2. Ті самі дії, предметом яких були бюджетні кошти в особливо великих розмірах або вчинені повторно,-

караються позбавленням волі на строк від двох до шести років з позбав­ленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

(Стаття 211 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 270Л/1 від 15 квіт­ня 2008 р.)

1. Основний безпосередній об’єкт цього злочину загалом збігається з об’єктом зло­чину, передбаченого ст. 210. Однак якщо злочин, передбачений ст. 210, порушує вста­новлений порядок виконання бюджетів лише за видатками, то ст. 211 встановлює кара­ність неправомірної зміни не тільки видаткової, а й доходної частини бюджетів. Додат­ковим об’єктом розглядуваного злочину слід визнавати і систему оподаткування в частині встановленого порядку запровадження і справляння податкових платежів.

2. Для нормативно-правових актів, про які йдеться у ст. 211, характерним є те, що вони мають формально визначений характер і містять приписи, обов’язкові для вико­нання необмеженим і персонально невизначеним колом юридичних та фізичних осіб. Це діючі постійно або протягом певного проміжку часу різноманітні постанови, прави­ла, положення, накази, порядки, роз’яснення, інструкції, інструктивні листи. На квалі­фікацію за ст. 211 не впливає те, яку сферу застосування має той чи інший акт - загаль­нодержавну, місцеву, міжвідомчу або відомчу. Прикладом нормативно-правового акта у бюджетній сфері є рішення про місцевий бюджет. Це - акт Верховної Ради АРК чи відповідної ради, виданий в установленому законодавством України порядку, що міс­тить затверджені повноваження відповідно Раді міністрів АРК, місцевій державній ад­міністрації або виконавчому органу місцевого самоврядування здійснювати виконання місцевого бюджету протягом бюджетного періоду.

Розпорядчі акти поширюють свою дію на конкретно визначених у них суб’єктів і мають одноразове застосування (наприклад, прийняття головою райдержадміністрації одноособово розпорядження про виділення юридичній особі - суб’єкту підприємниць­кої діяльності безпроцентного кредиту за рахунок перевищення доходної частини ра­йонного бюджету).

Оскільки податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правових актів, а також не можуть визнаватись різновидом розпорядчих актів, дії службової особи контролюю­чого органу, яка надала завідомо незаконне податкове роз’яснення, немає підстав ква­ліфікувати за ст. 211 (див. також п. 4 коментарю до ст. 212).

Про поняття видатків бюджетів див. коментар до ст. 210. Доходи бюджетів кла­сифікуються таким чином: 1) податкові надходження - передбачені податковими зако­нами України загальнодержавні і місцеві податки, збори та інші обов’язкові платежі;

2. неподаткові надходження - доходи від власності та підприємницької діяльності, адмі­ністративні збори та платежі, надходження від штрафів та фінансових санкцій тощо;

3. доходи від операцій з капіталом; 4) трансферти - кошти, одержані від інших органів державної влади, органів місцевого самоврядування, інших держав або міжнародних організацій на безоплатній та безповоротній основі.

За своїм змістом нормативно-правові та розпорядчі акти як предмет цього злочину характеризуються тим, що вони змінюють доходи або видатки бюджетів всупереч встановленому законом порядку. До таких актів, наприклад, належать ті, які: змінюють ставки або строки сплати до бюджетів або державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів); передбачають списання заборгованості зі сплати обов’язкових платежів, у т. ч. неподаткового характеру; запроваджують нові види обов’язкових пла­тежів, не передбачені законодавством; надають пільги щодо податків і зборів (обов’яз­кових платежів) або позбавляють таких пільг; передбачають використання коштів од­них статей видатків бюджету на фінансування інших або використання коштів одних бюджетів на фінансування видатків інших бюджетів; передбачають скорочення визна­чених бюджетом видатків на фінансування його захищених статей; передбачають за­стосування фінансових санкцій; змінюють склад доходів, що закріплюються за дохода­ми бюджетів місцевого самоврядування і враховуються при визначенні обсягів міжбю- джетних трансфертів; змінюють встановлені БК і законом про Державний бюджет України на відповідний рік нормативи відрахувань податкових та інших обов’язкових платежів; установлюють неперерахування або неповне перерахування до бюджету ко­штів, отриманих бюджетною установою від надання послуг, виконання робіт, інших дій на платній основі, тощо.

Про поняття бюджетних коштів у великих розмірах див. п. 2 примітки до ст. 210.

Вказівка у ст. 211 саме на бюджетні кошти, якщо буквально тлумачити криміналь­ний закон, фактично унеможливлює кваліфікацію за цією статтею випадків видання службовими особами будь-яких нормативно-правових або розпорядчих актів, які змі­нюють лише доходи бюджету у бік їх заниження або завищення. Адже зазначені дії стосуються коштів, які на момент видання того чи іншого акта ще не зараховані до бю­джету і які у зв’язку з цим необгрунтовано визнавати бюджетними. З тим, щоб усунути ґрунт для суперечливого тлумачення КК і подолати ставлення до ст. 211 як до норми, що передбачає караність лише протиправного розподілу бюджетних коштів, у цій кри- мінально-правовій нормі слід уточнити, що предметом описаних у ній дій є кошти (а не бюджетні кошти) у великих чи особливо великих розмірах.

3. З об’єктивної сторони злочин може бути вчинений лише шляхом дій у формі видання всупереч встановленому законом порядку нормативно-правового або розпоряд­чого акта, який змінює доходи або видатки бюджету. Визначення структури, обсягу доходів і видатків державного і місцевого бюджетів є виключною прерогативою відпо­відно ВР та органів місцевого самоврядування. Внесення змін, уточнень і доповнень до бюджетів протягом бюджетного періоду (розпочинається 1 січня кожного року і закін­чується 31 грудня того самого року) здійснюється в порядку, встановленому для за­твердження відповідних бюджетів.

Під виданням нормативно-правових або розпорядчих актів слід розуміти як одно­особове прийняття і підписання таких документів службовими особами, так і затвер­дження ними актів, прийнятих (схвалених) відповідними колегіальними органами.

