4) Число ключевых изделий, по которым компания является на рынке первой или второй;

5) время обеспечения безубыточности, т.е. время от начала разработки продукции до того момента, когда этот продукт запускается на рынке и обеспечивает достаточные прибыли для покрытия инвестиций, вложенных в его разработку.

Операционные процессы

Операционные процессы начинаются с получения заказа потребителя и заканчиваются доставкой про­дукта или услуги потребителю. Назначение этих процессов — обеспечить эффективную, постоянную и своевременную доставку выпускаемых продуктов и услуг потребителям. Исторически сложилось, что опе­рационным процессам уделялось основное внимание в большинстве систем измерения показателей функ­ционирования организации. Показатели функционирования и управления традиционно основываются на

872

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

финансовых показателях, таких, как нормативные издержки, сметные показатели и анализ отклонений. Однако излишне высокое внимание к финансовым показателям, особенно к цене и отклонениям по про­изводительности, иногда вызывает дисфункциональные действия. Например, стремление обеспечить вы­сокую производительность побуждает максимально использовать труд работников и оборудования, резуль­татом чего могут стать излишние товарно-материальные запасы, которые не имеют отношения к текущим заказам потребителей. Кроме того, избыточное внимание к отклонению по закупочным ценам побуждает сотрудников, занимающихся закупками, уделять много времени получению материалов по возможно самым низким ценам, даже если результатом этого становятся:

• взаимодействие со многими поставщиками (которые все выбраны на основе цены);

• крупные партии закупок, в результате чего образуются слишком высокие запасы продукции;

• доставка продукции низкого качества;

• безразличие к своевременности поставок.

Возникновение глобальной конкурентной среды и необходимость обеспечения степени удовлетворе­ния потребителей, что становится в настоящее время приоритетным направлением, побудило многие ком­пании дополнить финансовые показатели, измеряющие качество, надежность, своевременность, и теми характеристиками предложения продуктов и услуг, которые создают ценность для потребителей. Компа­нии, которые могут выявить дифференцирующие характеристики своих продуктов и услуг, должны вклю­чать показатели этих характеристик в операционные процессы, учитываемые в сбалансированной учетной ведомости. Эти разработки породили необходимость сфокусироваться на показателях, которые требуют высоких значений по параметрам времени, качества и расходов.

Временные показатели

Многие потребители высоко ценят оперативность и особенно своевременность обслуживания, которая измеряется промежутком между моментом, когда они разместили заказ, и моментом, когда они получили требуемые им товар или услугу. Традиционно компании удовлетворяют это требование за счет наличия крупных запасов различных продуктов, но, как показано в предыдущей главе, этот подход не обеспечивает низких расходов на поставки. Из-за этого в настоящее время многие компании переходят на систему про­изводства типа «точно в срок», целью которой является обеспечение как низких издержек, так и корот­кого времени выполнения заказов. Поэтому для компаний, действующих по принципу ТВС, сокращение времени обслуживания является критичным параметром.

Показатели доставки делятся на показатели времени цикла и показатели доставки. Показатели времени цикла можно измерять различными способами. Так, общая продолжительность цикла измеряет время от размещения заказа потребителем до момента доставки продукта и услуги потребителю. Производственное время цикла измеряет время между первым и последним производственными процессами. Компании должны измерять и отслеживать времена цикла, а также выявлять характерные для них тенденции.

Общее производственное время цикла состоит из суммы времени обработки, времени проверки, вре­мени-ожидания и времени перемещения. Из всех этих составляющих только время обработки добавляет ценность, а остальные виды деятельности такой ценности не добавляют. Поэтому ставится цель — сокра­тить время, затрачиваемое на виды деятельности, не добавляющие ценности, и тем самым минимизиро­вать время производственного цикла. Показателем времени цикла, которое может быть использовано обобщенно, является эффективность производственного цикла (manufacturing cycle efficiency — MCE):

Эффективность производственного цикла

Время обработки + Время проверки + Время ожидания + Время перемещения '

Показатель МСЕ особенно важен для производственных компаний, действующих на основе концеп­ции «точно в срок». При компьютеризованном производственном процессе можно оперативно сообщать о затратах времени по каждому из перечисленных выше видов деятельности, не добавляющих ценности. Это позволит выделить те виды, которые в значительной степени удлиняют производственный цикл. На опе­рационном уровне время цикла должно измеряться для каждого продукта или для каждой товарной серии и на основе полученных данных выявляют тенденции. Основное внимание должно уделяться непрерыв­ному совершенствованию и, как результат, сокращению времени цикла.

