Глава 20. Відповідальність за порушення податкового законодавства 517

Литкового кодексу Туркмеиістапу, ст. 67 Податкового кодексу Азербайджану, ст. 225 Податкового кодексу Молдови, ст. .'і І 11<> Литкового кодексу РФ). В Україні непрямі методи також перед бачас ЗУ «Про порядок погашення зобов'язань платників по датків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.12.2000 р. №'2181. Разом із тим правові механізми їх за­стосування відсутні.

Якщо господарська операція має на меті отримання податко­вих переваг, то виникає підстава для використання доктрини ділової мети¹. Наприклад, згідно зі ст. 11 Директиви Європей­ського Економічного Співтовариства «Про злиття» податкових переваг, передбачених даним актом для компаній, що здійсню­ють злиття, поглинання або інші перетворення, не надавати­муть, якщо буде встановлено, що принциповою метою або навіть однією з основних цілей сторін при реорганізації було ухилення під сплати податків чи їх уникнення (обхід).

Досить яскраво різниця між фіктивними діями та концепцією ділової мети простежується у законодавстві І Іімеччіпіп. § \2 Закону ФРН про податки і збори закріплює такс: І. Податкове законодавст­во не може бути обійдене шляхом зловживань із використанням різ­них правових конструкцій. У разі зловживання виникає топ подат­ковий наслідок, який би виник при здійсненні угоди, що відповідає економічним (діловим) цілям сторін. 2. Пункт 1 застосовують у всіх випадках, коли це прямо не заборонено законом. Зазначають, що така норма обмежується лише випадками зловживання, тобто такої пове­дінки платника податку, коли він зловживає належними йому права­ми, в тому числі свободою вибору договорів, що укладаються, з ме­тою зниження податків².

Наявність правомірного обходу податку і ухилення від опо­даткування фактично є проявом переконання і примусу у сфері оподаткування. У кінцевому підсумку, якщо функції переконан­ня реалізуються у виконанні платниками приписів податкових норм, виключаючи їх порушення, то примус пов'язаний із діял ь-ністю податкових та інших компетентних (наприклад, митних) органів.

¹ Див.: Освоїш налогового права: учеб.-метод. нособ. / йод ред. ('. Г. І Іе- пеляева. - М.: Инвест Фонд, 1995. - С. 169; ІЦскші Д. М. Зазнач, праця. С. 324.

² ЛесоваА. М. Злоупотреблсние правом її палотоиоіі сфере: о т Герма-

нии/А. М.Лесова.Н.Ю. Безбородої! //І Іалотовсд. 2006. № (і. О. 9--15.

518 Модуль 3л правове регулювання публічних доходів та видатків

У ФРН, наприклад, ефективним методом дослідження видатко­вої бюджетної політики є щорічна публікація «Чорної книги» — збір­ки 100 найодіозніших випадків марнотратства стосовно податкових надходжень, яку готує Спілка платників податків або Спілка підпри­ємців. До книги потрапляють приклади некорисного будівництва, надмірної розкоші облаштування державних установ, придбання до­рогого транспорту для керівників організацій, завищення оплати за соціологічні дослідження, створення невиправданих структур управ­ління, марнотратства в експлуатаційних витратах¹.

Ухилення від сплати податків становить досить розмаїту групу податкових правопорушень, зміст яких полягає в невико­нанні або неналежному виконанні обов'язків платниками подат­ків. Іноді при характеристиці ухилення від податків законода­вець обирає як основне кваліфікаційне правопорушення лише спробу ухилитися від податків. Зокрема, за чинним законодав­ством США, ознакою податкового правопорушення є навмис­ний характер діяння: «винний повинен мати намір своєю пове­дінкою порушити закон»².

Податковий кодекс РФ у ст. 106 визначає податкове право­порушення як винно здійснене протиправне (порушення зако­нодавства про податки і збори) діяння (дію або бездіяльність) платника податку, податкового агента або інших осіб, за яке ко­декс уставлює відповідальність.

Натомість національні законодавства можуть містити й під­стави звільнення від відповідальності. Так, згідно зі ст. 120 По­даткового кодексу Узбекистану, платника податків звільняють від відповідальності за несплату податків і зборів (від пені), як­що надлишково внесені платежі за одними видами поповнюють недоїмки за іншими видами податків і зборів.

Аналізуючи податкові правопорушення залежно від харак­теру поведінки та діяльності суб'єктів податкових правопору­шень, можна визначити такі їх види, як: обхід податку— пра­вомірне уникнення сплати податку за рахунок недосконалості законодавства або можливостей, закладених у ньому; ухилення від сплати податку правопорушення, що полягає у невиконан-

¹ Глухов В. Налоги: теория и практика/ В. Глухов, И. Дольще. — СПб. 1996. - С. 47.

Козьірин А. Н. Налоговое прано зарубежпьіх стран: воиросьі теории и практики / А. Н. Козьірин. — М.: Манускрипт, 1993. — С. 100.