17. Теория действий в условиях неопределенности 623 Рис. 17.3. Оценивание ситуаций и соответствующих им тестов

На другом конце спектра (ячейки 2 и 4) оптимальные способы выполнения работ неизвестны и ре­зультат действий не может быть предсказан с достаточной степенью определенности. Например, поступ­ления от реализации продукции маркетинговым отделом не могут быть напрямую связаны с теми или иными видами действий этого отдела. Здесь влияние решений по ценам реализации продукции, выбору каналов дистрибьюции или методу проведения рекламной кампании не могут быть непосредственно от­слежены до конкретных операций и их результатов. Другой пример этого рода: на конечные результаты деятельности компании значительное, но численно неопределенное влияние оказывают действия конку­рентов и изменения во внешней экономической среде.

Вторая область неопределенности связана с пониманием организационных целей, миссии и предна­значения. Эта область также является пространственной. На одном ее конце (ячейки 1 и 2) цели опреде­ляются объективно, и здесь есть четко выделяемые варианты, которые для организации предпочтительнее других. Например, прибыль более предпочтительна, чем рыночная доля, здоровье — чем болезнь, а богат­ство — чем бедность. Направления для совершенствования здесь также очевидны, т.е. движения от ры­ночной доли в сторону к прибыли или от бедности к богатству. При наличии понимания у всех участни­ков процесса общих целей эти цели могут рассматриваться как непротиворечивые.

На другом конце этого спектра (ячейки 3 и 4) цели являются размытыми и включают выбор от двух до большего числа параметров. Применяя предыдущий пример Макинтоша, это не просто предпочтение здо­ровья болезни, а выбор между здоровьем и богатством. Более того, здесь могут быть также оттенки здоро­вья и оттенки богатства, которые включаются в процесс выбора. В этих условиях получить общее согласие о предпочтительности целей сложно, и поэтому задачи становятся расплывчатыми.

Макинтош комбинирует эти два спектра и использует их предельные значения для выделения четырех оценочных ситуаций, показанных на рис. 17.3. В ячейке 1, где инструментальное обеспечение выполняе­мой задачи полностью понятно, а цели — ясные и непротиворечивые, между исходными ресурсами и вы­ходом может быть получена оптимальная экономическая зависимость. В таких ситуациях весовые коэф­фициенты и оценки могут основываться на шестах на производительность. Здесь производительность рас­сматривается с точки зрения достижения целевых результатов при минимальном использовании ресурсов или, альтернативно, достижение максимального выхода (результата) при заданном уровне исходных ресур­сов. Таким образом, использование показателей производительности исходит из допущения, что имеется возможность определения минимальных ресурсов, которые необходимы для получения заданного резуль­тата или максимального результата при имеющемся уровне ресурсов. Здесь в качестве показателей управ­ленческого учета широко применяются параметры производительности, такие, например, как отклонение производительности от сметных нормативов (рассмотрено в следующей главе). Однако точность и пригод-

624

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

ность таких показателей зависит от того, насколько решаемые задачи хорошо понимаются, а цели — явля­ются четкими и непротиворечивыми.

В ячейке 2 неопределенность связана с причинно-следственными зависимостями, и поэтому зависи- I мость между исходными ресурсами и конечными результатами не может быть установлена с достаточной степенью точности. В этом случае невозможно определить, был ли желаемый результат получен эффек­тивным. Однако цели здесь ясны и непротиворечивы, и поэтому можно установить хотя бы тот факт, что в результате выполнения действий желаемое состояние достигнуто или не достигнуто. В этих условиях ус­тановление весовых оценок должно задаваться при помощи тестов на эффективность.

При использовании показателей эффективности основное внимание уделяется тому, удалось добиться желаемых целей или нет. Таким образом, эффективность связывается с достижением цели; действие счи­тается эффективным, если оно достигает намеченной цели. Часто с эффективностью путают понятие про­изводительности. Действие может быть эффективным, но непроизводительным, так как полученный ре­зультат может быть достигнут при помощи меньшего объема ресурсов. И наоборот, действие может быть производительным, но неэффективным. Например, результат может быть получен производительно, при минимальных издержках, однако он не является эффективным, если спрос настолько низок, что получен­ная продукция должна продаваться ниже себестоимости.

Макинтош описывает тесты, цель которых — определить, позволили предпринятые действия добиться желаемых целей или нет, как инструментальные тесты. Он показывает, как применяются такие тесты, особенно широко в общественном секторе, где весовые коэффициенты задаются на уровне простых пара­метрических оценок, таких, как возможность добиться желаемого результата при заданном уровне занято­сти, инфляции или процентных ставок. Большинство крупных промышленных организаций делят свою структуру на отдельные самодостаточные сегменты или подразделения и прибегают к инструментальным тестам для измерения эффективности деятельности каждого из них. Их функционирование считается удовлетворительным, если они добиваются целевых прибылей. Однако определить уровень оптимальных прибылей или установить степень, при которой на прибыль повлияли внешние факторы, например, общие изменения в состоянии экономики, невозможно.

В ячейках 3 и 4 цели являются противоречивыми. Для ситуации, представленной в ячейке 3, где инст­рументальное обеспечение выполняемой задачи хорошо понятно, но существует неопределенность в от­ношении того, какой выход продукции (результат) является желательным, показатели производительности не могут быть вычислены. Поэтому в обеих ситуациях тест на производительность и инструментальный тест применять нецелесообразно. Чтобы выйти из положения, Макинтош предлагает, что организации должны воспользоваться менее точным, но более подходящим для этого случая типом оценивания — со­циальными тестами. Основная идея, связанная с социальными тестами, — степень выполнения конкрет­ной функции и ее соответствия ожиданиям, оценивается на основе мнений и убеждений одной или боль­шего числа релевантных групп. Макинтош показывает, как для оценивания деятельности отдела кадров могут использоваться социальные тесты. Этот отдел предоставляет различные услуги другим отделам, на­пример, отделу, занимающемуся рекламой, нанимая для него новых сотрудников, увольняя сотрудников, проводя их подготовку и организуя для них курсы по мерам безопасности. Общие мнения сотрудников ос­тальных отделов становятся полезной информацией о деятельности отдела кадров и о возможных будущих действиях, связанных с его работой.

