Поступлении от реализации

в £50 млн

Оценочные расходы

Инспектирование полученных материалов

Инспектирование незавершенного производства и готовой продукции

Проверка оборудования

Аудиты качества

Затраты при внутреннем обнаружении недостатков

Отправка в утиль

Повторные работы

Простои в работе из-за проблем, связанных с каче­ством

Повторные проверки продукции

Затраты при внешнем обнаружении недостатков

Возвраты потребителями

Возвраты точками реализации

Ремонты по гарантийному обслуживанию

Обработка жалоб потребителей

Неполученный вклад в прибыль из-за упущенной реализации

500 1000

300

800

800 1000

600 400

2000

1000

800

500

3000

2200

2600

2800

7300 14 900

4,4

5,2

5,6

14.6 29.8

Расходы в отчете о качестве могут использоваться как механизм привлечения внимания менеджеров высшего уровня компании к тому, сколько тратится в организации на поддержание качества. Этот отчет также может указывать возможности сокращения расходов по обеспечению качества за счет более рацио­нального распределения затрат по четырем указанным категориям. Например, за счет больших затрат на профилактическое техническое обслуживание можно в значительной степени сократить расходы, прихо­дящиеся на категории затрат при внешнем / внутреннем обнаружении недостатков, в результате чего об­щие расходы на обеспечение качества могут быть снижены. Также проектированием продуктов и процес­сов с более высоким качеством можно снизить оценочные расходы, поскольку при таком подходе требует­ся меньше проверок.

Затраты по предупреждению и оценочные расходы иногда называют расходами на обеспечение качест­ва, а затраты при внешнем / внутреннем обнаружении недостатков — расходами за несоответствие каче­ству. Расходы на обеспечение качества тратятся с целью исключения расходов, вызываемых появлением

846

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

продукции, не соответствующей стандартам качества. По своей сущности они относятся к категории дис­креционных, так как могут и не тратится, в то время как расходы за несоответствие качеству — это ре­зультат производственного брака, и они могут быть снижены только путем увеличения расходов на обес­печение качества. Оптимальное выделение средств на расходы по обеспечению качества достигается тогда, когда общие расходы, выделяемые по статье обеспечения качества, становятся минимальными. Это может быть достигнуто и тогда, когда полного (100%) соответствия требованиям качества нет. На практике изме­рить точно все расходы по качеству (особенно не полученный вклад в прибыль из-за упущенной реализа­ции) и определить оптимальные инвестиции в расходы на обеспечение качества невозможно. Однако не­которые специалисты утверждают, что оптимальным вариантом следует считать политику достижения ну­левого брака. В этом случае основное внимание в организации уделяется непрерывному совершенствова­нию, а конечной целью является полное отсутствие брака и устранение затрат при внешнем / внутреннем обнаружении недостатков.

Политика нулевых дефектов не применяет процентных показателей, поскольку и при маленькой про­центной ставке брака число бракованной продукции в абсолютном измерении может быть большим. На­пример, ставка брака в 1% при объеме производства в 1 млн ед. дает 10 000 бракованных единиц. Чтобы преодолеть ограниченность показателей, выражаемых в процентах, степень достижения нулевого брака измеряется числом бракованных единиц на один миллион выпущенных единиц (РРМ), позволяющим не скрывать за низкими процентными цифрами больших абсолютных значений. Таким образом, использова­ние вместо ставки брака в 1% показателя РРМ в 10 000 скорее приведет к принятию каких-то корректи­рующих действий и нагляднее покажет тенденции в изменении этого показателя брака.

Помимо использования нефинансовых показателей в качестве механизма, позволяющего различать случайные и неслучайные отклонения в операционных процессах, также применяются карты статисти­ческого контроля качества. Контрольная карта — это графическое представление серии последовательных наблюдений за операциями, предпринятых через регулярные интервалы времени, для того чтобы убедить­ся, находится ли партия выпускаемых изделий в границах заранее установленных параметров (см. гл. 19, рис. 19.4).

Управление расходами и цепочка ценности

Рис. 22.2. Цепочка ценности

В настоящее время повышенное внимание уделяется анализу цепочки ценности как средству повыше­ния степени удовлетворения потребителей и управлению расходами более эффективно. Цепочка ценности показана на рис. 22.2. Это взаимосвязанный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от поставки основных исходных материалов от поставщиков до поставки конечного продукта или услуги за­казчику. Координированность отдельных составляющих цепочки ценности создает условия для повыше­ния степени удовлетворения потребителей, особенно с точки зрения эффективности, затрат, качества и своевременности доставки. Компания, которая выполняет виды деятельности, входящие в цепочку ценно­сти, более эффективно и с меньшими расходами, чем ее соперники, получает конкурентное преимущест­во. Следовательно, необходимо понять, каким образом выполняются виды деятельности, входящие в це­почку ценности, и как они взаимодействуют друг с другом. Поэтому виды деятельности не являются на­бором независимых составляющих, а представляют собой систему взаимосвязанных этапов, в которых ре­зультаты одного из них влияют на гасходы дпугих.