Злочин вважається закінченим з моменту видання службовою особою відповідного акта. Та обставина, набрав чи ні цей акт законної сили, не впливає на визнання злочину закінченим. Заподіяння в результаті видання нормативно-правового або розпорядчого акта суспільно небезпечних наслідків перебуває за межами розглядуваного складу зло­чину і потребує самостійної кримінально-правової оцінки.

Якщо видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які незаконно зміню­ють доходи або видатки бюджету, поєднується з фактичним використанням бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначенню або в обсягах, що перевищують затвердже­ні межі видатків, чи з недотриманням вимог щодо пропорційного скорочення або про­порційного фінансування видатків бюджетів, вчинене потрібно кваліфікувати за сукуп­ністю злочинів, передбачених статтями 210 і 211. У разі, коли шляхом видання актів, вказаних у ст. 211, вчинюються порушення бюджетного законодавства, описані у дис­позиції ст. 210, вчинене з урахуванням правил про конкуренцію загальної і спеціальної норм потрібно кваліфікувати лише за ст. 211.

4. Суб’єкт злочину спеціальний. Це особа, уповноважена видавати акти, пов’язані із впорядкуванням доходів і видатків бюджетів (див. також коментар до ст. 210). Якщо нормативно-правовий або розпорядчий акт, який незаконно змінює доходи чи видатки бюджету, видається іншою службовою особою, вона може бути притягнута до кримі­нальної відповідальності на підставі ст. 365.

5. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом. Якщо відпо­відний акт видано службовою особою через необережність (наприклад, внаслідок не­правильного тлумачення положень бюджетного чи податкового законодавства), то вчи­нене за наявності ознак складу злочину, передбаченого ст. 367, може розцінюватись як службова недбалість.

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 211) є вчинення його: 1) в особливо великих розмірах; 2) повторно.

Про поняття особливо великих розмірів див. примітку 3 до ст. 210, а про поняття повторності - ст. 32 і коментар до неї.

Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових пла­тежів)

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом поряд­ку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах,-

карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мініму­мів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи за­йматися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних ці­льових фондів коштів у великих розмірах,-

караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних міні­мумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені осо­бою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах,-

караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбав­ленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо во­на до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установ­лений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під вели­ким розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодав­ством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим роз­міром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством не­оподатковуваний мінімум доходів громадян.

(Стаття 212 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 270-\/І від 15 квіт- ня 2008 р.)

1. Об’єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юри­дичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків і зборів (обов’язкових платежів) формування доходної частини державного та місцевих бюдже­тів, а також державних цільових фондів.

2. Предмет злочину - це грошові кошти, які підлягають сплаті як податки і збори (обов’язкові платежі), що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку.

Під податком, збором (обов'язковим платежем) потрібно розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний пла­тниками у порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні цільові фонди - це фонди, які створені відповідно до закону і формуються за рахунок ви­значених законом податків і зборів (обов’язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (наприклад, Фонд гарантування вкладів фізичних осіб).

Перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів міститься у Законі «Про систему оподаткування». Загальнодержавні податки і збори встановлюються ВР і стя­гуються на всій території України.

Обов’язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподат­кування, а такі їх елементи, як об’єкт, платник, механізм справляння, ставка і пільги мають бути визначені законом про оподаткування. При цьому законодавець дозволяє, щоб стягнення збору за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення на­вколишнього природного середовища та геологорозвідувальні роботи, виконані за ра­хунок державного бюджету, здійснювалось у порядку, встановленому КМ відповідно до законів України. Розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюються КМ разом з НКРЕ, а збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності - КМ.

Умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів, які не належать до системи оподаткування, кримінальну відповідальність за ст. 212 не тягне. Це стосується, зокре­ма: єдиного податку (не згадується у Законі «Про систему оподаткування» і справля­ється в межах спрощеної системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва, регламентованої Указом Президента України); відрахувань до державних та інших ці­льових фондів, які не передбачені Законом «Про систему оподаткування» (наприклад, платежів до Фонду соціального захисту інвалідів, внесків до фондів соціального стра­хування - від нещасних випадків, на випадок безробіття, з тимчасової втрати працездат­ності). Умисне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування може кваліфікуватись за ст. 212-1 (див. також коментар до цієї статті). Ухилення від сплати інших (крім пенсійних) страхових внесків, вилучених на­разі із системи оподаткування, має кваліфікуватись не за ст. 212 (відсутній належний предмет цього складу злочину), а, залежно від особи платника і за наявності до цього підстав, зокрема, за ст. 364 або ст. 192.

Установлення і скасування податків і зборів до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються ВР, Верховною Радою АРК і сіль­ськими, селищними, міськими радами відповідно до законів України про оподаткування. Ставки, механізм справляння податків і зборів (за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ) і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Особливі види мита справляються на підставі рішень про застосування антидемпінгових, компенсаційних і спеціальних заходів, при­йнятих відповідно до законів України. Розмір і механізм справляння збору на соціаль- но-економічну компенсацію ризику населення, яке проживає на території зони спосте­реження (вказаний збір включено у систему оподаткування), встановлюються КМ від­повідно до Закону України «Про використання ядерної енергії та радіаційну безпеку».

Будь-які податки і збори, які запроваджувані законами України, мають бути вклю­чені до Закону «Про систему оподаткування». Зміни до нього стосовно пільг, ставок податків і зборів, механізму їх сплати повинні вноситись не пізніше ніж за шість міся­ців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджет­ного року. Ставки місцевих податків і зборів, інші елементи податкових баз, а також пільги щодо оподаткування встановлюються або змінюються виключно відповідними органами місцевого самоврядування у порядку, встановленому законом.

Ухилення від сплати обов’язкових платежів, які хоч і належать до системи оподат­кування, проте запроваджені з порушенням зазначеного вище порядку, охоплюються диспозицією ст. 212 лише в тій частині, в якій їх справляння відповідає нормам законо­давчих актів про оподаткування.