23. Стратегический управленческий учет

873

Например, сокращение времени наладки оборудования позволяет в значительной степени сокращать размер обрабатываемой партии, что в свою очередь ведет к сокращению производственного цикла и к по­вышению гибкости производства. Поэтому время наладки должно измеряться по каждому процессу на операционном уровне и периодически контролироваться. Специалисты по современным производствен­ным приемам также выступают за использование предупредительного технического обслуживания, так как это гарантирует, что оборудование будет эффективно работать все время и не возникнут проблемы, свя­занные с качеством и с несвоевременностью доставки. Полезным показателем времени простоя оборудо­вания служит число часов простоя оборудования по каждой производственной ячейке. Однако данные по простоям, когда оборудование не требуется для производства, являются нерелевантными. Основное вни­мание надо уделять тем простоям, когда оборудование требуется, но не работает. Кроме того, надо отсле­живать операции, связанные с «узкими» местами. Здесь целью должно быть получение 100%-ного исполь­зования оборудования, которое используется в «узких» местах.

К удлинению времени цикла приводит и плохое качество. Время, требующееся для инспектирования де­талей, повторного выполнения работ, замены бракованных деталей или ожидания починки оборудования, приводит к общему удлинению времени. Поэтому появляется необходимость иметь показатель, позволяю­щий отслеживать динамику подобных событий. Рассмотрим соответствующие показатели функционирова­ния в этом параграфе ниже, при обсуждении показателей качества процессов.

Хотя производственные процессы типа «точно в срок» и показатели МСЕ первоначально разрабатыва­лись для производственных операций, они вполне применимы и для обслуживающих компаний. Напри­мер, многие потребители вынуждены стоять в очереди, чтобы получить ту или иную услугу. Компании, которые устраняют время ожидания на обслуживание, обнаруживают, что в этом случае им легче привле­кать к себе потребителей. Скажем, операции, выполняемые в финансовой организации по обработке ипо­течной закладной или заявки на получение кредита, могут потребовать значительных затрат времени, в котором большая часть приходится на время ожидания, т.е. на вид деятельности, который ценности не добавляет. Таким образом, сокращение времени обработки заявки на обслуживание приводит к повыше­нию степени удовлетворения потребителя и создает потенциальные условия для увеличения поступлений.

Показатели качества

Помимо временных, в набор показателей, относящихся к операционным процессам, также включены качественные показатели. В настоящее время большинство организаций разработало для себя программы качества и поэтому использует большую часть следующих показателей качества:

• нормы бракованных деталей на один миллион (РРМ);

• выход продукции (доля небракованных единиц к общему числу небракованных исходных материа­лов);

• выход качественной продукции с первого раза;

• величина брака;

• доля, отправляемая в утиль;

• повторные работы;

• число возвратов;

• процентная доля процессов, находящихся под статистическим контролем.

Во многих компаниях поставщики сильно влияют на способность компании обеспечивать достижение ее целей по параметрам времени, качества и издержек. Показатели функционирования, относящиеся к деятельности поставщика, включают частоту поставок бракованных материалов, число поставок с опозда­ниями и ценовые тренды.

Измерение расходов

Каплан и Нортон рекомендуют, чтобы для измерения расходов по наиболее важным внутренним биз­нес-процессам применялась функциональная калькуляция себестоимости. Эти расходы совместно с пока­зателями времени и качества должны постоянно отслеживаться и выступать в качестве меры отсчета при непрерывном улучшении или реинжиниринге процессов.

Указанные выше показатели являются родовыми, однако характеристики измерения качества времени и издержек скорее всего могут быть включены как важные показатели функционирования для оценивания внутренних бизнес-процессов любой организации, применяющей сбалансированную учетную ведомость.

