II. Международная правовая и административная помощь в сфере налогообложения

A. Банковская тайна в сфере налогообложения

31. В отношении банковской тайны в сфере налогообложения главный вопрос заключается в том, получают ли национальные или иностранные налоговые органы либо органы юстиции доступ к тем сведениям о клиентах, которые хранятся в банках. Проблема соблюдения банковской клиентской тайны в национальном праве сводится к возможностям предоставления административной и правовой помощи на международном уровне.

32. На уровне Швейцарии в отношении прямых налогов важна не столько ст. 47 Закона о банках, сколько п. 2 ст. 127 Закона о прямом федеральном налоге, где сказано:

"2. Если налогоплательщик, получив соответствующий запрос, не предоставляет необходимые документы, налоговый орган вправе затребовать их у третьих лиц. При этом гарантируется соблюдение охраняемой законом профессиональной тайны."

33. В международном аспекте целесообразно разделять две сферы, которые охватываются банковской тайной в области налогообложения, - это сферы прямых и косвенных налогов. В отношениях с Европейским союзом Швейцария пошла на уступки в области косвенных налогов, ратифицировав соглашение о борьбе с мошенничеством; здесь действие банковской тайны ограничено. На национальном уровне банковская тайна также не соблюдается в том, что касается косвенных налогов: в случае простого уклонения от уплаты налогов федеральные налоговые органы получают доступ к банковским данным. Здесь применяется п. 2 ст. 45 Закона об административно-уголовном праве, запрещающий введение принудительных мер при административных правонарушениях. Однако уклонение от уплаты налогов является более серьезным проступком, и потому при наличии соответствующих подозрений федеральное налоговое управление может получить доступ к банковской информации, пригрозив принудительными мерами <15>.

--------------------------------

<15> Waldburger, Aktuelle Entwicklungen, 490 и далее.

34. Правовую основу для предоставления международной административной помощи в отношении прямых налогов образуют различные соглашения об избежании двойного налогообложения. Первостепенное значение имеет в этом контексте ст. 26 Типового договора ОЭСР (см. N 84). Оказание правовой помощи в области прямых налогов регулируется прежде всего Законом о международной правовой помощи, согласно которому в случае уголовных преступлений в налоговой сфере такая помощь предоставляется на общих основаниях, если предметом разбирательства является налоговое мошенничество (п. 3 ст. 3).

B. Уклонение от уплаты налогов

и введение налоговых органов в заблуждение

35. В Законе о гармонизации налогов и в Законе о прямом федеральном налоге проводится разграничение между уклонением от уплаты налогов и введением налоговых органов в заблуждение (налоговым мошенничеством в узком смысле). Уклонение от уплаты налогов - это "умышленное или совершенное по халатности действие, в результате которого налоги не начисляются или начисляются не полностью" (п. 1 ст. 175 Закона о прямом федеральном налоге; ст. 56 Закона о гармонизации налогов). Виновник этого правонарушения обязан возместить ущерб, т.е., как правило, выплатить неуплаченные налоги. Уклонение от уплаты налогов преследуется в административном порядке с учетом уголовно-правовых норм.

36. Введение налоговых органов в заблуждение (налоговое мошенничество в узком смысле) - это "использование в целях обмана третьих лиц документов, таких как бухгалтерские книги, балансы, счета прибылей и убытков, документы о начислении заработной платы и другие документы, которые подделаны, фальсифицированы в целях уклонения от уплаты налогов или содержат ложные сведения" (ст. 186 Закона о прямом федеральном налоге). В качестве санкций за это правонарушение предусмотрены лишение свободы, денежный штраф и возмещение причиненного ущерба. Уголовное преследование ведется по заявлению налоговых органов органами уголовного преследования в соответствии с уголовно-процессуальными нормами.

37. Разграничение между уклонением от уплаты налогов и введением налоговых органов в заблуждение вызывает непонимание у иностранных партнеров. Швейцарии необходимо решить, следует ли в будущем отменить это различие только в отношениях с другими государствами или также и в национальном праве.

C. Налоговое мошенничество

38. О налоговом мошенничестве (в широком смысле, по отношению к любым государственным сборам) речь идет в п. 2 ст. 14 Федерального закона об административно-уголовном праве от 22 марта 1974 г. (SR 313.0):

2. Действия, совершенные злоумышленно и приводящие к тому, что в общественную собственность на незаконной основе не направляется сбор, выплата или иное поступление либо в иной форме наносится имущественный ущерб в крупном размере, наказываются лишением свободы на срок до одного года или штрафом в размере до 30000 швейцарских франков.

39. Этот состав преступления в двух отношениях шире, чем введение налоговых органов в заблуждение. Во-первых, учитываются не только налоги, но и любые сборы (включая сборы за конкретные услуги). Во-вторых, использование поддельных документов в целях обмана не является необходимым критерием; достаточно злого умысла <16>. Понятие же злого умысла отсылает к ст. 146 Уголовного кодекса, о чем свидетельствует аргумент, приводимый федеральным судом в решении BGE 115 Ib 75: "Во всяком случае злоумышленный обман следует предполагать при совершении особых махинаций, уловок или выстраивании целой системы лжи". При этом не обязательно должны использоваться поддельные, фальсифицированные или ложные по содержанию документы. Если же такие документы используются, злоумышленные действия квалифицируются как подготовленные. Например, фальсификация балансов относится к налоговому мошенничеству, но в соответствии с внутренними правовыми нормами также и к введению налоговых органов в заблуждение. Другой вопрос - любой ли случай введения налоговых органов в заблуждение можно квалифицировать как налоговое мошенничество. Ответ на этот вопрос будет отрицательным в том редком случае, когда конкретный поддельный документ используется без злого умысла. Разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенничество не всегда удается, и здесь часто возникают споры. Однако в будущем не предполагается вводить строгие критерии злого умысла (масштабность "системы лжи" и т.д.).

--------------------------------

<16> См. также: Oesterhelt, Rz 41 и далее.

D. Положение швейцарского финансового центра