Из рассмотренной выше матрицы видно, что имеется множество ситуаций, в которых показатели эф­фективности и производительности становятся неприемлемыми, и поэтому возникает опасность, что оце­нивание и назначение весовых коэффициентов в таких ситуациях могут вообще не происходить. Если функция управленческого учета должна быть в первую очередь функцией назначения весовых коэффици­ентов в организации, то при определении весовых коэффициентов важно не ограничиваться показателями эффективности и производительности, а следует собирать, хранить и доводить информацию о мнениях и убеждениях релевантных социальных групп, значимых для организации.

Программируемые и непрограммируемые решения

Эммануэль и его соавторы (1990) различают программируемые решения и непрограммируемые. К про­граммируемому они относят решение, принимаемое в ситуации, достаточно определенной и позволяющей с высокой точностью прогнозировать последствия от принимаемого решения. Программируемые решения

17. Теория действий в условиях неопределенности

625

по сути эквивалентны ситуациям, представленным в ячейках 1 на рис. 17.2 и 17.3, т.е. когда знания о трансформационном процессе полные и понятно, каким должно быть инструментальное обеспечение вы­полняемой задачи, а поэтому может быть получена оптимальная зависимость между исходными ресурсами и конечными результатами. Поскольку в этом случае зависимости между исходными ресурсами и конеч­ными результатами полностью понятны, можно подготовить подробные постатейные сметы, показываю­щие соответствующий уровень расходов для каждой статьи. В качестве инструмента за контролем по рас­ходам по каждой статье сметы можно воспользоваться анализом отклонений. Для программируемых си­туаций можно воспользоваться поведенческими типами управления и управлением по результатам в фор­ме тестов на производительность.

Эммануэль и его коллеги описывают непрограммируемые решения как решения, при принятии которых приходится полагаться на субъективные суждения менеджеров, поскольку формальных механизмов для прогнозирования возможных исходов нет. При принятии непрограммируемых решений зависимости яв­ляются условными и поэтому менее определенными, поэтому при постановке задач менеджеру руководи­тель может ориентироваться только на оценочные показатели. Хотя менеджеры могут отвечать за результа­ты, однако то, как^- они добьются их, во многом отдается на их собственное усмотрение. Следовательно, непрограммируемые решения эквивалентны ситуациям, в которых знания о трансформационном процессе и причинно-следственной зависимости являются неполными, т.е. на рис. 17.2 и 17.3 это соответственно ячейки 2 и 4. Если способность измерять конечные результаты высокая, а цели понятны и непротиворе­чивы, то следует применять управление по результатам, а весовые коэффициенты должны задаваться с учетом инструментальных тестов.

Учетная информация, принятие решений и неопределенность

Эрл и Хопвуд (Earl and Hopwood, 1981) и Барчелл с коллегами (Burchell et al, 1980) исследовали зави­симость между учетной информацией и принятием решений. Для этого они воспользовались матрицей, разработанной в работе Томпсона и Тьюдена (Thompson and Tuden, 1959), и показали различные степени неопределенности и, как следствие, диапазон возможных подходов к принятию решений в условиях неоп­ределенности различной степени. Матрица на рис. 17.4 показывает различие между неопределенностью по целям (или несогласие по целям, которое на организационном уровне влияет на ситуацию точно так же) с точки зрения организационных действий и неопределенностью по типам причинно-следственных зависи­мостей, которые определяют результаты действий. Кроме того, Эрл и Хопвуд противопоставляют потен­циально полезные предназначения учетных систем (т.е. идеальные варианты их использования) с факти­ческим применением таких систем.

Идеальные варианты использования

При анализе ячейки 1 на рис. 17.4 видно, что здесь цели являются понятными и неоспоримыми, а ре­зультаты действия (причинно-следственная зависимость) предполагаются известными. В этих условиях возможно численно определить, будут ли результаты действия достаточными для достижения поставлен­ных целей. В данном случае задачи могут быть заданы в виде программы, а алгоритмы, формулы и заранее определенные правила установлены на основе вычислений. Здесь системы учетной информации могут служить своего рода машиной для выдачи ответов. Примерами учетных систем, действующих в таких усло­виях, являются системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам, дисконтированные по­токи денежных средств, линейное программирование и модели экономического подхода к поддержанию уровня товарно-материальных запасов. Для этих ситуаций системы учетной информации предоставляют данные, которые позволяют принимать понятные и оптимальные решения.

В ячейке 2 цели характеризуются неопределенностью, но при этом считается, что причинно-следственные зависимости известны. Неопределенность по целям может возникнуть из-за того, что они просто не сформулированы или в быстро меняющихся внешних условиях могут возникнуть разные пред­ставления, доходящие до конфликтов, о том, какие цели должны быть приоритетными. Если цели стано­вятся неопределенными, Томпсон и Тьюден считают, что принятие решений становится не столько про-

40 Управленческий и производственный учет

626

Роздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционир<

цессом вычисления, сколько результатом политики, при которой выражаются различные интересь исход определяется в результате переговоров и компромиссов.

Рис. 17.4. Принятие решений в условиях неопределенности и системы предоставления идеальной информации

В этих обстоятельствах принятие решения должно ориентироваться на установление подходящих д этого каналов коммуникации и поддержание их в рабочем состоянии. Системы учета информации moj способствовать этому процессу, помогая менеджерам разрабатывать и обосновывать различные точки зр ния, которые являются часто конфликтными, однако в основе которых лежат одни и те же факты (Bolan 1979). В этом случае учетная система должна служить как машина для ведения диалога, основной целью к торой становится поощрение исследований и обсуждений, а не выдача готовых ответов.