874

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

Процессы послепродажного обслуживания

Последняя категория, относящаяся к внутренней перспективе бизнеса, включает виды деятельности по гарантийному обслуживанию и ремонту, обращению с браком и возвратами, а также управление пла­тежами потребителей. Кроме того, стратегически важной целью с точки зрения получения поддержки от общественности является налаживание хороших отношений с общественностью, так как это также один из существенных факторов, влияющих на деятельность компаний. В компаниях, которые стремятся иметь такие отношения хорошими и прочными, применяются соответствующие показатели, которые, например, относятся к безопасной обработке отходов и побочных продуктов, т.е. к тем направлениям, которые важ­ны с точки зрения окружающей среды, в которой действует компания.

Каплан и Нортон предполагают, что компании, пытающиеся удовлетворить ожидания своих целевых потребителей с точки зрения послепродажного обслуживания, могут измерять показатели своей деятель­ности, используя показатели времени, качества и издержек, которые были предложены для операционных процессов. Например, время цикла или время обслуживания запроса потребителя может измерять ско­рость реагирования на выявленные недостатки. Для определения расходов на ресурсы, необходимые для процессов послепродажного обслуживания, могут использоваться функциональные измерения. А выход качественной продукции с первого раза может измерить процент потребительских запросов, обслуженных в течение первого обращения, т.е. тех вариантов, при которых потребителю, чтобы решить свою проблему, не требуется обращаться в организацию несколько раз. А измерения времени, качества и издержек могут применяться для компаний, которые активно реализуют свою продукцию в кредит. Цель такого подхода — сократить время между завершением проекта и последним платежом заказчика.

Перспектива обучения и роста

Четвертая, и последняя, перспектива применения сбалансированной учетной ведомости позволяет оп­ределять инфраструктуру, которую бизнес должен создать, чтобы обеспечить долговременный рост и со­вершенствование. Эта перспектива указывает на важность инвестирования в будущие области, а не только в активы и в исследования и разработки новой продукции (это направление отслеживается по инноваци­онным процессам с точки зрения перспективы внутренних бизнес-процессов). Организациям, если они собираются достичь своих долгосрочных финансовых целей, также необходимо инвестировать в свою ин­фраструктуру (сотрудники и организационные процедуры). На основе опыта взаимодействия с организа­циями, внедряющими сбалансированные учетные ведомости, Каплан и Нортон выявили следующие три основные категории, позволяющие добиваться целей обучения и роста:

1. подготовка сотрудников;

2. характеристики информационной системы;

3. мотивация, наделение сотрудников полномочиями и обеспечение согласованности.

Эти авторы указывают, что хотя в результате их работы было выявлено, что во многих компаниях дос­тигнут большой прогресс по отдельным показателям финансового, потребительского, инновационного и операционного направлений, но никаких усилий для измерения результатов, которые относятся к трем указанным выше категориям, сделано не было. По мере того как компании внедряют процессы менедж­мента, в основе которых лежит сбалансированная учетная ведомость, можно ожидать появления в их ар­сенале новых, специально разработанных показателей, имеющих отношение к перспективе обучения и роста.

Подготовка сотрудников

Каплан и Нортон отмечают, что большинство компаний применяют три основных показателя, изме­ряющих конечный результат: степень удовлетворения сотрудников, степень удержания сотрудников и производительность труда сотрудников. В рамках этих основных параметров цель обеспечения степени удовлетворения сотрудников рассматривается как фактор, влияющий на два других параметра. Удовлетво­ренные сотрудники, как правило, являются и необходимым условием для увеличения степени удовлетво-

23. Стротегический управленческий учет

875

рения потребителя. Многие компании периодически измеряют степень удовлетворения своих сотрудни­ков, используя для этого специальные исследования. Как правило, сотрудников просят указать в числен­ном виде, ранжируя свои ответы от полной неудовлетворенности до полной удовлетворенности, свои оценки, отвечая на список вопросов, при помощи которого исследователи пытаются измерить степень удовлетворения сотрудников. Например, вопросы могут относиться к определению степени привлечения сотрудников к принятию решений или того, поощряет ли руководство проявление сотрудниками в работе творчества и инициативы. По результатам отдельных параметров создается общий индекс, который можно проанализировать с точки зрения каждого отдела или подразделения.

Степень удержания сотрудников (текучка кадров) может измеряться годовой процентной долей основ­ных сотрудников, покинувших организацию. Для измерения производительности труда сотрудников раз­работано множество разных методов. Общий подход для измерения производительности труда, которой может быть применен для всей организации и который позволяет сравнивать между собой разные подра i деления, — это размер поступлений от реализации продукции на одного сотрудника.