У разі, коли той чи інший податок або збір виключається із системи оподаткування, ст. 212 при незмінності її описово-бланкетної диспозиції наповнюється іншим змістом - обсяг поведінки, забороненої під загрозою кримінального покарання, звужується. Діян­ня, яке полягає в ухиленні від сплати пізніше скасованого податку або збору, декримі- налізується, у зв’язку з чим у такій ситуації потрібно вбачати не зміну обстановки (ст. 48), а підставу для застосування ч. 1 ст. 58 Конституції України. Ця конституційна норма завдяки вказівці на зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів, що скасовують відповідальність особи, охоплює і випадки опосередкованої (тоб­то не поєднаної із зміною безпосередньо закону про кримінальну відповідальність) де- криміналізації.

Вчинення злочину, внаслідок якого винний отримує протиправний дохід, за загаль­ним правилом, має виключати відповідальність за ст. 212 незалежно від того, хто вчинив цей злочин - громадянин як приватна особа, фізична особа - підприємець або службова особа юридичної особи - суб’єкта господарювання. Про співвідношення ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) та порушення порядку зайняття госпо­дарською діяльністю див. коментар до ст. 202, а про можливість кваліфікації вчиненого за сукупністю злочинів, передбачених статтями 201,212,- коментар до ст. 201.

Відповідно до підпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. Звідси випливає, що злочинний дохід як об’єкт оподаткування виникає у платника тільки після набрання відповідним вироком суду законної сили, що унеможливлює приховування такого об’єкта, а тому у разі одержання фізичною особою оподатковуваного доходу у вигляді одержаного хабара, викраденого майна чи знайденого скарбу підстав для засто­сування ст. 212 немає.

3. Об’єктивна сторона злочину характеризується сукупністю трьох ознак: 1) діян­ня - ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що належать до системи оподаткування; 2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненад- ходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних (ч. 1 ст. 212), великих (ч. 2 ст. 212) або особливо великих (ч. З ст. 212) розмірах; 3) причиновий зв’язок між діянням і наслідками.

Відповідальність за коментованою статтею КК виключається у разі, коли ненадхо­дження коштів до державного і місцевих бюджетів, державних цільових фондів сталося внаслідок невиконання банком покладеного на нього законодавством обов’язку вико­нувати платіжні доручення платників податків на перерахування обов’язкових платежів податкового характеру.

У разі, коли ініціатива невиконання банком обов’язку щодо списання коштів з ра­хунка платника і перерахування їх до бюджету надійшла від платника податків (його службової особи), така його (її) поведінка повинна розглядатись не як ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а як підбурювання до злочину, вчине­ного відповідним банківським працівником. Зловживання службових осіб установ бан­ків із коштами, які надійшли від платників податків і мають бути зараховані до бюдже­тів чи державних цільових фондів, повинні кваліфікуватись не за ст. 210 (відсутній предмет такого посягання) і не за ст. 212 (відсутня об’єктивна сторона ухилення від сплати податкових платежів), а, наприклад, за ст. 364 (365) або за відповідною части­ною ст. 191.

Описово-бланкетний характер диспозиції ст. 212 робить необхідним у кожному конкретному випадку звертатися до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов’язки, строки і механізм сплати платежів. Вимога конкретизації обвинувачення за умов нестабільності податкового законодавства передбачає необхід­ність з’ясування того, який саме нормативний акт був чинним на момент скоєння ухи­лення від сплати податкових платежів.

Стаття 212 не конкретизує спосіб ухилення від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів). З огляду на ст. 64 КПК, у мотивувальній частині вироку має бути за­значено, у який саме спосіб було вчинено злочин. До найпоширеніших способів цього злочину належать: неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів); приховування та заниження об’єкта оподаткування.

Неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обо­в’язкових платежів), полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби або інших контролюючих органів (наприклад, митних органів) в установлений строк відповідних документів про нарахування та (або) сплату обов’язкових платежів, що належать до системи оподаткування, за умови, що на особу чинним законодавством покладено обов’язок подання таких документів. Неподання податкової звітності, як правило, одночасно є і приховуванням об’єктів оподаткування.

Приховування об’єкта оподаткування, який визначається залежно від виду обов’яз­кового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об’єкт оподаткування у платника податків і зборів фактич­но існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов’язаних з обчислен­ням і сплатою податків або зборів, які подаються до податкових чи інших контролюю­чих органів, а тому ніякі податки на такі об’єкти не нараховуються і не сплачуються. Наприклад, приховування прибутку підприємства як об’єкта оподаткування може від­буватись шляхом укладення фіктивних договорів, неоприбуткування готівки, яка над­ходить підприємству за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги, прове­дення підприємством фінансово-господарської діяльності через банківські рахунки інших організацій або приватних осіб без відображення її у звітній документації, по­дання до контролюючих органів неправдивої заяви про тимчасове припинення фінан­сово-господарської діяльності підприємства тощо.

Заниження об’єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів). Заниження прибутку як об’єкта оподаткування може досягатись за рахунок незаконного завищення валових витрат, у т. ч. шляхом укладання псевдоугод з фіктивними підприємствами. Платник податків може приховати частину прибутку, який підлягає оподаткуванню, наприклад, шляхом заниження вартості реалі­зованої продукції або неоприбуткування готівки, отриманої поряд з безготівковими коштами за реалізовані товари (роботи, послуги).

До інших способів вчинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстро­ваних суб’єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих орга­нах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум подат­ків і зборів (обов’язкових платежів) або бази оподаткування; певні зловживання з подат­ковими пільгами (про співвідношення ухилення від сплати податків і шахрайства з фінансовими ресурсами див. коментар до ст. 222).

Працівники фінансових установ, у т. ч. банків, які за попередньою домовленістю з платниками податків або їх службовими особами не інформують податкові органи у встановленому законом порядку про наявність і рух коштів на рахунках своїх клієнтів або незаконно здійснюють видаткові операції за рахунками своїх клієнтів, усвідомлю­ючи, що за допомогою таких «таємних» рахунків і операцій здійснюється ухилення від сплати податкових платежів, можуть притягуватись до відповідальності за ч. 5 ст. 27, ст. 212, а за наявності до цього підстав - і за відповідний злочин у сфері службової діяль­ності (наприклад, за ст. 368). Кримінально-правова кваліфікація скоєного як пособни- цтва податковому злочину зумовлена тим, що вказану поведінку працівників фінансових установ є підстави визнавати заздалегідь обіцяним сприянням приховуванню злочину, передбаченого ст. 212. Пособництво ухиленню від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів) слід вбачати і в тому разі, коли сприяння податковому злочину є ре­зультатом виконання попередньої домовленості між несумлінним платником податків (його службовою особою) і працівниками так званого «проблемного» (неплатоспромо­жного) банку, в якому відкрито рахунок такого платника податків.