22. Всестороннее управление затратами

847

Целесообразно также рассматривать цепочку ценности и с точки зрения потребителя, когда каждое последующее звено рассматривается как потребитель продукции предыдущего звена. Если в цепочке цен­ности каждое звено разработано так, чтобы обеспечивать потребности своих заказчиков (следующих звеньев), то удовлетворение конечного потребителя будет гарантировано. Более того, если рассматривать каждое звено в цепочке ценности как зависимость между поставщиком и потребителем, то мнения потре­бителей могут использоваться в качестве полезной обратной связи для оценивания качества услуг, постав­ляемых поставщиком. В этом случае появляются возможности для совершенствования видов деятельности на всем протяжении цепочки ценности.

Шэнк и Говиндараджан (Shank and Govindarajan, 1992) считают, что компания должна оценивать свою цепочку ценности по сравнению с аналогичными цепочками ценностей, имеющихся у соперников или в отрасли в целом. Эти авторы рекомендуют следующую методологию.

1. Выявить цепочку ценности в отрасли, а затем уточнить значения расходов, поступлений и активов применительно к каждому звену этой цепочки. Эти виды деятельности являются строительными блоками, при помощи которых входящие в данную отрасль компании создают продукт, который покупатели счита­ют для себя ценным.

2. Осуществить диагностику факторов издержек, регулирующих каждый из указанных видов деятель­ности.

3. Разработать устойчивое конкурентное преимущество, даже если значения контролируемых компа­нией факторов издержек выше, чем у соперников, или переформировать всю цепочку ценности. За счет систематического анализа расходов поступлений и активов по каждому виду деятельности компания мо­жет выйти на более низкие затраты. Это достигается сравнением цепочки ценности компании и цепочек ценности ее основных соперников, а также выявлением видов деятельности, необходимых для управления цепочкой ценности лучше, чем это делают менеджеры соперников в отношении своих цепочек.

Шэнк и Говиндараджан также указывают, что сфокусированность на результатах применения цепочки ценности приводит к адаптации более широкого стратегического подхода к управлению расходами. Они утверждают, что традиционный управленческий учет делает ставку на внутренние аспекты, однако, если исходить из подхода, в основе которого лежит анализ цепочки ценности, такой учет начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Когда анализ затрат по закупкам начинается только с закупок, то упускаются все возможности для анализа связей с поставщиками компании, а завершение анализа в месте продаж продукции не позволяет отслеживать связи компании с потребителями. Шэнк (1998) показывает, как одна американская автомобильная компания не смогла воспользоваться подходом на основе цепочки ценности для большего использования связей с поставщиками и увеличения за счет этого рентабельности своей деятельности. Компания получила большую внутреннюю экономию от перехода на производствен­ные приемы, в основе которых лежит подход «точно в срок», но в то же самое время увеличение цен на поставляемые комплектующие превысило эту экономию. Анализ цепочки ценности показал, что 50% за­трат компании связаны с закупками комплектующих у поставщиков. По мере того как автомобильная компания снижала свои потребности в наличии резервных запасов, она уделяла все больше внимания сте­пени ответственности поставщиков за качество поставляемых продуктов. В результате этого расходы, вы­званные увеличением производственной цены поставляемых материалов, оказались выше, чем экономия от снижения внутренних затрат в самой автомобильной компании. В этой связи Шэнк утверждает:

На каждый доллар производственных расходов, которые автомобильное предприятие сэкономило за счет пе­рехода к концепции менеджмента «точно в срок», предприятие поставщика затратило более одного доллара из-за повышения нестабильности своего производственного графика, что объясняется введением у заказчика системы «точно в срок». Однако из-за своего близорукого подхода автомобильная компания не учла воздействия собствен­ных перемен на затраты поставщиков. Менеджеры проигнорировали тот факт, что подход «точно в срок» предпо­лагает более тесное партнерство с поставщиками.

Анализируя свои потенциальные связи с поставщиками и понимая сущность расходов поставщиков на обеспечивающие виды деятельности, компаниям, закупающим материалы и компоненты, может быть лег­че изменять применяемые у себя виды деятельности, чтобы сократить расходы поставщика. Например, за­траты, связанные с видами деятельности у поставщика, часто определяются параметрами закупок (например, спецификациями конструкции, размером партии, графиков поставок, числом поставок, изме­нением конструкции и степенью проработанности документации). Однако закупающая организация может быть чувствительной к этим аспектам только тогда, когда она понимает, каким образом происходят расхо­ды у поставщика (Seal et al, 1999). Во многих организациях на материалы, закупаемые у поставщиков, приходится более 60% общих производственных расходов (Drury et я/., 1993), поэтому управление затрата-

848 Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

ми, связанными с цепочкой ценности, становится важной составляющей в общем управлении расходами. Из-за этого некоторые компании устанавливают со своими поставщиками стратегическое партнерство. Сил и его коллеги (Seal et ai, 1999) описывают попытку установления такого стратегического партнерства между двумя британскими компаниями, при котором закупающая компания стремится обеспечить необ­ходимой информацией поставщика стратегических компонентов и совместно с ним заниматься исследо­ваниями и разработками. В свою очередь поставщик стремится также выйти на высокий уровень сотруд­ничества и взаимного доверия с заказчиком. Такие попытки сторон отражают их стремление применять принципы управления затратами на всем протяжении цепочки ценности.