Характеристики информационной системы

Для того чтобы сотрудники эффективно действовали в современной конкурентной среде, они должны получать полную и своевременную информацию о потребителях, внутренних процессах и финансовых по­следствиях принимаемых ими решений. Показатели доступной стратегической информации, предложен­ные Капланом и Нортоном, включает и ту часть информации о потребителях, которая передается в он­лайновом режиме. Эти показатели могут стать индикатором доступности информации о внутренних про­цессах для сотрудников нижних уровней.

Мотивация, наделение сотрудников полномочиями и обеспечение согласованности

В качестве показателя, позволяющего измерять степень мотивации сотрудников и наделения их пол­номочиями, рекомендуется использовать число предлагаемых улучшений на сотрудника. Факторы, влияющие на степень согласованности как отдельных действий, так и деятельности организации в целом, свидетельствуют о том, насколько действия отдельных сотрудников и подразделений соответствуют целям организации, выраженным в сбалансированной учетной ведомости. Здесь в качестве соответствующего показателя конечного результата предлагается воспользоваться процентной долей сотрудников, чьи лич­ные цели совпадают с параметрами, задаваемыми сбалансированной учетной ведомостью, и процентной долей сотрудников, преследующих только личные цели.

Показатели функционирования в организациях обслуживания

Хотя Каштан и Нортон утверждают, что сбалансированная учетная ведомость может применяться как в производственных, так и в обслуживающих секторах, большая часть литературы, посвященной измере­нию показателей функционирования, относится к производственной области. Чтобы в какой-то мере уст­ранить указанный пробел, основное внимание в этом параграфе уделяется измерению показателей функ­ционирования именно в обслуживающем секторе. На основе исследований приемов управленческого уче­та в ряде компаний, действующих в различных отраслях обслуживания, Фитцджеральд и его коллеги (Fitzgerald et ah, 1989) выявили четыре уникальные характеристики, по которым обслуживающие компа­нии отличаются от производственных. Во-первых, большинство услуг являются нематериальными. Фит­цджеральд утверждает:

При перелете на конкретном самолете на потребителя будут влиять удобство места, подаваемая ему еда, пове­дение стюардесс и стюардов, все процессы, протекающие на борту самолета, и тому подобные факторы. Это дела­ет контролирование и управление операциями сложными, поскольку трудно точно определить, что приобретает отдельный потребитель: сам перелет или его обслуживание в ходе перелета.

33

876

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

Во-вторых, результаты обслуживания меняются день ото дня, поскольку многие виды услуг, как пра­вило, предоставляются людьми, показатели работы которых динамичны и в значительной степени влияют на качество услуг, получаемых потребителем. В-третьих, производство и потребление многих услуг нераз­делимы как, например, это происходит с обслуживанием пассажира при железнодорожной поездке. В-четвертых, услуги нельзя хранить. Фитцджеральд показывает эти характеристики на примере гостини­цы, в которой имеется фиксированное число номеров. Если номер оказывается незанятым, возможности по его реализации утрачиваются навсегда, т.е. имеющийся ресурс тратится без пользы.

Если говорить об управлении нематериальными характеристиками, специалисты полагают, что компа­нии используют для измерения показателей функционирования следующие методы.

1. Измерение степени удовлетворения потребителей после потребления услуги. Наиболее общим методом являлся мониторинг и анализ писем с жалобами, однако некоторые компании проводят'собеседование с отдельными потребителями (выборка) или используют контрольные вопросы, на которые предлагают по­требителям дать ответ.

2. Измерение во время обслуживания. Подход, применяемый некоторыми компаниями, заключается в том, что руководители делают неожиданные визиты с целью личного контроля за качеством предлагаемых услуг. Другой механизм — использование мнимых покупателей, когда сотрудники внешнего агентства по­лучают услуги под видом обычных потребителей и составляют формализованные отчеты о том, как их об­служивали.

3. Замена нематериальных показателей квазиматериальными. Исследования показывают, что некоторые компании применяют внутренние показатели на основе материальных характеристик обслуживания, поль­зуясь ими в качестве индикаторов, свидетельствующих о том, как потребители могут воспринимать оказы­ваемые им услуги. Так, некоторые компании используют время ожидания и условия, в которых человек ожидает получение услуги, в качестве суррогатного показателя степени удовлетворения потребителя полу­чаемой услугой.