У разі, коли ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) поєдну­ється з підробленням відповідних документів (звітних, облікових або первинних), дії винного повинні додатково кваліфікуватись за ст. 358 або ст. 366. При цьому підроб­лення, вчинене службовою особою, може кваліфікуватися за ст. 366 незалежно від того, до якої відповідальності (кримінальної чи адміністративної) особу буде притягнуто за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

Відповідно до закону, платниками податків визнаються юридичні особи, їхні філії, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи (у т. ч. суб’єкти підприємницької діяльності), на яких згідно із законами покла­дено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. У зв’язку з цим умисне неутримання та неперерахування до бюджету податків і зборів (обов’язкових платежів) особою, яку в установленому по­рядку уповноважено виконувати такий обов’язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у т. ч. податки з доходів фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а так само інші податки, що утримуються з джерела виплати), за наяв­ності всіх ознак коментованого складу злочину потрібно кваліфікувати не за ст. 364 або ст. 192, а за ст. 212. Зокрема, суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212, у разі не­сплати (неперерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб має визнава­тись податковий агент (його службова особа). Легальне визначення поняття податко­вого агента, а так само обов’язки податкових агентів у тому вигляді, як вони визначені законом, дозволяють відносити цих учасників податкових правовідносин (їх службо­вих осіб) до суб’єктів злочинного ухилення від сплати обов’язкових платежів, що на­лежать до системи оподаткування. За відсутності заподіяння шкоди у значному, ве­ликому або особливо великому розмірі порушення порядку утримання та перера­хування податку з доходів фізичних осіб тягне адміністративну відповідальність (ст. 163-4 КАП).

Розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, здійснене платни­ком податків і зборів або його службовою особою без письмового узгодження з подат­ковим органом, якщо воно було у даному разі обов’язковим, а так само проведення із зазначеними активами операцій, не дозволених законодавством, потрібно кваліфі­кувати не за ст. 212, а за наявності до цього підстав і залежно від суб’єкта злочину - за ст. 364 (365) або за ст. 192.

Незаконне здійснення операції з активами, які перебувають у податковій заставі, не може розцінюватись як ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), оскільки за ст. 212 мають кваліфікуватись дії (бездіяльність) платника або його служ­бової особи, в результаті яких утворюється податковий борг - підстава застосування податкової застави, а не порушення правил про податкову заставу, призначення якої - примусити платника податків сплатити обов’язкові платежі. Право податкової застави виникає після фактичної несплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і виник­нення податкового боргу. При цьому і податковий борг, і податкова застава не нале­жать до переліків податків і зборів (обов’язкових платежів), які містяться у статтях 14 і 15 Закону «Про систему оподаткування». Якщо особа спочатку вчинює ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що зумовлює появу податкового боргу, який в свою чергу слугує підставою для застосування податкової застави, а згодом про­типравно розпоряджається заставленими активами, її дії слід кваліфікувати за сукупністю злочинів - за ст. 212 і тією нормою КК, на підставі якої дається кримінально-правова оцінка вчиненого нею порушення порядку поводження із заставленими активами.

Здійснення операцій із заставленими активами з порушенням встановленого зако­нодавством порядку може кваліфікуватись за ст. 192 або ст. 364 (365) як тоді, коли винна особа взагалі не звертається до податкового органу для отримання попередньої згоди на проведення операції із заставленими активами, так і в тому разі, коли особа порушує припис податкового керуючого про заборону здійснення певної операції. Від­повідно до закону у разі, коли припис податкового керуючого не видається протягом 10 робочих днів з моменту надходження запиту, в якому платник роз’яснює зміст опе­рації та фінансово-економічні результати її проведення, операція вважається узгодже­ною. У такій ситуації дії платника податків або його службової особи щодо розпоря­дження заставленими активами є правомірними, а тому підстав для звернення до ст. 364 (365) або ст. 192 немає. Дії платника податків або його службової особи, які шляхом давання хабара отримали дозвіл на проведення операції із заставленими акти­вами, слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 364 (365, 192) і 370. Податковий керуючий як службова особа - суб’єкт злочинів у сфері службової діяльності має притягуватись до відповідальності за ст. 368 за одержання хабара, а також за співучасть у формі пособництва у злочині, скоєному платником податків чи його службовою особою (наприклад, за ч. 5 ст. 27, ст. 364).

У ст. 212 передбачено відповідальність не за несплату у встановлений строк подат­ків і зборів (обов’язкових платежів), а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір взагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зо­бов’язання. Якщо платник у звітних документах правильно відображає й обраховує свої податкові зобов’язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв’язку з відсут­ністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов’я­зання своєчасно не погашається, дії платника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її контролюючих органів, не можуть кваліфікуватись за ст. 212.

У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи інших нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контро­люючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника подат­ків. Якщо стан нормативного регулювання конкретних податкових відносин є таким, що може слугувати підставою для застосування наведеного законодавчого правила про кон­флікт інтересів, дії (бездіяльність) платника податків, податкового агента або їх службо­вих осіб немає підстав визнавати протиправними. У зв’язку з цим їх кваліфікація за стат­тями 212, 222, 364 (365), 367 або 192 має виключатись за відсутністю складу злочину незалежно від наявності або відсутності винесеного на користь платника податку чи податкового агента рішення контролюючого органу або суду, а так само незалежно від наявності або відсутності відповідного податкового роз’яснення контролюючого органу.

Визначення значного розміру коштів дано у примітці до ст. 212.