Налаживая прочные связи с заказчиками, поставщики могут получить от хороших взаимоотношений дополнительные выгоды. Например, Шэнк и Говиндараджан (1992), анализируя исследования Хергерта и Морриса (Hergert and Morris, 1989), указывают, что некоторые производители контейнеров в США созда­ют свои производственные структуры непосредственно возле пивоваренных компаний и доставляют кон­тейнеры при помощи конвейеров сразу на сборочные линии заказчиков. Результатом этой практики ста­новится значительное сокращение расходов как производителя контейнеров, так и заказчиков, поскольку упрощаются обработка и транспортировка пустых контейнеров — тяжелых и громоздких конструкций.

Установление образцов

Для того чтобы выявить наилучшие способы выполнения тех или иных видов деятельности и бизнес-процессов, организации уделяют много времени установлению образцов. Сущностью этого процесса явля­ется сравнение своих основных видов деятельности с лучшими образцами выполнения аналогичных видов в мире. Попытки установления образцов предназначены для выявления некоторых видов деятельности, таких, как, например, обработка заказов потребителей, которые необходимо улучшить. Для этого отыски­вается организация, не являющаяся соперником, которая, как считается, является лидером по данному виду деятельности, после чего изучается, как она выполняет этот вид деятельности. В данном случае ос­новная цель — выяснить, каким образом анализируемый вид деятельности может быть улучшен, и добить­ся этого на практике.

Установление образцов выгодно с точки зрения затрат, поскольку компания может сэкономить время и деньги, избежав тех ошибок, которые другие компании уже сделали, а также не дублируя действий дру­гих компаний. Основная цель в данном случае — отыскать наилучшие варианты внесения улучшений, ко­торые подтверждены на практике.

Менеджерский аудит

Менеджерский аудит (также называемый аудитом функционирования или аудитом оплаченной ценности) может применяться для облегчения управления расходами как в прибыльных, так и в неприбыльных орга­низациях. Менеджерский аудит предназначен для оказания помощи менеджерам лучше выполнять их ра­боту, выявляя узкие или неэффективные места и рекомендуя, что можно сделать для их устранения. В хо­де менеджерского аудита осуществляется исследование всей системы управленческого контроля и основ­ное внимание уделяется следующим аспектам деятельности организации:

1. природе и функционированию управленческих систем и процедур, применяемых в организации;

2. экономии и производительности при предоставлении организацией услуг;

3. эффективности организации с точки зрения достижения ею своих целей.

Имеется несколько способов, при помощи которых можно осуществить менеджерский аудит. Однако Филден и Робертсон (Fielden and Robertson, 1980) на основе собственного опыта выполнения менеджер­ских аудитов в неприбыльных организациях в Великобритании предполагают, что менеджерский аудит должен включать следующие составляющие.

1. Первоначальный анализ финансовых показателей единичных издержек и других индикаторов, свидетель­ствующих о деятельности организации. Этот анализ должен включать сравнение с аналогичными данными за предыдущие периоды, а также с данными других аналогичных организаций. Аудиторы должны попы­таться найти объяснения вьывленным тенденциям и основным отличиям полученных данных от данных аналогичных организаций. Результаты первичного анализа становятся основой, которая указывает области деятельности, требующие углубленного изучения.

22. Всестороннее управление затратами

849

2. Анализ менеджмента и применяемых управленческих систем. Цель этого этапа — проанализировать способы, при помощи которых задаются цели, внедряются политики и отслеживаются результаты. Здесь основное внимание уделяется тому, в какой степени эффективно осуществляется рассматриваемый про­цесс, а не самим целям или политикам, применяемым в организации.

3. Анализ процессов планирования и контроля. Этот этап включает исследование вопросов, связанных со способами сравнения целей с потребностями заказчиков, методами выявления видов деятельности, кото­рые не удовлетворяют достижению поставленных целей, и применение приемов оценивания капитало­вложений и методов отслеживания выполнения проектов на основе первоначальных оценок. Кроме того, здесь должны изучаться методы анализа операционных результатов, что делается при помощи изучения систем контроля и отчета, а также того, в какой степени эти системы побуждают менеджеров и сотрудни­ков принимать корректирующие действия.

4. Оценка эффективности. Это очень трудный этап. В его ходе необходимо использовать контрольные вопросы, которые составляются по образцовым типам ведения бизнеса. Аудиторы должны хорошо разби­раться в приемах эффективной калькуляции себестоимости и на их основе составлять контрольные вопро­сы, которые перед использованием целесообразно обсудить с менеджерами, ответственными за обслужи­вание потребителей. Еще одно условие — проведение небольшого числа специальных исследований тех видов деятельности, для которых характерны высокие единичные издержки, низкие показатели функцио­нирования или предполагаемое низкое качество управления. Подобные исследования обычно позволяют выявить причины, обусловливающие низкие показатели, и предложить корректирующие меры по исправ­лению ситуации.