Фитцджеральд и его коллеги также привлекли внимание к важности сопоставления используемых по­казателей с корпоративными и маркетинговыми стратегиями организации. Например, если доставка ус­луги высокого качества рассматривается в организации как ключевой стратегический параметр, то изме­рениям качества этой услуги должно уделяться большое внимание. С другой стороны, если основной стра­тегической переменной в организации считаются низкие затраты на услугу по сравнению с затратами у соперников, то главным приложением системы контроля должно стать тщательное отслеживание соответ­ствия фактических показателей сметным. Однако в отношении организаций обслуживания существует большая опасность, что они будут уделять основное внимание финансовым показателям функционирова­ния, которые можно легко представить в количественном виде, и поэтому делать неоправданно сильный акцент на максимизации краткосрочных показателей, даже если это приводит к конфликту с долгосроч­ными показателями. Поэтому в организациях обслуживания для своевременного прогнозирования долго­срочных целей рентабельности важно иметь набор нефинансовых индикаторов о функционировании.

При разработке общей базы для системы измерения показателей функционирования для отраслей об­служивания Мун и Фитцджеральд (Moon and Fitzgerald, 1996) исходили из разработанного Отли (Otley, 1987) подхода, который является общим для всех систем измерения показателей функционирования. Отли считает, что при устройстве основных блоков системы измерения показателей функционирования необхо­димо получить ответ на следующих три основных вопроса.

1. Какие направления деятельности организация стремится наращивать?

2. Какие нормативы должны быть установлены?

3. Какие виды вознаграждения или наказания должны быть связаны с целевыми показателями функ­ционирования?

Координаты измерения показателей функционирования

Фитцджеральд предлагает использовать при анализе деятельности организации, занятой в сфере обслу­живания, шесть координат. Они позволяют показать, что для отслеживания соответствия действий выбран­ной конкурентной стратегии менеджеры любой организации обслуживания нуждаются в разработке собст­венных наборов показателей функционирования по каждой из шести координат. Эти шесть координат с примерами по каждой из них представлены в табл. 23.2. Эти координаты распределяются по двум концепту-

——

23. Стратегический управленческий учет

877

ально различным категориям. Конкурентность и финансовые показатели отражают успех выбранной стра­тегии, т.е. результаты. Оставшиеся четыре координаты (качество, гибкость, использование ресурсов и инно­вации) являются факторами, обусловливающими успешность соперничества с конкурентами. Фитцджеральд делает вывод, что разработка сбалансированного набора показателей функционирования зависит от типа ус­луг компании, конкурентной среды, в которой она действует, и выбранной стратегии.

Таблица 23.2. Показатель функционирования для обслуживающих организаций

Координаты измерений

Типы показателей

Результаты

Основные составляющие

Конкурентоспособность Относительная рыночная доля и позиция

Рост объема реализации Показатели потребительской базы

Финансовые результаты Прибыльность

Ликвидность Структура капитала Рыночные коэффициенты

Качество услуг

Надежность Реакции на запросы

Гибкость

Использование ресурсов

Эстетические параметры / внешний вид Чистота / опрятность Комфорт Дружелюбие Коммуникативность Вежливость Компетенция Доступность Наличие Безопасность Степень гибкости Гибкость в скорости доставки Гибкость спецификации Производительность Эффективность

Инновации

Характеристики инновационного процесса Характеристики отдельных инноваций

Источник: Fitzgerald et ai, 1991

Мун и Фитцджеральд (1996) указывают на многие похожие свойства базы, предложенной Фитцдже­ральдом, и сбалансированной учетной ведомости. В обеих этих базах подчеркивается необходимость связи показателей функционирования с корпоративной стратегией, включая внешние параметры (потреби­тельский тип), а также внутренние характеристики, в которые входят как нефинансовые, так и финансо­вые показатели и делается явно выраженный компромисс между отдельными показателями. Кроме того, в обеих базах различаются результаты предпринимаемых действий и факторы, влияющие на будущие пока­затели. Сбалансированная учетная ведомость дополняет финансовые измерения операционными по сте­пени удовлетворения потребителя внутренними процессами и организационными инновациями, а также