Визначаючи розмір коштів, що не надійшли до бюджетів унаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), слід враховувати, що існуюча на мо­мент вчинення злочину переплата з обов’язкових платежів, які належать до системи оподаткування, а так само заборгованість бюджету перед платником, яка виникла згід­но з нормами бюджетного і цивільного законодавства, за загальним правилом, не повин­на братись до уваги при кримінально-правовій оцінці дій (бездіяльності) платника чи його службової особи за ст. 212. Розмір коштів, які фактично не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), має зменшу­ватись лише на ті надміру сплачені суми податкових платежів, щодо яких платник у встановленому законодавством порядку до вчинення злочину реалізував своє право на їх зарахування у зменшення податкових зобов’язань наступних (майбутніх) податкових періодів (наприклад, п. 16.16 ст. 16, пункти 21.3 і 21.4 ст. 21 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 7.7 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість»). За наяв­ності до цього підстав переплата за окремими видами податків і зборів (обов’язкових платежів), яка не впливає на наявність або відсутність складу злочину, передбаченого відповідною частиною ст. 212, може враховуватись як показник відшкодування заподі­яної злочином шкоди (зокрема, п. 2 ч. 1 ст. 66, ч. 4 ст. 212).

Кваліфікуючи діяння винного за ст. 212, слід виходити не з тієї величини, що при­хована від оподаткування і на яку відповідно не нараховано обов’язковий платіж, а з величини несплаченого або недоплаченого податку або збору. При цьому не врахову­ються фінансові санкції (пеня, штраф), які застосовуються відповідно до вимог подат­кового законодавства.

Установлюючи розмір суспільно небезпечних наслідків як ознаки об’єктивної сто­рони злочину, передбаченого ст. 212, слід враховувати і ті витрати платника податку, які фактично ним здійснені, однак не знайшли документального відображення у подат­ковій звітності, а тому не впливають на виконання податкових зобов’язань і застосу­вання щодо платника фінансових санкцій.

Ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) визнається вчиненим у значному, великому або особливо великому розмірах як тоді, коли сума несплаченого платежу перевищує зазначені у законі розміри за одним його видом, так і у разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків або інших обов’язкових платежів. Якщо ухилення від сплати податків і зборів мало місце в різні періоди, суму несплаче- них обов’язкових платежів потрібно встановлювати окремо щодо кожного періоду. При цьому має враховуватись те, який податковий закон та нмдг були чинними на момент вчинення інкримінованого діяння.

Вчинені в різний час діяння, які полягали в ухиленні від сплати різних видів подат­ків і зборів (обов’язкових платежів) або сплаті їх у неповному обсязі, необхідно квалі­фікувати залежно від наявності чи відсутності в них ознак продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом, розмір коштів, що не надійшли до бю­джетів чи державних цільових фондів, потрібно обчислювати виходячи із загальної не-. сплаченої суми і, залежно від її розміру, кваліфікувати вчинене за відповідною части­ною ст. 212. Не можуть кваліфікуватись як продовжуваний злочин випадки, коли особа, будучи одночасно службовою особою кількох підприємств, установ, організацій, вчи­нила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) з кожного такого підприємства, установи, організації. У такому разі розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, слід визначати щодо кожного підприємства, установи, організації як юридично окремого платника обов’язкових платежів, що нале­жать до системи оподаткування.

У ряді випадків закон дозволяє визначати суму податкових зобов’язань платників за допомогою непрямих методів. їх суть полягає в оцінюванні витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також в оцінюванні інших елементів податкових баз, які приймаються до розрахунку подат-

кового зобов’язання щодо конкретного податку чи збору відповідно до закону. Обви­нувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватись на визначенні податковим органом податкового зобов’язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом. Звідси випливає, що суми несплачених податків, визначені за допомогою непрямих методів, за умови ухвалення відповідного судового рішення повинні враховуватись при притягненні особи до кримінальної відповідально­сті на підставі ст. 212. Зроблений висновок, хоч і ґрунтується на чинному податковому законодавстві, не узгоджується з принципом презумпції невинуватості (ст. 62 Консти­туції України). Внаслідок звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань з огляду на їх природу можна отримати лише приблизні, орієнтовні показ­ники, результати, які не володіють належним ступенем достовірності. Платник подат­ків, який не веде належний документальний облік об’єктів оподаткування, при застосу­ванні непрямих методів несе ризики, пов’язані з тим, що податок йому нарахують при­близно, а не встановлять точно. При цьому, кваліфікуючи порушення податкового законодавства за ст. 212, треба встановлювати точну суму несплаченого або недопла­ченого конкретною особою податкового платежу.

Переважна більшість передбачених законодавством податків і зборів належить до так званих періодично-календарних платежів, які необхідно сплачувати упродовж пев­ного терміну (щодекадно, щомісячно, щоквартально, щорічно). У ряді випадків закон, не фіксуючи конкретну дату, пов’язує строк сплати того чи іншого платежу з певною подією, наприклад, з отриманням коштів в установах банків на виплату працівникам заробітної плати, технічним оглядом транспортних засобів. Деякі платежі є термінови­ми у тому плані, що вони сплачуються протягом певного терміну з моменту виникнен­ня об’єкта оподаткування (наприклад, підприємства-виробники алкогольних напоїв сплачують акцизний збір на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації). Місцеві податки і збори платники зобов’язані сплачувати у строки, визначені відповід­ними рішеннями органів місцевого самоврядування.

Злочин, передбачений ст. 212, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгодже­них податкових зобов’язань, визначених згідно із законом), а саме - з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок чи збір, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати.

На момент закінчення цього злочину у частині ухилення від сплати податку на при­буток підприємств, якщо такий прибуток був фактично отриманий платником за ре­зультатами звітного (податкового) кварталу, не впливає передбачений чинним законо­давством порядок перенесення балансових збитків підприємства на наступні періоди, а також те, що звітність щодо цього податку складається наростаючим підсумком з почат­ку звітного фінансового року.

Дії, спрямовані на те, щоб надалі ухилитись від сплати податків і зборів (обов’яз­кових платежів) і які полягають, наприклад, у перекрученні об’єктів оподаткування у пе­рвинних документах, внесенні у звітні документи (податкові декларації, розрахунки сум податку чи збору) перекручених відомостей, у поданні таких сфальсифікованих докумен­тів до контролюючих органів, у неподанні звітної документації до контролюючих орга­нів, за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено, повинні розцінюватись як попередня злочинна діяльність і кваліфікуватись за статтями 14 (за наявності особливо великих розмірів) або 15 і 212.