Третья ячейка связана с теми ситуациями, в которых цели являются понятными, однако причинн< следственные зависимости неопределенными, и поэтому неизвестно, какие направления действий crops всего приведут к оптимальным результатам. В этих условиях появляется необходимость исследовать прс блемы, задавать вопросы, анализировать части решений и в конце концов исходить из собственных суж дений. Здесь учетная система может обеспечить значительную поддержку в ходе процесса принятия реше ния и служит своего рода обучающей машиной, которая помогает менеджерам тщательно анализироват альтернативные варианты действий. Примером обучающих машин можно назвать компьютерные модели включающие анализ чувствительности, моделирование типа «что будет, если» и информационно справочные системы на основе баз данных. Эти системы помогают менеджерам больше узнать о возмож­ных альтернативах и их последствиях еще до принятия решения.

И наконец, в ячейке 4 и цели, и причинно-следственные зависимости являются неопределенными. В этом случае принятие решений осуществляется преимущественно на интуитивной основе, а учетная сис­тема служит как машина для генерирования идей, помогая стимулировать творчество во время мозговых штурмов, когда любой идее уделяется серьезное внимание. Появились предположения, что в изменяю­щихся внешних условиях учетные системы могут преднамеренно проектироваться таким образом, чтобы заставлять организации отходить от жестких поведенческих типов (Hedberg and Jonsson, 1978).

Фактические варианты использования

Проведенный выше анализ исходит из допущения, что требования по принятию решений и предна­значение информационных систем должны меняться в зависимости от изменения степени связанных с ними неопределенностей. Однако на практике использование систем учетной информации не всегда сле­дует идеальным ролям, представленным на рис. 17.4. Так, в ячейке 1, где цели являются определенными, а причинно-следственные зависимости полностью понятными, фактически проблем не существует. Здесь

17, Теория действий в условиях неопределенности 627

решения становятся программируемыми, а для получения ответов можно воспользоваться системами учетной информации.

В ячейке 2, где цели неопределенные, но причинно-следственные зависимости полностью понятны, мы видим, что учетные системы используются не как механизмы для облегчения ведения диалога и поис­ка компромисса, а как своего рода склад боеприпасов. В этих условиях на первые позиции выходят поли­тические процессы, а учетная информация часто используется как средство давления заинтересованными сторонами, которые стараются продвинуть и защитить в первую очередь собственные интересы. В качест­ве таких «складов» часто применяются традиционные системы управленческого учета. Так, отчеты, в ко­торых представляется только финансовая информация, применяются для сведения множества целей к единственной, хотя на практике организационные потребности включают маркетинговые, инженерные и кадровые аспекты (Macintosh, 1994). Однако сфокусированные только на единственной цели информаци­онные системы могут использоваться для реализации политических амбиций отдельных групп интересов (Dirsmith and Jablonsky, 1979).

Макинтош показывает, как различные стороны могут по-разному использовать одну и ту же инфор­мацию, приводя для этого пример из области политики, когда конфликтующие между собой стороны пы­таются влиять с точки зрения собственных интересов на принятие законов законодательными органами власти. Так, используя одну и ту же базу данных, одна сторона разрабатывает информационную систему, в которой предусмотрено снижение правительственного вмешательства в экономику, в то время как другая сторона на основе той же самой базы данных разрабатывает систему, указывающую на необходимость увеличения правительственного планирования. «Склады для боеприпасов» являются опасными механиз­мами, поскольку игнорируют конструктивный диалог и компромиссы.

Для ячейки 3 необходимы обучающие машины, но на практике вместо этого здесь часто используются машины для ведения диалога. Эта ситуация может возникнуть, когда учетная информация представляется таким образом, что игнорирует или маскирует неопределенность, особенно неопределенность причинно-следственных зависимостей. В этом случае возникает опасность, что такие приемы, как распределение ве­роятностей и рисков, разработанные для учета при анализе неопределенностей, дадут ответы, которые могут непроизвольно породить чувство относительной определенности. Если эти приемы используются только как машины для выдачи ответов, то вполне вероятно, что возможности для стимулирования обуче­ния и исследования неопределенности будут утеряны.

И наконец, в ячейке 4, где и цели, и причинно-следственные зависимости являются неопределенны­ми, часто бывает, что вместо использования систем учетной информации в качестве машин для генериро­вания идей они применяются как машины для обоснования, при помощи которых организации пытаются оправдать и придать законность тем действиям, которые они уже решили выполнять. Например, Бауэр (Bower, 1970) предположил, что некоторые процедуры, сопровождающие капиталовложения, часто ис­пользуются для оправдания тех решений, которые уже приняты, а не как инструмент для принятия этих решений. Другими словами, машины для обоснования иногда могут применяться не только для обеспече­ния принятия решений. Однако системы учета не должны использоваться для подавления творчества или всегда поощрять поддержание сложившегося положения (статус-кво).

Основной вывод, который следует сделать из проведенного выше анализа — это то, что при принятии конкретного решения выбор систем учетной информации должен зависеть от типа неопределенности. Из­лишнее уделение внимания формализованным системам или техническим проблемам может вступить в противоречие с реальными ситуациями, в которых в организациях осуществляются информационные по­токи. До тех пор пока менеджеры, пользующиеся системами учетной информации, при использовании этих систем не откажутся от прежней узкой и только технической ориентации, они будут оставаться изо­лированными от важных процессов, имеющих место в организации (Macintosh, 1985).