5. Анализ производительности. На этом этапе происходит исследование того, в какой степени виды дея­тельности, применяемые в организации, обеспечивают достижение поставленных целей. Здесь также необ­ходимо общение с менеджерами, отвечающими за обслуживание потребителей, и некоторыми другими спе­циалистами, а также получение ответов на такие вопросы, как и почему предоставляется тот или иной вид обслуживания, на основе чего бьш выбран общий подход к такому обслуживанию, показ альтернативных вариантов обслуживания и почему они были отвергнуты, а также как осуществляется измерение показателей функционирования. Интерпретация полученных ответов на указанные вопросы может включать в некоторой степени субъективные суждения, однако в любом случае исследователь должен постараться в своих выводах держаться как можно ближе к фактическим данным, которые он получил во время своей работы.

6. Составление отчетов. Черновик отчета должен быть подробно обсужден с сотрудниками и менедже­рами до того, как будет подготовлен окончательный вариант, представляемый руководству. Менеджерский аудит может осуществляться как внутренними аудиторами, так и аудиторами из независимых агентств. Некоторые сотрудники в неприбыльных организациях могут выполнять внутренние аудиты в течение многих лет и в результате этого разработать хорошие процедуры проведения подобных аудитов. Но ме­неджерский аудит, как выше сказано, может проводиться и внешними аудиторскими или консультацион­ными агентствами. В Великобритании в последние годы создано большое число аудиторских компаний, в которых имеются аудиторские команды, специализирующиеся на проведении менеджерских аудитов в не­прибыльных организациях.

Системы «точно в срок»

Выше в этой главе сказано, что реорганизация бизнес-процессов и принятие на вооружение систем «точно в срок» (ТВС) являются следствием инжиниринга бизнес-процессов, однако до сих пор сущность системы ТВС не объяснена здесь. Учитывая, что внедрение таких систем — это механизм сокращения расходов, не добавляющих ценности, а также долгосрочных расходов, важно хорошо понять сущность та­кой системы и последствий ее применения с точки зрения управления расходами.

Успех японских компаний на международных рынках вызвал большой интерес у руководителей боль­шинства западных компаний, которые стремились понять причины этого успеха. Считается, что одним из основных факторов, которые обеспечили этот успех, стало внедрение производственных методов типа «точно в срок». Подход ТВС включает стремление добиваться непрерывного совершенствования на всех этапах функционирования применяемой системы, включая проектирование и производство. Целями сис­тем типа ТВС является производство требуемого числа продукции при заданном качестве и в заданном количестве в максимально точное время, когда они необходимы. В частности, ТВС стремится обеспечить достижение следующих целей:

54 Управленческий и производственный учет

850 Роздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

• устранение видов деятельности, не добавляющих ценности;

• обеспечение нулевых товарно-материальных запасов;

• обеспечение нулевых дефектов;

• доведение размера партии до единицы;

• обеспечение нулевого числа поломок;

• обеспечение 100% своевременности обслуживания.

Указанные выше цели представляют абсолютный уровень и часто на практике вряд ли могут быть дос­тигнуты. Однако они являются целевыми и создают атмосферу непрерывных улучшений и совершенство­вания. Познакомимся теперь с основными характеристиками производственной философии ТВС.

Устранение видов деятельности, не добавляющих ценности

Производство типа ТВС лучше всего описывается как философия менеджмента, нацеленного на уст­ранение отходов. Под отходами здесь понимается все, что не добавляет ценности продукции. Время цик­ла, требующееся на производство и реализацию продукта, включает время обработки, время инспекции, время перемещения, время ожидания и время хранения. Из этих пяти составляющих только время обра­ботки на самом деле добавляет продукту ценность. Все остальные виды деятельности добавляют продук­ции только расходы, но не ценность и поэтому с точки зрения философии ТВС считаются процессами, не добавляющими ценности. По утверждению Берлинера и Бримсона (Berliner and Brimson, 1988), время об­работки в общем производственном времени во многих организациях в США составляет менее 10%. Сле­довательно, 90% общего производственного времени связано с добавлением продукту расходов, но не с добавлением ему ценности. За счет принятия на вооружение философии ТВС и стремления к сокращению времени цикла утверждается, что можно в значительной степени снизить общие расходы. Конечная цель подхода типа «точно в срок» — преобразовать исходные материалы в готовую продукцию в течение време­ни, равного времени обработки, т.е. устранить все виды деятельности, не добавляющие ценности.

Размещение структур на предприятии

Первым этапом при внедрении приемов производства типа ТВС является реорганизация площадей предприятия, отказ от функционального размещения для выпуска партии продукции и переход к размещению, в основе которого лежат потоковые линии. При функциональном размещении продукция проходит через несколько отдельных подразделений, которые, как правило, имеют группы одинаковых типов оборудова­ния. Продукция обрабатывается большими партиями, что позволяет минимизировать время наладки обо­рудования, когда оборудование необходимо перенастроить на выпуск партии других видов продукции. Партии продукции перемещаются по предприятию по различным сложным маршрутам, проходя через не­сколько подразделений и многократно пересекая территорию предприятия, прежде чем будет получена го­товая продукция. В результате этого в каждом процессе, как правило, значительная доля приходится на время ожидания. Кроме того, много времени требуется для транспортировки продукции от одного про­цесса к другому. Еще одна проблема, которая трудна для разрешения — определение степени завершенно­сти продукции в ходе выпуска отдельных партий. Для этого необходимо подробно отслеживать все затра­ты, чтобы иметь показатели по незавершенному производству. Следствием таких усложненных маршрутов являются большие уровни незавершенного производства и длительные циклы производства.

