздействии различных стилей

оценивания результатов работы менеджеров по достижению

ими сметных показателей

Стиль оценивания, при котором:

главным за основу

критерием при оценивании

выступает смета принимается прибыль

за основу

при оценивании

принимаются

нефинансовые критерии

Стремление снизить расходы Высокое

Напряженность, связанная с работой Высокое

Манипулирование учетной информацией Экстенсивное Отношения с руководителями Плохие

Отношения с коллегами Плохие

Высокое Средняя Незначительное Хорошие Хорошие

Низкое

Средняя

Незначительное

Хорошие

Хорошие

Исследование Хопвуда строилось на анализе деятельности центров издержек, имеющих высо­кую степень независимости. Жесткие показатели функционирования по мере возрастания взаи­мозависимости становились все менее подходящими, и поэтому менеджеры применяли учетную информацию более гибко, чтобы обеспечить ее эффективность. Отли (1978) повторил исследова­ния Хопвуда в одной британской компании, в которой выделены центры прибыли с высокой степенью независимости и в которой учетная информация являлась просто соответствующей ос­новой для оценивания показателей функционирования этих центров. Он установил, что никаких существенных отличий в уровнях напряженности работы и показателях работы менеджеров на основе стилей, выделенных и использованных Хопвудом, нет. Чтобы объяснить разницу в полу­ченных результатах, он предложил три причины. Во-первых, менеджеры, чья деятельность анали­зировалась в работе Отли, действовали более независимо от других подразделений той же самой организации, чем в исследованиях Хопвуда. Во-вторых, менеджеры Отли были менеджерами цен­тра прибыли, в то время как менеджеры Хопвуда были менеджерами центра издержек. И нако­нец, менеджеры в одном исследовании (Хопвуда) действовали в менее предсказуемых условиях, чем в другом (Отли).

Для объяснения разных выводов между своим исследованием и тем, которое выполнил Хоп­вуд, при оценивании показателей функционирования центров Отли предложил двухпараметриче-скую модель, в основе которой лежат стилевая и контекстная координаты. Стилевой параметр имеет две градации: большое и малое внимание к сметным данным при оценивании показателей работы менеджера. Контекстный параметр также учитывает два состояния: менеджерскую взаи­мозависимость¹ (высокую и низкую) и неопределенность решаемой задачи² (высокую и низкую).

¹ Степень взаимозависимости менеджеров в работе определяется тем, как каждый из них воспринимает виды деятельно­сти, имеющие отношение к его работе, с точки зрения кооперирования усилий с другими менеджерами организации. • Неопределенность задачи характеризуется тем, насколько точно менеджеры могут предсказывать, какие факторы будут оказывать существенное влияние на виды деятельности, имеющие отношение к их работе.

596 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционировав

Модель Отли исходит из допущения, что в тех случаях, когда менеджеры сталкиваются с высоко взаимозависимостью или неопределенностью, они могут посчитать, что не имеют в полной мер возможностей для управления ситуацией в таких условиях. Здесь жесткое использование сметны данных может оказаться для показателей работы менеджеров дисфункциональным, так как жест кий вариант основывается на том, что менеджер, действия которого оцениваются, может контро лировать большинство факторов, влияющих на конечный результат решаемой задачи (Ansari 1979). С другой стороны, Имоизили (Imoisili, 1989) высказывает предположение, что жесткое ис пользование сметных данных может быть более приемлемо для тех менеджеров, которые полага ют, что действительно могут управлять наиболее значимыми для конечных результатов фактора ми. Это может быть тогда, когда решаемые задачи характеризуются низкой степенью неопреде­ленности или взаимозависимости. Другими словами, к высокому стрессу или низким показателя\ работы менеджера ведет не сметный стиль как таковой (per se). Скорее повысить общую напря­женность или снизить показатели работы менеджеров может несоответствие между стилем ис­пользования сметных показателей и характером решаемых задач (Imoisili, 1989).

Хирст (Hirst, 1981) также утверждает, что в ситуациях, с низкой степенью неопределенности дисфункциональность поведения будет минимизироваться в диапазоне от среднего до активного учитывания показателей работы, а в ситуациях с высокой степенью неопределенности более под­ходит диапазон от низкого до среднего учитывания. Говиндараджан (Govindarajan, 1984) также полагает, что менеджеры скорее всего будут оцениваться более субъективно, если подразделения, за которые они отвечают, действуют в условиях высокой неопределенности.

Вопросы для самопроверки

Прежде чем посмотреть ответ на с. 1025—1027, попытайтесь ответить самостоятельно. Если окажется, что какая-то часть вашего ответа неправильна, внимательно подумайте, где вы совершили ошибку и почему.

1. Больница Victoria Hospital расположена в курортной местности, которая привлекает посетителей в такой степени, что число про­живающих в этом районе в летние месяцы утраивается по сравнению с остальными сезонами года. По данным за прошлый год, из-за этого притока отдыхающих объем медицинских услуг, оказываемых больницей в течение июня, июля и августа, удваивается. Годовая смета на работу прачечной больницы разбивается на четыре квартальные сметы: апрель — июнь, июль — август, октябрь — декабрь и январь — март, для чего показатели годовой сметы просто делятся на четыре. Смета составляется на текущий год секретарем больницы на основе цифр за предыдущий год и добавлением к ним 16%. В настоящее время руководство больницы Victoria пришло к выводу, что менеджерская информация для целей управления должна быть более полной и пригласило вас помочь разработать для больницы сис­тему учета ответственности. На основании представленной ниже информации вам необходимо выполнить следующее.

A. Прокомментировать способ составления квартальных схем, который использовался в больнице, и дать рекомендации по его улучшению, которые могли бы быть использованы при подготовке сметы на 2001 / 2002 финансовый год.

Б. Показать, какую информацию из всех фактических данных следует взять для сопоставления со сметными показателями (вычислять до конкретных цифр не требуется).

B. Показать, какие необходимо ввести корректировки в текущую практику составления смет и отчетов, которые позволят использо­ вать приведенный ниже отчет как средство для оценивания эффективности работы менеджера, отвечающего за прачечную.