Цели управленческого учета

После изучения материала предыдущего параграфа, возможно, стало понятно, что информация по ме­неджерскому учету может применяться для нескольких целей. Приведенная ниже классификация основы­вается на работах таких исследователей, как Эрл и Хопвуд (1981), Барчелл и его соавторы (1980), Чуа (Chua, 1988), Келли и Пратт (Kelly and Pratt, 1992), которые анализировали различные «цели» и «предназначения» управленческого учета. Среди них можно выделить цели:

1. рационального обоснования или инструментального использования;

2. символическую;

4»'

628

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирс

3. политическую, или переговорную;

4. законодательно или ретроспективно обосновывающую;

5. подавляющую, доминирующую, или идеологическую.

Цель рационального обоснования или инструментального использования

Обычное предназначение управленческого учета, описываемое в большинстве учебников, уходит i нями в экономическую теорию неоклассицизма. В ней предполагается, что процесс принятия реше включает формулирование целей (в основе которых обычно лежит получение максимальной прибы выявление альтернативных курсов действий, оценивание альтернативных вариантов и обоснованный бор, который делается на основе четко определенных критериев. В этом случае управленческий учет пользуется для рационального обоснования экономически значимого принимаемого решения. Работы ! ла и Хопвуда (1981) и Барчелла и его соавторов (1980), о которых сказано в предыдущем параграфе, ис дят из того, что инструментальное обеспечение выполняемой задачи хорошо понятно, а цели являю' ясными, и поэтому рациональные модели принятия решений позволяют получить точное описание ф< тически применяемых приемов. Однако во многих ситуациях допущение о рациональном характере пр нимаемых экономических решений не отражает фактического поведения, которое имеет место в реаль» мире. Например, Купер (Cooper, 1980) утверждает:

В контексте бизнеса, возможно, не удивительно, что приемы, которые были разработаны на осно положений неоклассической маржинальной теории, в реальной жизни внедряются редко. Многие м неджеры признают упрощенный и частный характер этих моделей и поэтому мало доверяют их рек< мендациям.

Еще в 1959 г. Саймон (Simon) привлек внимание ко многим проблемам, возникающим при попытка объяснить процессы принятия в организациях решений на основе чисто экономических понятий. Он еде лал вывод, что специалисты по нормативной микроэкономике не нуждаются в теории человеческого по ведения: им необходимо знать только, как сотрудники должны себя вести, а не то, как они ведут себя нг самом деле. Саймон также критически высказался против большинства фундаментальных допущений не­оклассической экономики, в первую очередь против того, что люди принимают экономические решения на основе рациональных аргументов. Он утверждает, что в бизнесе люди удовлетворяются, если им удает­ся отыскать план, позволяющий получать достаточный размер прибыли, после чего они, как правило, уже не пытаются отыскать более привлекательный вариант. Поскольку ситуация в бизнесе слишком сложна и не позволяет понять ее до конца, а в течение заданного промежутка времени люди могут обрабатывать только ограниченный объем информации (для описания этих ограничений Саймон использует термин ог­раниченная разумность), они часто ограничиваются поиском решений только до первого приемлемого ва­рианта, т.е. не стараются продолжить его до тех пор, пока не будет найдено самое лучшее решение.

Саймон также утверждает, что проблема разрешения конфликта между множеством целей упрощается тем, что в каждое время на первый план выходит только одна цель. Это достигается тем, что каждый раз какой-то цели присваивается категория наибольшей важности, после чего предпринимаются соответст­вующие меры по ее достижению. По мере того как проходит время, на первый план выходят другие цели, которым до этого достаточного внимания не уделялось. Поэтому способом, позволяющим избегать ком­промиссов между взаимоисключающими целями, становится последовательное переключение внимания с цели на цель. Такое поведение Линдблом (Lindblom, 1959) описал как «продвижение вперед, преодолевая препятствия». Возможно, этот тип поведения более точно описывает фактические действия во многих ор­ганизациях, чем модель принятия решений на основе рациональных доводов.

Другая важная работа, в основе которой лежит принцип ограниченной разумности, это исследование Кохена, Марча и Олсена (Cohen, March and Olsen, 1972), в которой разработана модель принятия решений типа «мусорное ведро» для организаций, в которых не имеется четко определенных целей. Эти исследова­тели предполагают, что решения принимаются как результат достаточно случайного стечения проблем, наличия возможных решений, участников и появляющихся возможностей по осуществлению выбора. Все возможности по осуществлению выбора моделируются этими авторами как мусорное ведро, в которое члены организации выбрасывают различные проблемы и их решения по мере их отработки.

В данном случае жизнь организации трактуется как непрерывный поток проблем, который взаимодей­ствует с независимым потоком возможных решений, появляющихся почти в случайном порядке. Когда

17. Теория действий в условиях неопределенности

629

возникает проблема, принимаемое конкретное решение выбирается только потому, что оно наиболее дос­тупно и наглядно по сравнению с другими вариантами. Это может привести к ситуации, где не возни­кающие проблемы порождают поиск их решений (что нормально), а наоборот, когда под имеющиеся ре­шения начинают подбираться проблемы. Лица, принимающие участие в жизни организации, появляются и уходят и только случайно могут заняться каким-то конкретным вариантом решения проблемы. В целом выбор происходит только тогда, когда проблема, решения и участники образуют такую комбинацию, при которой возможные действия становятся реализуемыми.

Анализируя «модель мусорного ведра», Эццамель и Харт (Ezzamel and Hart, 1987) указывают, что в не­которых случаях цели могут заранее существовать, быть хорошо упорядоченными и определять последую­щий порядок действий. В этом случае основной акцент делается на интерпретирование действий и связы­вание их с целями. Однако часто цели могут быть подвижными, неопределенными или плохо описанны­ми, что в той же мере относится и к последовательности действий. Здесь связь между целями и действия­ми будет неоднозначной, а порой при таких обстоятельствах вообще не существует. Если дело складывает­ся именно таким образом, то основной акцент будет, вероятно, смещаться от озабоченности тем, насколь­ко выполняемые действия соответствуют целям, к озабоченности тем, имеются ли такие действия вообще, и если да, то являются ли они законными.