У ряді випадків контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму по­даткового зобов’язання платника. Це відбувається, наприклад, коли: контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій податковій деклара­ції, які призвели до неправильного визначення податкового зобов’язання; згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору, є контролюючий орган. У таких ситуаціях контролюючий орган надсилає платникові податкове повідомлення, в якому, зокрема, зазначаються гранич­ні строки погашення податкового зобов’язання. Умисне ухилення від виконання по­даткового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом, у випадках, передба­чених законом, будучи несвоєчасною сплатою податків і зборів (обов’язкових пла­тежів), не містить ознак злочину, передбаченого ст. 212, і за наявності підстав може кваліфікуватися за ст. 364.

Поєднане з обманом уповноважених державних органів (податкових, державного казначейства) безоплатне заволодіння державними коштами під виглядом бюджетного відшкодування ПДВ чи податку з доходів фізичної особи слід кваліфікувати за ст. 190, а за наявності до цього підстав - додатково за статтями 364, 358 або 366. Якщо задекла­рована сума бюджетного відшкодування безпідставно завищена, однак фактичного відшкодування у вигляді перерахування державних коштів на банківський рахунок платника ще не відбулось, і відсутні ознаки добровільної відмови при незакінченому злочині (ст. 17), дії винного, який бажає отримати «живі» гроші, за спрямованістю умис­лу мають розцінюватись як замах на шахрайство і кваліфікуватись за відповідними час­тинами статей 15 і 190. Отримання незаконного бюджетного відшкодування ПДВ, не пов’язаного із заволодінням державними коштами (зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів, погашення існуючого податкового боргу з ПДВ, зменшення заборгованості із реструктуризованих та (або) відстрочених (розстрочених) сум ПДВ та інших податків, включення до складу податкового кредиту наступного по­даткового періоду), не може тягнути відповідальність ні за ст. 222 (бюджетне відшко­дування не належить до числа податкових пільг), ні за ст. 212 (відсутні суспільно не­безпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи держав­них цільових фондів, податковий борг не визнається предметом цього злочину). Такі дії залежно від того, хто їх вчинив, мають кваліфікуватись за ст. 364 або за ст. 192.

4. Суб’єкт злочину спеціальний. Це: 1) службова особа підприємства, установи, ор­ганізації незалежно від форми власності; 2) особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; 3) будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі).

До відповідальності за ст. 212 як виконавці ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) повинні притягуватись службові особи юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, які відповідно до чинного законодавства і локальних документів уповноважені забезпечити внесення до бюджетів податків і зборів (обов’язкових платежів), підписувати документи податкової звітності, розпоряджатись банківським рахунком і підписувати розрахункові документи (зокрема, керівники підприємств та організацій, головні (старші) бухгалтери, їхні за­ступники або інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного бухгалте­ра). Визначення суб’єкта розглядуваного злочину передбачає з’ясування компетенції і службових обов’язків працівників управлінської сфери підприємств, установ, організа­цій. Тому до матеріалів кримінальних справ необхідно долучати накази, положення, розпорядження, інструкції та інші документи, які розкривають зміст повноважень служ­бових осіб у сфері нарахування і сплати податків і зборів.

Ті працівники підприємств, установ, організацій, функціональні обов’язки яких так чи інакше пов’язані з податковою документацією, але на яких не покладено відповідаль­ність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому та виконання обов’язку за­безпечити сплату нею податків чи інших обов’язкових платежів, за наявності підстав можуть притягуватись до відповідальності як пособники у злочині, передбаченому ст. 212. Йдеться, наприклад, про ведення поточного обліку фінансово-господарської діяльності або касових операцій, нарахування згідно з розподілом обсягу роботи окре­мих видів податків і зборів працівником бухгалтерії великого підприємства, оформлення пов’язаних з оподаткуванням документів бухгалтером структурного підрозділу, який, не звітуючи перед контролюючими органами, передає документи головному бухгалтеру підприємства для складання зведеної (консолідованої) звітності. Разом з тим головний бухгалтер відокремленого підрозділу юридичної особи здатен нести кримінальну від­повідальність за ст. 212 без посилання на ст. 27 за умови, що податкове законодавство визнає цей підрозділ самостійним платником того чи іншого податку.

Особи, які відповідним чином консультують безпосередніх виконавців злочину або за домовленістю з керівником підприємства фактично складають (у т. ч. замість номі­нальних бухгалтерів) перекручену звітну документацію про фінансово-господарську діяльність підприємства, проте не уповноважені у встановленому порядку підписувати її (ситуації, коли юридично функції бухгалтера виконує підставна особа), мають при­тягуватись до відповідальності за пособництво в ухиленні від сплати податків.

Позаштатний фахівець-бухгалтер, який на підставі укладеного з підприємством, установою, організацією цивільно-правового договору про надання послуг веде бух­галтерський та (або) податковий облік і складає бухгалтерську та (або) податкову звіт­ність, згідно з приміткою 1 до ст. 364 може бути визнаний службовою особою - суб’єктом злочинів у сфері службової діяльності за ознакою виконання обов’язків службової особи за спеціальним повноваженням. Відповідно до чинного податкового законодавства такий фахівець не уповноважений підписувати документи податкової звітності, не є службовою особою підприємства, установи, організації, як цього вима­гає кримінальний закон, а тому суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212, визнава­тись не повинен. Сприяння зазначеного фахівця ухиленню від сплати податків і збо­рів (обов’язкових платежів), учиненому службовими особами підприємства, устано­ви, організації, слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і відповідною частиною ст. 212 як пособництво злочину.

Дії особи (скажімо, власника приватного підприємства або учасника господарсько­го товариства), яка організувала вчинення податкового злочину або керувала його під­готовкою чи вчиненням, однак не брала участі у виконанні об’єктивної сторони, слід розцінювати як організацію ухилення від оподаткування і кваліфікувати за ч. З ст. 27, ст. 212. У разі, коли зазначена особа є службовою особою підприємства, наприклад, його директором або головним бухгалтером, вона за наявності до цього підстав повин­на притягуватись до відповідальності за ст. 212 як виконавець злочину.