878

Роздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

улучшением, которые являются факторами, влияющими на будущие финансовые показатели (Kaplan and Norton, 1992). В модели, предложенной Фитцджеральдом, указывается, что показатели финансового функционирования и конкурентоспособность являются результатами предыдущих действий и отражают успех выбранной стратегии. Оставшиеся четыре координаты (качество, гибкость, использование ресурсов и инновации) — это факторы, которые определяют успешность соперничества на рынке как сейчас, так и в будущем. Цель обоих подходов — гарантировать, что сбалансированный набор показателей функциони­рования используется таким образом, чтобы ни одна из координат не получала преимуществ за счет ос­тальных.

Установление стандартов функционирования

Второй из вопросов, сформулированных Отли, относится к установлению соответствующих стандар­тов, или нормативов, после того как определены фактические координаты и выбраны показатели функ­ционирования. Этот этап включает рассмотрение таких вопросов, как: кто будет задавать стандарты, на каком уровне они будут устанавливаться и в какой степени выбранные стандарты позволяют осуществлять сравнение деятельности различных единиц бизнеса.

Определение того, кто задает стандарты, требует прийти к выводу: должны ли нормативы устанавли­ваться для работников только их начальниками или работникам разрешается в той или иной степени уча­ствовать в процессе разработки нормативов. Уровень привлечения работников к этому процессу во мно­гом влияет как на уровень притязаний этих работников, так и на показатели их работы. По этому вопросу в специальной литературе делается вывод, что показатели работы являются максимальными, если норма­тивы устанавливаются трудными, но достижимыми. Кроме того, относительными сравнениями можно пользоваться только тогда, когда виды бизнеса действуют в схожих условиях и одинаковой среде. Для бо­лее подробного объяснения этой темы можно еще раз вернуться к материалу гл. 16.

Связь вознаграждения с достижением показателей функционирования

Структура вознаграждения связана с вопросами мотивирования отдельных сотрудников на достижение заданных показателей функционирования. Мотивация является наибольшей, когда сотрудникам понятно, что организация планирует делать, что ожидается лично от них и как и почему их вклад в показатели ор­ганизации будет оценен. Кроме того, у руководителей имеется потребность в определении типов возна­граждения и наказания, связанных с достижением или недостижением целевых показателей. Вознаграж­дение может иметь множество различных форм, в том числе финансовые, повышение по службе, призна­ние, похвала и т.п.

Сравнение со сбалансированной учетной ведомостью

При определении координат измерения функционирования, как уже отмечено выше, в предложенном варианте имеется множество подходов, схожих по своей сути со сбалансированной учетной ведомостью. Однако когда сбалансированная учетная ведомость сравнивается с системой общего измерения показателей функционирования для обслуживающей организации, сторонниками которой являются Фитцджеральд и Мун, видны несколько отличий. Сбалансированная учетная ведомость уделяет основное внимание изме­рению показателей функционирования на уровне стратегической единицы, в то время как база, предло­женная Фитцджеральдом и Муном, как создается впечатление, предназначена как для уровня высшего ру­ководства, так и для менеджеров нижних звеньев. Кроме того, сбалансированная учетная ведомость в пер­вую очередь обращает внимание на реализацию стратегии, а не на оценивание работы и, следовательно, меньше внимания уделяет установлению нормативов работы и связи вознаграждения с достижением целе­вых показателей. В частности, Каплан и Нортон указывают, что сбалансированная учетная ведомость должна использоваться как коммуникационная, информационная и обучающая система, а не как система управления. И наоборот, база, предложенная Фитцджеральдом и Муном, скорее всего может использо­ваться более широко, являясь как механизмом внедрения стратегии, так и системой управления.

23. Стратегический управленческий учет 879

Резюме

В течение многих лет стратегический управленческий учет пропагандируется как потенциальная область разработок, которая позволит усилить в будущем вклад управленческого учета. Однако несмотря на известность, которую стратегический управленческий учет получил в последние годы, до сих пор не создано его полное концептуальное обоснование. Из-за отсутствия согласия в отно­шении того, что является стратегическим управленческим учетом, в специальной литературе выделено несколько основных направ­лений стратегического управленческого учета. В этой главе рас­смотрены три из них:

1. выход за пределы внутренней ориентированности тради­ционного управленческого учета и получение информации о со­перниках;

2. определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленче­ского учета (т.е. отчетность с точки зрения стратегического пози­ционирования);

3. получение конкурентного преимущества в результате анализа способов сокращения расходов и / или повышения степени диффе­ренцированное™ продукции компании при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизирования факторов издержек.