Вывод, который появился в литературе, основывается на том, что там, где цели могут быть четко опи­саны, а причинно-следственные зависимости хорошо понимаются, принятие решений на основе рацио­нальных доводов может стать обоснованным приближением к поведению людей в реальном мире. Однако во многих ситуациях рациональность становится неполной, а фактическое поведение не совпадает с тем, что предполагается в неоклассической экономической теории. Чтобы получить более полное понимание управленческого учета, появляется необходимость углубить наши знания и помимо использования уни­версальной теории, которая при принятии решений исходит из рациональных доводов, включить в рас­смотрение те нерациональные процессы, которые происходят в реальном мире. Далее в этой главе рас­смотрены некоторые другие роли, которые управленческий учет играет в организациях.

Символическая цель

Организации и менеджеры собирают и обрабатывают гораздо больше информации, чем им требуется для принятия решений (Feldman and March, 1981). Более того, значительная часть собираемой ими ин­формации вообще никак не связана с принимаемыми решениями. Фелдмоном и Марчем выявлено, что организации тратят больше средств на сбор и обработку информации, чем им необходимо, что явно про­тиворечит широко распространенному убеждению, которое исходит из того, что менеджеры собирают ин­формацию и обрабатывают ее только тогда, когда маржинальные выгоды от этой информации превышают маржинальные затраты на ее получение и обработку.

Почему же менеджеры собирают больше информации, чем им требуется для принятия решений? От­вет на этот вопрос связан с тем, что информация помимо прочего представляет средство сигнализирова­ния другим участникам как в самой организации, так и вне ее, что решения делаются на рациональной основе и что менеджеры в организации несут за это ответственность. Эта демонстрация окружающим соб­ственной компетенции носит символический характер и предназначена для всех, сообщая им, что выбор делается обоснованно. Таким образом, системы учета могут принимать форму, имеющую символический характер и позволяющую убеждать всех в том, что организационные виды деятельности являются обосно­ванными и законными.

И наоборот, организации, в которых нет формализованных систем учета, становятся уязвимыми к критическим замечаниям с точки зрения рациональности их деятельности (Cooper et al, 1981). Поэтому менеджеры могут отыскать ценность в системах учетной информации для символических целей, даже если поставляемые ими данные имеют небольшое отношение к принятию решений или вообще с ними не свя­заны. Если выразить эту мысль предельно прагматично, то это означает, что обычно важнее восприни­маться рациональным, чем фактически быть рациональным (Kelly and Pratt, 1992).

В западном обществе существует убеждение мифического характера, что чем больше информации по­лучает менеджер, тем лучше принимаемые им решения. Поэтому чем больше информации обрабатывает менеджер, тем большее впечатление он производит на других. Таким образом, демонстрируя активное ис­пользование системы учетной информации, менеджеры могут придавать законность своим действиям, уп­рочивать свою репутацию и вызывать к себе большее доверие. Другими словами, эта информация может служить менеджерам шире, чем просто основа для предпринимаемых действий (Macintosh, 1994).

630

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

Макинтош также привлек внимание к тому факту, что менеджеры используют учетную информацию в качестве защитного инструмента. Во многих организациях часто принятые решения критикуют уже после их осуществления. Поскольку решение принимается в условиях неопределенности, даже хорошее решение может окончиться неудачей, однако будет оставаться правильным в свете информации и альтернативных вариантов, доступных в то время, когда оно принималось. Но менеджеров могут критиковать на том осно­вании, что если бы они собрали больше информации до принятия решения, то неудачи, мол, не было бы. Чтобы защитить себя от такого рода критики и обосновать свои действия, менеджеры защищают свои ин­тересы, собирая всю доступную информацию до принятия решений.

Политическая, или переговорная, цель

Различные аналитики привлекают внимание к тому факту, что учетная информация широко использу­ется для достижения политической мощи или преимущества в переговорных процессах. Выше уже обра­щено внимание на то, что там, где цели являются неопределенными, информация часто используется как «склад боеприпасов», при помощи которого заинтересованные стороны пытаются продвинуть собственные интересы. Барчелл (1980) утверждает:

В тех случаях, когда цели являются неопределенными или спорными, вместо создания основы для диалога и взаимодействия системы учета часто используются для выражения и продвижения от­дельных частных интересов и ценностей... Организации — .это арены, на которых люди или их груп­пировки, имеющие разнообразные интересы, становятся характерной чертой организационной жиз­ни... Разработка информационных и обрабатывающих систем также встраивается в эти политические процессы... Здесь лица, обладающие большим весом в организации, контролируют тех, у кого этот вес меньше, но не наоборот... Более того, влияя на приемлемый для переговоров и обсуждений язык, учетные системы могут помочь выявить те аспекты, которые считаются проблематичными, в резуль­тате чего может появиться приемлемое решение, и, что, может быть, важнее всего — те критерии, ко­торые следует использовать для осуществления выбора. Вместо того чтобы быть полностью ориенти­рованным на представление информации для принятия решений, учетные системы могут влиять и на критерии, при помощи которых информация просеивается, обрабатывается и оценивается.

Купер (1981) также привлек внимание к роли учетных систем как к отражению значимости сторон и их инструменту при ведении обсуждений внутри организации. Пфеффер и Саланчик (Pfeffer and Salancik, 1974) проанализировали на одном примере, что распределение сметы в университете можно понимать с точки зрения относительной значимости отдельных подразделений и факультетов, например, значимости, в основе которой лежит научная репутация или способность получать средства от внешних структур. Вил-давски (Wildavsky, 1974) приводит многочисленные примеры политических аспектов, встраиваемых в со­ставление бюджетов на правительственном уровне, многие из которых являются параллелями процессов, происходящих в общественных организациях и структурах бизнеса. Например, он указывает на ситуации, где «сильные аргументы» являются сильными только потому, что не учитывают невозвратные издержки, или где сметные оценки позволяют в ходе процесса отбора и утверждения проектов заинтересованным лицам провести «любимые проекты». Макинтош (1994) также делает вывод, что системы управленческого учета и контроля все активнее вовлекаются в процессы, связанные с доминированием и значимостью. Он утверждает:

Владение таким ресурсом является основным механизмом распределения, к которому прибегают руководители высшего уровня для сохранения власти над физическими и техническими активами организации. Например, мощным рычагом для демонстрации различного отношения к структурам, для решения отдельных задач и для доминирования в организации является обобщенная смета, кото­рая содержит подробные данные для распределения ресурсов по всем структурным элементам органи­зации.