Решение типа ТВС связано с реорганизацией производственного процесса путем деления многих ви­дов продукции, выпускаемых организацией, на отдельные «семейства» похожих видов продукции или компонентов. Все виды продукции в таком семействе требуют схожих условий обработки и маршрутов пе­ремещений. Поэтому производство переделывается таким образом, чтобы каждая производственная семья выпускалась в одной ячейке, в основе деятельности которой лежит принцип потоковой линии. При пото­ковой линии для выпуска продукта отдельных подразделений, имеющих одинаковое оборудование, больше не существует. Вместо них создаются группы разных типов оборудования, которые применяются для вы­пуска продуктов или компонентов одного семейства потоковых линий, функционирующих как сборочная линия. В каждой потоковой линии для выпуска продукта оборудование размещается друг к другу макси­мально близко и в том порядке, в каком осуществляется обработка выпускаемого продукта. Теперь

22. Всестороннее управление затратами 851

«члены» каждой семьи могут более удобно перемещаться от одного процесса к другому, в результате чего снижается доля незавершенного производства и время цикла. Цель в этом случае — выпуск продукции или компонентов от начала до конца в одном месте без отправки незавершенного производства на склад.

Идеальным расположением каждой потоковой линии является U-образная форма. Такое расположе­ние, называемое ячеистым производством, позволяет получать оперативный доступ к группе оборудова­ния, и при этом могут быть задействованы сразу несколько типов оборудования. Работники подготовлены соответствующим образом и могут работать на всех видах оборудования, входящих в линию, а также осу­ществлять предупредительное техническое обслуживание. При возникновении проблемы любой работник может остановить производственную линию. Таким образом, акцент делается на наделение работников большими полномочиями, что требует соответствующего уровня доверия и передачи работникам большего объема ответственности. Предполагается, что если работники получают большую ответственность само­стоятельно контролировать свои действия, они будут действовать лучше.

Производства типа ТВС предназначены для выпуска нужных деталей в нужное время, т.е. только тогда, когда они необходимы, и в требуемом количестве. Результатом такой философии стала разработка производ­ственной системы типа «тяни», что означает, что детали перемещаются в производственной системе на ос­нове спроса на конечную продукцию, при этом основное внимание уделяется поддержанию постоянным потока компонентов вместо наличия партии незавершенного производства. При наличии системы «тяни» работа с компонентами не начинается до тех пор, пока не будет получен запрос от следующего процесса. Приемы ТВС предназначены для перемещения материалов непрерывным потоком без остановок и без хра­нения. Перемещение материалов между операциями минимизируется устранением разрывов между рабочи­ми местами и группированием различных типов оборудования в рамках единой производственной ячейки, созданной на основе схожих видов продукции, и функционирует как сборочная линия.

Система «тяни» дополняется отслеживанием потребления на каждой операционной стадии и исполь­зованием различных типов наглядных сигнальных систем (известных под названием канбан), при помощи которых дается разрешение на выпуск и перемещение продукции до места, где она обрабатывается даль­ше. До получения такого разрешения производственная ячейка не может перемещать изготовленные ею детали дальше. В качестве сигнальных механизмов, как правило, используются контейнеры канбан. Они содержат материалы или компоненты, перемещаемые от одного центра работ к другому. Емкость таких контейнеров варьируется обычно от двух до пяти единиц. Другими словами, они достаточно большие, чтобы позволить производственной линии действовать без остановок, даже в условиях небольших переры­вов в работе отдельных рабочих центров, входящих в производственную ячейку. Чтобы показать, как ра­ботает такая система, рассмотрим три станка, образующих часть производственной ячейки, в которой де­тали сначала обрабатываются на станке А, затем передаются для обработки к станку В, а затем к станку С. Контейнеры канбан размещаются между станками. Пока контейнер канбан не наполнен, рабочий, дей­ствующий на станке А, продолжает выпускать детали, помещая их в контейнер. После того как контейнер наполнен, работник останавливает выпуск и возобновляет его, когда выпущенные им ранее детали заби­раются из контейнера работником, действующим на станке В. Аналогичный процесс происходит на стыке станков В и С. Этот процесс может привести к появлению времени простоя на определенных участках внутри производственной ячейки, однако философия ТВС считает, что более выгодно иметь краткосроч­ное время простоя, чем наращивать запасы незавершенного производства, работая во время этих простоев. Во время простоев рабочие занимаются предупредительным техническим обслуживанием оборудования.