Дії працівників контролюючих органів, інших службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які умисно сприяють ухиленню від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і ст. 212 як пособни­цтво в ухиленні від оподаткування, а за наявності для цього підстав - і як відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, передбачений статтями 364, 368) або як видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку (ст. 211). Зокрема, співучасниками ухилення від сплати обов’язкових платежів мають визнаватися працівники податкових органів, які за попередньою змовою з платником податку дали йому завідомо незаконне податкове роз’яснення.

5. Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим або непрямим умислом.

Особа, яка не сплачує обов’язковий платіж податкового характеру, що стягується з фізичної або юридичної особи, лише у тому разі усвідомлює суспільну небезпеку своєї поведінки, коли вона знає про покладений на неї податковим законодавством обов’язок і про те, як належним чином його слід виконувати. У зв’язку з цим у кожному конкрет­ному випадку застосування ст. 212 має встановлюватись рівень знань обвинуваченого (підсудного) у сфері податкового законодавства. Потрібно доказувати, що порушення фінансово-правових норм зроблені умисно, а не сталися у результаті арифметичної по­милки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків і зборів (обо­в’язкових платежів).

Невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи - плат­ника податків своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них (неналежне ведення податкового обліку та звітності, помилки при обчисленні сум обов’язкових пла­тежів або інше неправильне застосування положень податкового законодавства, що під­лягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутність чи неналежне здійснення контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність), якщо це призвело до несплати юридичною особою податків і зборів (обов’язкових пла­тежів), а їхня сума перевищує 1000 нмдг, за наявності інших передбачених законом під­став має кваліфікуватися за ст. 367.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити, наприклад, такі обставини (у т. ч. їх сукупність): складання і використання підроблених документів; ведення «подвійного» (офіційного та неофіційного) обліку (так звана подвійна бухгалтерія); наявність у місцях реалізації документально неоформ- леної продукції; неоприбуткування готівкової виручки, отриманої за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги; заниження обсягу реалізованих товарів; укладання фіктивних угод; відсутність документів, необхідних для складання податкових декла­рацій і розрахунків, знищення документів або відмова від їх подання; приховування від контролюючих органів інформації про рух безготівкових і готівкових грошових коштів; невідображення у документах об’єктів оподаткування; необгрунтоване зави­щення валових витрат; нез’явлення протягом встановленого строку зареєстрованого суб’єкта підприємництва до податкового органу для взяття на облік як платника по­датків тощо.

Мотиви ухилення від сплати обов’язкових платежів, що належать до системи опо­даткування, можуть бути різними (корисливі спонукання, бажання задовольнити різно­манітні виробничі потреби господарюючого суб’єкта, кар’єризм тощо) і на кваліфіка­цію діяння за ст. 212 не впливають.

Відповідальність за статтями 212, 222, 364 (365) або 192 не повинна наставати за порушення податкового законодавства, допущені внаслідок виконання узагальнюючого податкового роз’яснення або податкового роз’яснення, наданого контролюючим орга­ном платнику податків (податковому агенту) у встановленому порядку (за його запи­том). У такому випадку особа керується офіційним розумінням окремих положень по­даткового законодавства, зафіксованим у податковому роз’ясненні (незалежно від його пріоритетності у значенні підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»), що свідчить про відсутність в її діях (бездіяльності) умислу, спрямованого на порушен­ня податкового законодавства.

Якщо особа, визначаючи суму податкового зобов’язання, керується податковим роз’ясненням, наданим іншому платнику податків і отриманим не у встановленому зако­нодавством порядку (тобто не за запитом до контролюючого органу), або роз’ясненням з питань застосування податкового законодавства, наданим іншим (крім контролюючого) державним органом чи установою, або не бере до уваги незаконне, на її думку, податкове роз’яснення (узагальнююче або отримане за її запитом), питання про кримінальну відпо­відальність такої особи за умисний злочин у сфері оподаткування слід вирішувати після всебічного аналізу обставин конкретної кримінальної справи і з’ясування того, наскіль­ки сумлінно помилялась особа щодо протиправності своїх дій (бездіяльності).

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: 1) вчинення його за поперед­ньою змовою групою осіб; 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття групи осіб за попередньою змовою див. ст. 28 і коментар до неї.

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим службовим особам наказ, вказівку, розпорядження підписати чи подати до контролюючих органів недостовірні документи або не сплачувати обов’язкові платежі взагалі чи сплачувати їх не у повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні наказ, вка­зівку чи розпорядження, мають кваліфікуватися за ч. 2 ст. 212 як ухилення від сплати податкових платежів, вчинене за попередньою змовою групою осіб (наприклад, керівник і головний бухгалтер юридичної особи - платника податку, які підписують документи, що подаються до податкового органу).

Дії службових осіб різних юридичних осіб - суб’єктів підприємництва та громадян- підприємців - мають кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових або господарських договорів, під час ви­конання яких кожна із сторін ухиляється від сплати належних з неї обов’язкових пла­тежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо згідно з укладеним договором це має зробити лише одна із сторін, дії службової особи іншої сторони чи громадянина- підприємця, що підписали такий договір, повинні кваліфікуватися як пособництво ухиленню від сплати податків і зборів, виконавцем якого визнається службова особа того суб’єкта підприємництва або той громадянин-підприємець, які не сплатили обо­в’язкові платежі податкового характеру.

Дії інших осіб, зобов’язаних сплачувати податки і збори, можуть кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб лише у разі, коли вони згідно із зако­ном повинні сплачувати обов’язкові платежі спільно (наприклад, якщо майно - об’єкт оподаткування - належить на праві спільної власності двом або більшій кількості осіб або при сплаті державного мита за двосторонніми цивільно-правовими договорами).

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. З ст. 212) є: 1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових плате­жів); 2) фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття судимості див. коментар до ст. 88. Вчинення злочину особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), має місце у разі, коли злочин вчинено особою, яка має судимість за будь-якою частиною ст. 212 КК 2001 р. або за ч. З ст. 148-2 КК 1960 р.

7. Частина 4 ст. 212 передбачає спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності порушника податкового законодавства.