Различные исследования, в которых изучалось применение учетной информации для достижения по­литической мощи или более выгодной позиции с точки зрения ведения переговоров, позволяют сделать вывод, что в организации учетные системы — это важный компонент системы власти. Кроме того, эти ис­следования позволили лучше понять организационный контекст учета, а также способы, при помощи ко­торых учет может использоваться отдельными группами для интерпретирования и модификации воспри­ятия реальных событий.

17. Теория действий в условиях неопределенности 631

Законодательная или ретроспективно обосновывающая цель

Это предназначение учетной информации относится к ее использованию для оправдания тех дейст­вий, о выполнении которых решение уже принято. Это значение выше уже кратко обсудили, когда рас­сматривали вопрос о том, как учетная информация может применяться в роли «машины для обосновыва-ния».

Вайк (Weick, 1969) считает, что последовательность, при которой действия предшествуют целям, мо­жет быть, более точно показывает организационное функционирование, чем традиционная парадигма по­следовательности типа «цель—действие». Если цели обнаруживаются через действия и эти действия ос­мысливаются ретроспективно, то подход к смете как к количественному отчету о будущих действиях, как это предполагается в традиционном представлении об управленческом учете, просто не работает (Cooper et al., 1981). Порой создается впечатление, что как часть процесса обоснования, связанная с ретроспектив­ным выявлением цели в ходе выполнения сметы, организация может выяснить, в чем заключаются ее це­ли вместо их достижения, поскольку в этом случае ей приходится до экстраполирования в будущее часто обращаться к прошлому. Таким образом, сметный процесс можно интерпретировать как средство оправ­дания прошлых действий и придания им большей целесообразности.

Бауэр привлек внимание специалистов к своему наблюдению, связанному с тем, что большая часть процедур по капиталовложениям предназначена для обоснования тех решений, которые уже сделаны, а не для того, чтобы предоставить информацию до принятия решений. Аналогично Дирсмит и Яблонски (Dirsmith and Jablonsky, 1979), Ковалевски и Дирсмит (Covalesky and Dirsmith, 1980) на основе результатов своих исследований систем составления смет в административных и медицинских структурах предполага­ют, что такие системы, как составление смет на основе программных планов и менеджмента на основе целей и смет, используются главным образом для придания обоснованности и законности уже предпри­нимаемых действий. Эрл и Хопвуд (1981) и Барчелл (1980) также приводят многочисленные примеры, в которых показано, как менеджеры применяют учетные данные для последующего оправдания своих дей­ствий, а не как информационный исходный ресурс. Купер (1981) утверждает:

Учетные системы, которые фиксируют и сообщают результаты по видам деятельности, предостав­ляют руководству средство, при помощи которого оно объясняет свои предыдущие действия и тем самым становится основой для будущих действий. Такие наблюдения заставляют сделать предполо­жение, что современные учетные системы предназначены скорее не для того, чтобы работать на по­вышение производительности, а чтобы обеспечивать соответствующий фасад обоснованности, тем самым придавая организации благопристойный внешний вид. В целом процессы в организациях, свя­занные с учетом, можно интерпретировать как оправдание предыдущих действий. В свете этого буду­щие действия затем можно будет оправдать точно так же, при помощи тех же средств, которые по­могли представить прошлое в нужном свете. Словом, в этих условиях учет становится своего рода ри­туалом, используемым для придания обоснованности и законности текущим видам деятельности ор­ганизации.

В целом Купер и его коллеги намекают, каким образом учетная информация может использоваться как сигналы и символы, которыми можно воспользоваться для оправдания прошлых действий и принятия нужных решений с должным обоснованием. В частности, эти исследователи демонстрируют, что в органи­зациях, для которых характерны противоречивые цели и неопределенные технологии (они описывают та­кие ситуации, как организационную анархию), системы учета обеспечивают не предыдущее, а последующее обоснование организационных целей. Кроме того, они также указывают на ту роль, которую система уче­та, в частности составление смет, играет не только для принятия решения по исходным ресурсам, но и для обоснования поведенческих аспектов менеджеров.

Подавляющая (доминирующая), или идеологическая, цель

В основе этого предназначения управленческого контроля лежит его составляющая, которая имеет от­ношение к трудовым процессам. В этом отношении ученые исходят из постулата, что в сохранении капи­тализма как основы общества и его классового разделения как доминирующей характеристики важную роль играют системы управления. По мнению этих специалистов, управленческий учет вносит заметный

632

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

вклад в поддержание институционной субординации труда, используя для этого специфический язык, ко­торый позволяет оправдать наличие в обществе отдельных интересов и который, как и другие формы управленческого учета, предназначен в первую очередь для обеспечения требований капитала (Hopper et ah, 1987). Паксти (Puxty, 1993) описывает, как на начальном этапе становления капитализма системы управленческого учета и контроля развивались во многом и для того, чтобы обуздать непокорных рабочих; постепенно эти системы трансформировались в современные сложные механизмы управления, позволяю­щие институционально обеспечить подчиненное положение труда по отношению к капиталу.