При применении системы «тяни» возникающие проблемы в любой части системы немедленно оста­навливают производственную линию, поскольку рабочие центры в начальных этапах не получают сигнала о продолжении работы (потому что контейнер канбан остается полным), если проблема возникает на ко­нечном этапе. И наоборот, рабочие центры, располагающиеся на заключительном этапе, не получат ответ на свой сигнал (поскольку контейнеры канбан оказываются пустыми), если проблемы возникают в рабо­чих центрах, расположенных на первых этапах общего производственного цикла. В результате этого вни­мание тут же направляется на возникшую проблему и немедленно принимаются корректирующие меры к исправлению ситуации. Считается, что такой подход предпочтительнее, чем те, которые используются в традиционной производственной системе, где в качестве резерва происходит накапливание запасов неза­вершенного производства. Это может привести к ситуации, когда крупные проблемы остаются не выяв­ленными или постоянно откладываются, вместо того чтобы оперативно решаться.

В условиях традиционного производства выпуск продукции основывается на применении противопо­ложного подхода — производственной системы типа «толкай». При применении такой системы оборудо­вание группируется в рабочие центры на основе схожести функциональных характеристик. Для каждой

852

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

выпускаемой детали устанавливается свой маршрут прохождения, при этом предыдущий производствен­ный процесс передает детали на следующий процесс без всякого учета того, в какой степени этот следую­щий процесс готов к работе. Отсюда и появилось название системы типа «толкай».

Доведение размера партии до единицы

Время наладки — это время, требующееся для переоборудования и переоснащения используемых станков для выпуска другого продукта. Длительное время наладки делает производство партии с неболь­шим числом составляющих экономически невыгодным. Однако производство крупных партий приводит к общей значительной задержке и созданию больших запасов незавершенного производства. Общие задерж­ки возникают из-за того, что для выпуска крупной партии требуется несколько продолжительных циклов ее обработки на разных участках. Философия ТВС предназначена для сокращения и в конце концов пол­ного устранения времени наладки. Например, вкладывая средства в современные производственные тех­нологии, можно иметь такое оборудование, которое настраивается автоматически, а не вручную. Кроме того, в некоторых случаях время наладки можно устранить в полном объеме за счет иного подхода к про­ектированию продукции, при котором переналаживать оборудование каждый раз, когда необходим выпуск другого вида продукции, не приходится.

Если время наладки приближается к нулю, следствием этого становится исчезновение преимущества, имеющегося из-за выпуска крупных партий. Поэтому оптимальным размером партии становится единица продукции. В этом случае работа может передаваться от одного этапа к другому без потребностей в про­межуточном хранении до того, как продукция будет обрабатываться дальше. Конечно, во многих случаях время наладки устранить полностью нельзя, однако его можно существенно сократить, и поэтому не­большие партии выпускаемой продукции становятся экономически выгодными. Небольшие партии про­дукции в сочетании с сокращением общего времени обработки также позволяют компании быстрее адап­тироваться к краткосрочным колебаниям рыночного спроса и оперативнее реагировать на потребитель­ские запросы, поскольку теперь производство не так зависит от длительных этапов планирования.

Контракты по закупкам на основе философии ТВС

Философия ТВС приводит к использованию ее приемов также и при закупках материалов, поставка которых в этом случае осуществляется непосредственно перед их использованием. Договорившись с по­ставщиком о более частой доставке необходимых материалов, компания может существенно снизить раз­меры своих запасов и свести их в конце концов к минимуму. Если компания требует от поставщика про­верять качество отправляемых ей материалов еще до их доставки и гарантировать обеспечение заданного уровня качества, то может в значительной степени снизить собственные расходы на обработку поступаю­щих материалов. Улучшения обслуживания при выполнении заказов можно добиться, если сократить чис­ло поставщиков и размещать у них заказы на более длительный срок. В этом случае у поставщика появля­ется гарантия долгосрочного заказа, и он может заранее планировать, как ему обоснованно удовлетворить спрос своего заказчика.

Компании, которые внедрили приемы закупок на основе ТВС, утверждают, что им удалось в значи­тельной степени снизить свои инвестиции в исходные материалы и в запасы незавершенного производст­ва. Среди других преимуществ можно отметить большое сокращение требуемого производственного про­странства, получение больших скидок, экономию времени ведения переговоров (из-за меньшего числа по­ставщиков) и снижение канцелярской работы, что достигается применением долгосрочных бланкетных заказов, отправляемых небольшому числу поставщиков вместо подготовки индивидуальных заказов на за­купки для многих поставщиков.

ТВС и управленческий учет

Во многих организациях бухгалтеры-аналитики подвергаются сильной критике из-за своей неспособ­ности изменить применяемые в настоящее время системы управленческого учета, чтобы эти системы от­ражали переход от традиционного производства к производству типа «точно в срок». Традиционные сис­темы управленческого учета могут вызывать поведение, которое не соответствует принципам философии

22. Всестороннее упровление затратами

853

«точно в срок». Управленческий учет должен работать на эту философию, выявляя любые задержки, ошибки и отходы и сообщая о них лицам, принимающим решения. Современные системы управленче­ского учета уделяют много внимания информации, касающейся надежности поставщиков, времени налад­ки оборудования, общему времени производства, доле своевременных поставок и доле бракованной про­дукции. Все эти показатели важны для обеспечения внедрения философии производства типа «точно в срок».