Несмотря на множество литературы по данной теме, Лорд (Lord, 1996) отмечает, что ни в одной из работ пока не приведено хороших примеров фактического использования стратегического управленческого учета на практике. По результатам своего иссле­дования, выполненного на одном из предприятий в Новой Зелан­дии, Лорд отмечает, что хотя элементы стратегического управлен­ческого учета наглядно видны, причем они заметно влияют на деятельность предприятия, бухгалтеры-аналитики практически никакой роли во внедрении этого нового подхода не играют.

Более общая точка зрения на стратегический управленческий учет исходит из того, что он должен в первую очередь обеспечи­вать высшее руководство организации информацией, помогающей ему достичь, а затем поддерживать стратегическую (т.е. лидера)

Ключевые термины и концепции

анализ цепочки ценности (с. 863)

временной параметр (с. 870)

измерение расходов (с. 873)

качественные показатели (с. 873)

кривая обучения (с. 861)

перспектива внутренних бизнес-процессов (с. 865)

перспектива обучения и роста (с. 865)

показатели времени цикла (с. 872)

Особенности экзаменационных вопросов

Стратегический управленческий учет и сбалансированная учетная ведомость — относительно новые темы, из-за этого в прошлые годы в экзаменационных вопросах им уделялось до­вольно мало внимания. Поэтому и в эту главу включено мало во­просов из прошлых экзаменов. Стратегический управленческий учет можно рассматривать как область, включающую широкий диапазон отдельных тем. Кроме того, разработаны другие подхо­ды к измерению показателей функционирования, которые не свя­заны со сбалансированной учетной ведомостью.

позицию на рынке относительно соперников (Roslender, 1996). Принятие такого более широкого взгляда на стратегический управленческий учет приводит к взятию на вооружение функцио­нальной системы калькуляции себестоимости, целевой калькуля­ции себестоимости и приемов всестороннего управления затрата­ми, описанных в предыдущей главе.

В настоящее время большое внимание уделяется разработке интегрирования финансовых и нефинансовых показателей для измерения показателей деятельности, которые могут использо­ваться для уточнения стратегии, доведения ее до всех структур и управления ею. Для удовлетворения этих требований среди про­чих подходов была предложена и методика сбалансированной учетной ведомости. Она позволяет менеджерам взглянуть на биз­нес с четырех различных сторон и попытаться дать ответы на четыре основных вопроса:

1. Как потребители относятся к нам? (потребительская пер­спектива)

2. В чем мы должны действовать лучше других? (перспектива внутренних бизнес-процессов)

3. Как мы можем продолжать совершенствовать свою дея­тельность и повышать ценность? (перспектива обучения и роста)

4. Как мы выглядим в глазах акционеров? (финансовая пер­спектива)

Цель такой учетной ведомости — получить обобщенную базу для передачи стратегических целей компании в виде связанного набора показателей функционирования. Организации должны сформулировать основные цели для каждой из четырех перспек­тив, а затем трансформировать эти цели в виде конкретных пока­зателей функционирования. Каждая организация должна решить, какие показатели функционирования для нее являются самыми важными. Выбор будет меняться в зависимости от времени его совершения и должен быть связан со стратегией, которой следует организация.

потребительская перспектива (с. 865) предлагаемые ценности (с. 869) сбалансированная учетная ведомость (с. 865) стратегический управленческий учет (с. 860) финансовая перспектива (с. 865) целевая калькуляция себестоимости (с. 864) эффективность производственного цикла (с. 872)

Сказанное выше объясняет, почему в задания включены не­которые вопросы, непосредственно с содержанием материала главы не связанные. Однако в том случае, когда рассматриваются вопросы измерения показателей функционирования, следует по­пытаться воспользоваться подходом на основе сбалансированной учетной ведомости, подчеркнуть необходимость интегрирования финансовых и нефинансовых показателей и показать их связь с организационной стратегией.

880

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий

Задания