Ученые, занимающиеся трудовыми процессами, описывают управленческий учет, базирующийся на различных научных теориях, как способ, при помощи которого владельцы капитала лишают рабочих тех­нических и финансовых знаний о производственных процессах, относятся к ним как к расходному мате­риалу и пытаются добиться получения от них все более высокой производительности. Владельцы пользу­ются системами управленческого учета также и для того, чтобы придать обоснованность получению ими львиной доли добавленной стоимости, произведенной предприятием (Mackintosh, 1994). Делая обзор спе­циальной литературы, в которой анализируется функция учета как способа подавления и доминирования, Келли и Пратт (1992) приходят к выводу, что с точки зрения трудовых процессов оценивание работы ме­неджеров осуществляется не по тому, насколько они полно защищают интересы работников, которыми непосредственно управляют, а по тому, насколько хорошо они служат владельцам капитала, которые обычно находятся далеко от предприятия. Чтобы поставить дело именно таким образом, менеджерам не­обходимо создать такую систему наблюдения за работой на предприятии, которая позволяла бы им отсле­живать действия неквалифицированных рабочих и при необходимости принимать корректирующие шаги.

Явно выраженная марксистская направленность, которой придерживается часть специалистов по тру­довым отношениям, вытекает из-за их обеспокоенности той ролью, которую управленческий учет играет в процессе воспроизводства социальных характеристик современного капитализма. По мнению наиболее рьяных сторонников этой школы, с точки зрения перспективы трудовых процессов указанная постыдная черта учета сохраняется. Это мнение становится основой для убеждения, что в капиталистическом обще­стве труд и занятость, производственные и трудовые отношения — все построено так, чтобы в первую очередь служить интересам капиталистического класса. Исследования подобных аспектов социального по­рядка предназначены для того, чтобы показать, что основные положения, на которых строится современ­ное общество, подчинены именно решению этой задачи (Roslender, 1992).

Резюме

Теория действий в условиях неопределенности применитель­но к управленческому учету исходит из принципа, что универсаль­ной и лучшей системы управленческого контроля, которая могла бы использоваться во всех организациях, не существует, так как все зависит от ситуационных факторов. Эти ситуационные факто­ры также называются факторами неопределенности или случай­ными переменными. Поскольку каждая организация является в своем роде уникальной, потенциальный диапазон ситуаций или наборов факторов неопределенности становится огромным, и поэтому невозможно изучить каждый из них отдельно. Чтобы пре­одолеть эту проблему, факторы неопределенности классифици­руются по категориям, которые позволяют обоснованно объяснить различия между применяемыми информационными системами управленческого учета. Основные факторы неопределенности разделены на пять крупных категорий:

1. внешняя среда;

2. конкурентная стратегия и стратегическая миссия;

3. технологии, применяемые компаниями, и взаимозависимости;

4. переменные на уровне единицы бизнеса, компании и от­расли в целом;

5. факторы, связанные со знанием и наблюдаемостью ре­зультатов.

Внутри каждой категории выделяются несколько основных переменных, которые кратко описаны в этой главе, а также пока­зано их влияние на систему управленческого контроля.

Рассмотрены основные базовые модели-матрицы, разрабо­танные Оути (1979), Макинтошем (1985) и Барчеллом (1980). Оути предложил модель, позволяющую выявлять обстоятельства, при которых целесообразно использовать тот или иной тип управле­ния. Его матрица зависит от двух основных условий: во-первых, способности измерять конечные результаты, а во-вторых, от зна­ния трансформационного процесса. Эта модель комбинирует ука­занные два элемента в матрицу из четырех основных управленче­ских ситуаций. Если знание о трансформационном процессе дос­таточно полное, то можно воспользоваться поведенческими типа­ми управления. И наоборот, если знание трансформационного процесса является неполным, но конечные результаты можно измерять, то предпочтительнее пользоваться управлением по результатам. Там, где измерять конечные результаты трудно, а также где знание о трансформационном процессе является не­полным, ни поведенческие типы управления, ни управление по результатам непригодны. Здесь предпочтительнее пользоваться клановыми типами управления.

Макинтош (1985) разработал модель, похожую на модель Оути, которая позволяет оценивать различные степени неопреде­ленности. Эта модель строится на взаимодействии двух базовых условий: инструментальное обеспечение выполняемой задачи (степень того, как надо выполнять работу, хорошо понятна) и спо­собность четко выразить степени понимания организационных

17. Теория действий в условиях неопределенности

633

целей, миссии и предназначения. Там, где цели ясны и непротиво­речивы и инструментальное обеспечение выполняемой задачи полностью понятно, там можно установить оптимальные экономи­ческие зависимости между исходными ресурсами и конечными результатами, а присвоение весовых коэффициентов и проведе­ние оцениваний можно делать на основе тестов производительно­сти. И наоборот, там, где инструментальное обеспечение выпол­няемой задачи осознается туманно, хотя конечные цели понятны и непротиворечивы, можно в целом убедиться, удается ли при по­мощи применяемых действий добиться требуемых результатов. В этих условиях проблема весовых коэффициентов должна решать­ся при помощи измерения эффективности действий. Там же, где цепи являются противоречивыми, то измерение и производитель­ности, и эффективности становится ненадежным подходом, и поэтому Макинтош предлагает здесь воспользоваться менее точ­ным, но более подходящим инструментом — социальными теста­ми. При социальных тестах деятельность, например, подразделе­ния оценивается на основе общественного мнения или убеждений одной или нескольких групп пользователей услугами оцениваемо­го подразделения.

Барчелл использует модель, которая различает неопреде­ленность по целям для организационных действий и неопреде­ленность по типам причинно-следственных зависимостей, опреде­ляющих результаты действий. Если цели ясны, а типы причинно-следственных зависимостей известны, то решаемые задачи могут быть запрограммированы и решения получены при помощи за­данной последовательности вычислений (программы). В этом случае системы учета могут служить своего рода машинами для получения ответов, которые помогают решать возникающие про­блемы. Вторая ситуация связана с вариантами, когда цели не ясны, однако причинно-следственные зависимости понятны. Здесь системы учета служат как «машины для ведения диалога» и пре­доставляют информацию, которая помогает менеджерам разраба­тывать и рассматривать различные точки зрения. Однако в этих условиях учетная информация часто используется как своего рода «склад боеприпасов», при помощи которого заинтересованные стороны в первую очередь стараются защитить только собствен­ные интересы.