Резюме

Традиционные системы управления расходами больше уде­ляют внимания недопущению повышения расходов, чем их сниже­нию. И наоборот, всестороннее управление затратами состоит из тех видов деятельности, которые предпринимаются менеджерами для сокращения расходов, приоритет некоторых из них основан на информации, полученной при помощи учетной системы. Однако другие действия выполняются без опоры на учетную информацию. Сюда относятся улучшения процессов, когда выявляются возмож­ности по их выполнению более эффективно и производительно, в результате чего будет получено сокращение расходов. В этой главе описано несколько подходов, которые по своей концепции попадают в категорию всестороннего управления затратами.

Калькуляция затрат за все время жизни продукта оценивает и учитывает все затраты, которые имеют место в течение всего цикла жизни продукта, что позволяет определить, в какой степени при­быль, получаемая на этапе производства, покрывает затраты, поне­сенные на предпроизводственном и постпроизводственном этапах. Считается, что приблизительно 80% себестоимости продукции за­кладываются на этапе планирования и проектирования. Именно на этом этапе проектировщики определяют конструкцию продукта и производственные процессы. И наоборот, большая часть понесен­ных расходов относится к этапу производства, однако они оказыва­ются зафиксированными уже на этапе планирования и проектиро­вания и поэтому для последующего изменения трудны. Таким обра­зом, управление расходами может эффективнее всего осуществ­ляться на этапе планирования и проектирования, а не на этапе производства, когда конструкция продукта и производственные процессы уже заданы, а затраты на них определены.

Целевая калькуляция себестоимости — это подход, в осно­ве которого лежит ориентация на потребителей. Он особенно часто и широко применяется японскими компаниями, а в послед­ние годы активно принимается на вооружение структурами бизне­са в Европе и США. Первый этап здесь — определение целевой цены, которую потребители будут готовы платить за продукт. За­тем идет определение целевой себестоимости, величину которой получают вычитая из целевой цены нормативную или требуемую маржу прибыли. После этого целевая себестоимость сравнивается с прогнозируемой фактической себестоимостью. Если последняя

ленные на устранение выявленного разрыва. Для этого могут быть использованы инжиниринг стоимости и функциональный анализ. Основное преимущество использования целевой калькуляции себестоимости — ее приложение уже на этапе планирования и проектирования продукта, который, как сказано выше, имеет ос­новное влияние на выделяемые в целом средства.

Помимо целевой калькуляции себестоимости японские орга­низации широко прибегают к калькуляции себестоимости типа кайдзен, которой они пользуются как механизмом сокращения

расходов и управления ими. Основное отличие между целевой калькуляцией себестоимости и калькуляцией кайдзен заключается в том, что целевая калькуляция используется главным образом на этапе проектирования, а калькуляция кайдзен — на этапе произ­водства жизненного цикла продукции. Целевая калькуляция ос­новное внимание уделяет продукту, и снижение затрат обеспечи­вается в первую очередь за счет конструкции продукта. И наобо­рот, калькуляция кайдзен прежде всего уделяет внимание произ­водственным процессам, а снижение расходов обеспечивается через повышение эффективности этих процессов. Целью кальку­ляции кайдзен является сокращение расходов на детали и продук­ты на предписанную величину. Калькуляция кайдзен в значитель­ной степени зависит от наделения работников большим объемом полномочий в отношении совершенствования используемых про­цессов и сокращения расходов. В отличие от целевой калькуляции этот процесс не сопровождается набором приемов или процедур, применение которых автоматически позволяет снизить расходы.

При применении функционального менеджмента основное-внимание уделяется управлению бизнесом с течки зрения тех видов деятельности, которыми занимается организация и которые в совокупности составляют ее сущность. В этом случае исходят из концепции, что каждый вид деятельности требует затрат. Следо­вательно, при управлении видами деятельности будет осуществ­ляться и долгосрочное управление затратами. Цель функциональ­ного менеджмента — гарантировать удовлетворение потреби­тельских запросов при меньшем спросе на организационные ре­сурсы. До внедрения функционального менеджмента большинство организаций не знало точно о своих расходах на выполнение ос­новных видов деятельности, которыми они занимались. Знание этих расходов позволило понять, как они могут быть устранены или, если это невозможно, как они могут выполняться более эф­фективно. Чтобы выделить потенциальные возможности для сни­жения расходов и их ранжирования, многие организации поняли полезность классифицирования видов деятельности на добав­ляющие ценность и не добавляющие. Вид деятельности, добав­ляющий ценность, — это вид, который потребители воспринимают как повышающий полезность приобретаемого ими продукта или услуги. И наоборот, вид деятельности, не добавляющий ценности,

^ято в^л. в котором имеется возможность снижения ОЭСХОДОВ беЗ

уменьшения потенциальных вытир,, »к.прт™»»а»ы^ ,_>a-,_v^b„,« лями. Действия, направленные на сокращение или устранение видов деятельностей, не добавляющих ценности, относятся к важнейшим, поскольку, если организация занимается этим посто­янно, она сможет снизить расходы без снижения ценности продук­та с точки зрения потребителя.