Частина 4 ст. 212 підлягає застосуванню судом (ч. 2 ст. 44) у разі, коли: 1) особа, щодо якої вирішується питання про звільнення її від кримінальної відповідальності, вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) уперше; 2) вчи­нене нею діяння охоплюється ч. 1 або ч. 2 ст. 212; 3) має місце позитивна посткриміналь­на поведінка особи, яка полягає в тому, що винний до притягнення його до криміналь­ної відповідальності сплачує належні суми податків і зборів, а також пеню і фінансові санкції. Встановивши сукупність перелічених обставин, суд зобов’язаний звільнити від кримінальної відповідальності особу, яка вчинила коментований злочин.

Під вчиненням ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) уперше потрібно розуміти такі ситуації: 1) особа раніше взагалі не вчиняла злочинів, передбаче­них ч. 1, ч. 2 або ч. З ст. 212, або діянь, фактичні ознаки яких охоплюються вказаними нормами, а до набрання чинності КК 2001 р. описувались диспозицією ст. 148-2 КК 1960 р.; 2) особа, хоч і вчинила раніше відповідний податковий злочин, проте у встанов­леному законом порядку, у т. ч. на підставі ч. 4 ст. 212, була звільнена від кримінальної відповідальності за нього; 3) на момент вчинення нового ухилення від сплати податкових платежів судимість за раніше вчинений злочин, передбачений ч. 1 або ч. 2 ст. 212, було знято або погашено у встановленому законом порядку. Особою, яка вперше вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), з юридичної точки зору слід також визнавати того, кого за раніше пред’явленим обвинуваченням судом було виправдано, а також того податкового правопорушника, поведінку якого суд за раніше пред’явленим обвинуваченням кваліфікував не за ст. 212, а за ст. 367.

Під притягненням до кримінальної відповідальності слід розуміти певну стадію кри­мінального переслідування, а саме: винесення слідчим вмотивованої постанови про при­тягнення особи як обвинуваченого (ст. 131 КПК) і пред’явлення цій особі обвинувачення.

Пеня - це плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що стягується з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашен­ням податкового зобов’язання. Фінансова санкція (штрафна санкція) - це плата у фік­сованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Буквальне тлумачення ч. 4 ст. 212 дає змогу зробити висновок, що ця норма не по­винна застосовуватись, якщо: 1) особа лише обіцяє у майбутньому погасити недоїмку і сплатити пеню та штраф, у т. ч. відповідно до складеного графіку поетапного погашен­ня відповідних сум; 2) податки, збори, фінансові санкції і пеня сплачені не особисто службовою особою підприємства, установи чи організації, винною у вчиненні податко­вого злочину (за рахунок її власних коштів), а самою юридичною особою (від її імені, при цьому саме остання юридично є платником податків і зборів і на неї ж у разі вчи­нення податкового правопорушення накладаються фінансові санкції і пеня).

Для застосування ч. 4 ст. 212 не вимагається, щоб особа, яка вчинила ухилення від оподаткування, сприяла розкриттю і розслідуванню злочину, а також щиросердно по­каялась у вчиненому.

Конституція України (ст. 67).

Закон України «Про державну податкову службу в Україні» в редакції від 24 грудня 1993 р.

Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов ’язкових платежів» від 22 грудня 1994 р.

Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23 березня

1996. р.

Закон України «Про плату за землю» від 19 вересня 1996р.

Закон України «Про систему оподаткування» в редакції від 18 лютого 1997 р.

Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997р.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22 травня 1997р.

Закон України «Про порядок встановлення ставок податків і зборів (обов 'язкових платежів), інших елементів податкових баз, а також пільг щодо оподаткування» від 14 жовтня 1998 р.

Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р.

Закон України «Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства» від 9 квітня

1999. р.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.

Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» в редакції від 13 липня 2000 р.

Закон України «Про порядок погашення зобов ’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р.

Закон України «Про митний тариф України» від 5 квітня 2001 р.

Закон України «Про єдиний збір, який справляється у пунктах пропуску через державний кордон України» від 12 липня 2001 р.

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р.

Закон України «Про гастрольні заходи в Україні» від 10 липня 2003 р.

Закон України «Про рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат» від 5 лютого 2004 р.

Декрет КМ «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 р.

Декрет КМ «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 р.

Декрет КМ «Про податок на промисел» від 17 березня 1993 р.

Декрет КМ «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 р.

Постанова ВР «Про застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування в Україні» від 24 грудня 1998 р.

Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в редакції N2 746 від 28 червня 1999 р.

Положення про Державну податкову адміністрацію України. Затверджене Указом Прези­дента України N2 886 від 13 липня 2000 р.

Рішення КС у справі про депутатську недоторканність № 1-15/99 від 27 жовтня 1999 р.

Рішення КС у справі про податки № 1-16/2001 від 5 квітня 2001 р.

Рішення КС у справі про податкову заставу № 2-рп/2005 від 24 березня 2005 р.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування. Затверджений постановою КМ№ 470 від 6 травня 2001 р.

Порядок надання податкових роз ’яснень. Затверджений постановою КМN9 494 від 16 травня

2001. р.

Порядок справляння збору та використання коштів на розвиток виноградарства, садівни­цтва і хмелярства. Затверджений постановою КМN9 587 від 15 липня 2005 р.

Порядок взаємодії органів виконавчої влади щодо обміну інформацією, необхідною для обчис­лення і справляння плати за землю. Затверджений постановою КМN9 1066 від 1 серпня 2006 р.

Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА N9 110 від 17 березня 2001 р.

Постанова КМ «Про надання податкових та інших роз яснень» N9 86 від 27 січня 2010 р.

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідом­лень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Затверджений наказом ДПА N9 253 від 21 червня 2001 р.

Регламент адміністрування податків, зборів (обов 'язкових платежів). Затверджений нака­зом ДПА N9 62 від 9 лютого 2006 р.

Положення про порядок нарахування і сплати зборів до Фонду гарантування вкладів фізич­них осіб. Затверджене рішенням адміністративної ради Фонду гарантування вкладів фізичних осіб у редакції рішення N9 1 від 9 квітня 2009 р.

Постанова ПВС «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов 'язкових платежів» N9 15 від 8 жовтня 2004 р.

Постанова ПВС N9 3 від 25 квітня 2003 р. «Про практику застосування судами законодав­ства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» (пункт 24).