Третья ситуация относится к тем случаям, когда цели ясны, а неопределенными становятся причинно-следственные зависимо­сти. Если ситуация такова, то появляется необходимость в прове­дении анализа проблем и использования учетных систем как «машин для обучения», которые предоставляют информацию, помогающую менеджерам тщательно оценивать альтернативные варианты действий. Примеры этого рода включают анализ чувст­вительности и информационно-справочные системы на основе баз данных. Однако на практике учетная информация часто использу­ется как машина для получения ответов, а не как обучающая ма­шина. Например, учетная информация используется так, что неоп­ределенность либо игнорируется, либо маскируется.

Последняя ситуация относится к тем комбинациям условий, при которых неопределенными являются как цели, так и причинно-следственные зависимости. В этом случае принятие решений осуществляется преимущественно на интуитивной основе, а учет­ная система служит как «машина для генерирования идей», помо­гая стимулировать творчество во время мозговых штурмов. Одна­ко часто обнаруживается, что вместо использования систем учет­ной информации в качестве машин для генерирования идей они

применяются как «машины для обосновывания», при помощи которых организации пытаются оправдать и придать законность тем действиям, которые они уже решили выполнять.

В последней части этой главы проанализированы различные «цели» и «предназначения» управленческого учета. Рассмотрены пять различных целей:

1. рационального или инструментального использования;

2. символическая;

3. политическая, или переговорная;

4. законодательно, или ретроспективно обосновывающая;

5. подавляющая, или доминирующая, или идеологическая. Обычно исходят из того, что управленческий учет возник на

основе неоклассической теории. Считается, что значение управ­ленческого учета помогает принимать экономически значимые решения на рациональной основе. Однако во многих ситуациях рациональность является неполной, а фактическое поведение не совпадает с тем, которое закладывается в основы неоклассиче­ской теории. Учетные системы могут также применяться так, что информация представляет средства сигнализирования другим участникам как в самой организации, так и вне ее, что решения делаются на рациональной основе и что менеджеры в организа­ции несут за это ответственность. Эта демонстрация окружающим собственной компетенции часто носит символический характер, являясь способом убедить всех, что выбор тех или иных организа­ционных видов деятельности делается обоснованно и законно. Поэтому менеджеры могут обнаруживать ценность системы управленческого учета даже в тех случаях, когда получаемая от них информация мало влияет на принимаемые решения или во­обще с ними никак не связана. Управленческая информация также используется и для политических целей. Заинтересованные сто­роны используют эту информацию для продвижения собственных интересов и реализации стремления достичь политической мощи или занять более выгодную позицию при ведении переговоров. Законодательно или ретроспективно обосновывающая цель учет­ной информации связана с ее использованием как средства для оправдания прошлых действий и придания им большей обосно­ванности, вместо того чтобы служить исходным материалом для принятия решений. Другими словами, учетные системы представ­ляют не предыдущее, а последующее обоснование организацион­ных целей. Идеологическая цель (цель подавления и доминирова­ния) исходит из того, что управленческий учет предназначен для поддержания институциональной субординации труда при помощи использования специфического языка, который позволяет оправ­дать наличие в обществе отдельных интересов и который, как и другие формы управленческого учета, предназначен в первую очередь для обеспечения требований капитала.

Обычное предназначение управленческого учета, описывае­мое в большинстве учебников, уходит корнями в экономическую теорию неоклассицизма, само по себе не обеспечивает достаточ­ного полного объяснения используемых практических приемов, так как во многих ситуациях не учитываются социополитические фак­торы, которые оказывают заметное влияние на практику учета. Чтобы преодолеть это противоречие, были разработаны альтер­нативные подходы, позволяющие учитывать и политические, и организационные контексты, влияющие на управленческий учет. Вследствие этого появилось множество иных «видений» управ­ленческого учета, что позволяет теперь иметь самые разные точки зрения и перспективы, т.е. отражение практических аспектов в

_■

634

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

содержательном плане стало более богатым. Поэтому в настоя- сомнения. Сейчас предпочтение может отдаваться только на щее время любые попытки сделать какой-то единственный подход субъективной основе (Kelly and Pratt, 1992). превалирующим над всеми остальными вызывает справедливые

Ключевые термины и концепции

инструментальное обеспечение выполняемой задачи (с. 622)

инструментальный тест (с. 624)

клановые типы управления (с. 622)

личностные типы управления (с. 621)

«машина для ведения диалога» (с. 626)

«машина для выдачи ответов» (с. 625)

«машина для генерирования идей» (с. 626)

«машина для обоснования» (с. 627)

модель принятия решений типа «мусорное ведро» (с. 628)

непрограммируемое решение (с. 625)

Особенности экзаменационных вопросов

Большинство экзаменационных комиссий редко задают во­просы по содержанию этой главы. Однако это может произойти на тех курсах, на которых управленческий учет изучается в рамках более широкого социального и организационного контекста. Часто экзаменационные вопросы по этой теме включают задания описа-

«обучающая машина» (с. 626)

ограниченная разумность (с. 628)

программируемое решение (с. 624)

«склад боеприпасов» (с. 627)

социальные типы управления (с. 621)

социальный тест (с. 624)

теория действий в условиях неопределенности (с. 614)

тест на производительность (с. 623)

тест на эффективность (с. 624)

управление по результатам (с. 621)

тельного типа, которые даже по своей формулировке являются нечеткими. На такие вопросы идеальных ответов дать нельзя. Вам следует познакомиться с тематикой этой главы по дополнительной литературе и использовать материал этой литературы для ответа на поставленные вопросы.

Задания