Бизнес-процесс включает ряд видов деятельности, которые координированно соединены друг с другом для достижения кон­кретной цели. Реинжиниринг бизнес-процессов включает анализ

854

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

процессов бизнеса и внесение существенных изменений в теку­щий порядок деятельности организации. Цель реинжиниринга бизнес-процессов — улучшить основные бизнес-процессы в орга­низации, уделяя повышенное внимание упрощению конструкции, снижению расходов, повышению качества и обеспечению удовле­творения потребителей.

Чтобы показать общие затраты организации на производство товаров или предоставление услуг, которые не соответствуют требованиям по качеству, необходимо составлять отчеты о рас­ходах на качество. Расходы по качеству анализируются по четы­рем категориям (по предупреждению, оценочные, затраты при внутреннем обнаружении недостатков и затраты при внешнем обнаружении недостатков). Расходы в отчете о качестве могут использоваться как механизм привлечения внимания менеджеров высшего уровня компании к тому, сколько тратится организацией на поддержание качества. Этот отчет также может указывать воз­можности на сокращение расходов по обеспечению качества за счет более рационального распределения затрат по четырем указанным категориям.

В настоящее время повышенное внимание уделяется анализу цепочки ценности как средству повышения степени удовлетворе­ния потребителей и более эффективному управлению расходами. Цепочка ценности — это взаимосвязанный набор видов деятель­ности, создающих ценность, начиная от поставки основных исход­ных материалов от поставщиков до поставки конечного продукта или услуги заказчику. Понимание того, каким образом выполняют­ся виды деятельности, входящие в цепочку ценности, и как они

взаимодействуют друг с другом, создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей, особенно по параметрам эффективности, качества продукции и своевременности доставки.

Установление образцов включает сравнение своих основных видов деятельности с лучшими образцами ведения аналогичных видов в мире. Для этого отыскивается организация, не являющая­ся соперником, которая, как считается, является лидером по дан­ному виду деятельности, и изучается, как она выполняет этот вид деятельности. Цель этого подхода — выяснение того, каким обра­зом анализируемый вид деятельности может быть улучшен, и применение нового знания на практике.

В последние годы многие компании все целенаправленнее стараются устранять и / или сокращать виды деятельности, не добавляющие ценности. Для этого они прибегают к системам типа «точно в срок». Целями систем типа ТВС является производство требуемого числа продукции при заданном качестве и в заданном количестве в максимально точное время, когда они необходимы. В частности, ТВС стремится обеспечить устранение отходов за счет минимизации товарно-материальных запасов и сокращения вре­мени цикла или общего времени выполнения заказа (т.е. времени от момента размещения заказа в организации до момента получе­ния заказчиком требуемой ему услуги или необходимого товара). Адаптация производственной системы типа ТВС требует отказа от функционального размещения производственных структур для выпуска партии продукции и перехода к размещению, в основе которого лежат потоковые линии.

Ключевые термины и концепции

анализ стоимости (с. 835)

анализ цепочки ценности (с. 846)

аудит оплаченной ценности (с. 848)

аудит функционирования (с. 848)

вид деятельности, добавляющий ценность (с. 841)

вид деятельности, не добавляющей ценности (с. 841)

выделенные средства (с. 833)

затраты по предупреждению (с. 844)

затраты при внешнем обнаружении недостатков (с. 844)

затраты при внутреннем обнаружении недостатков (с. 844)

зафиксированные средства (с. 833)

инжиниринг стоимости (с. 835)

калькуляция затрат за все время жизни продукта (с. 833)

калькуляция затрат типа кайдзен (с. 839)

канбан (с. 851)

карта статистического контроля качества (с. 846)

комплексное управление качеством (с. 844)

менеджерский аудит (с. 848)

менеджмент на основе функциональных затрат (АВСМ) (с. 839)

обратный инжиниринг (с. 835)

отчеты о расходах на качество (с. 844)

оценочные расходы (с. 844)

политика достижения нулевого брака (с. 846)

послойный анализ (с. 835)

потоковая линия для выпуска продукта (с. 850)

производственная система типа «толкай» (с. 851)

производственная система типа «тяни» (с. 851)

производственный метод типа «точно в срок» (с. 849)

расходы за несоответствие качеству (с. 845)

расходы на обеспечение качества (с. 845)

реинжиниринг бизнес-процессов (с. 843)

установление образцов (с. 848)

функциональное размещение для выпуска партии продукции

(с. 850)

функциональный анализ (с. 835)

функциональный менеджмент (АВМ) (с. 839)

целевая калькуляция себестоимости (с. 834)

ячеистое производство (с. 851)

Особенности экзаменационных вопросов

Большая часть содержания этой главы связана с относитель­но новыми темами. Поэтому экзаменаторы пока разработали не­много вопросов, непосредственно касающихся содержания этой главы. Приводимые ниже задания являются в первую очередь примерами тех вопросов, которые тем не менее встречаются на практике. Скорее всего большая часть вопросов по теме всесто-

роннего управления затратами будет отнесена к типу эссе и по­требует от студентов показать, что они имеют глубокие и широкие знания по различным темам, изложенным в этой главе. Задавае­мые здесь вопросы не являются строгими в полном смысле, и поэтому идеальные ответы на них получить трудно.

22, Всестороннее управление затратами

855

Задания