27.3. Объект налогообложения

Очень тесно связаны категории (и соответственно статьи нор­мативных актов), определяющие объект налогообложения и обла­гаемый оборот. В общем под объектом понимается оборот от реа­лизации товаров, работ, услуг. Причем под товаром при налогооб­ложении понимается имущество, изделия, сооружения и г. д. Товары могут быть как собственного производства, так и приобретенные на стороне; как полностью готовая продукция, так и по­луфабрикаты, сырье. Имущество может быть как новым, так и пол­ностью амортизированным. Стоимостная величина оборотов дол­жна определяться по рыночным ценам. Иногда по усмотрению сторон в основу расчета берется цена, определяемая предприяти­ем-производителем. В ряде случаев при определении размера НДС берется фактическая сумма сделки (в основном при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг). Так. предполагается, что прави­тельство либо уполномоченный им орган будет периодически пуб­ликовать котировку цен на основные виды товаров, работ, услуг. Применяться они будут при бартерных и иных операциях.

Объект налогообложения охватывает несколько основных составляющих, которые определяют:

— оборот от реализации товаров (работ, услуг);

— оборот от реализации с частичной оплатой или без опла­ты стоимости товаров внутри предприятия;

— оборот от передачи товаров в обмен на другие товары, без оплаты их стоимости;

— оборот по передаче товаров бесплатно или с частичной оп­латой другим предприятиям или лицам.

Объектом налогообложения являются операции на­логоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины; ввозу (пересылке) това­ров на таможенную территорию Украины и получению ра­бот (услуг), предоставляемых нерезидентами для их исполь­зования или потребления на таможенной территории Укра­ины; вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выпол­нению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.

Особым положением является выделение в качестве объекта обложения (ввозимых на территорию Украины товаров) тамо­женной стоимости При реализации таких товаров (работ, услуг), сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные ими товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными или подлежащими уплате поставщиками за мате­риальные ресурсы, стоимость которых относится на затраты про­изводства данных работ, услуг.

Невозможно охватить все многообразие ситуаций, но выде­лить несколько принципиальных схем необходимо. Итак, об­лагаемый оборот исчисляется:

- в основном исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по свободным и регулируемым ценам, в которые входит налог на добавленную стоимость;

- при обмене товарами собственного производства или пере­даче их бесплатно (либо с частичной оплатой) — исходя из уров­ня регулируемых цен или средних свободных цен,

- при обмене приобретенными товарами (или их реализации) по цене ниже приобретения — исходя из фактической цены ре­ализации, но не ниже закупочной цены;

- при использовании товаров для нужд собственного по­требления — исходя из средней стоимости их или аналогов за последний месяц;

- при реализации товаров на условиях отсрочки платежа — исходя из фактически полученных сумм отсроченных платежей;

- при ввозе импортных товаров — исходя из их таможенной стоимости;

- при перемещении товаров через таможенную границу Укра­ины без предоставления грузовой таможенной декларации — исходя из закупочной цены и затрат на приобретение,

- в торговых, заготовительных, оптовых и других предпри­ятиях, осуществляющих торгово-посреднические услуги, —как разница между ценами реализации и ценами, по которым осу­ществлялись расчеты с поставщиками.

Определенный интерес с точки зрения формирования об­лагаемого оборота представляют обороты внутри предприятия. Условно их можно разделить на две разновидности

1) внутрипроизводственный — оборот, обусловленный тех­нологическим процессом и осуществляемый между струк­турными подразделениями предприятия, не имеющими рас­четных счетов и состоящими на балансе предприятия;

2) оборот между структурными подразделениями, носящий потребительский характер, на цели, затраты по которым не относят­ся на издержки производства и обращения или связаны с удовлет­ворением нужд своих работников. К ним можно отнести и реализа­цию товаров, услуг подсобными хозяйствами, состоящими на балан­се предприятия, для собственных нужд, работникам предприятия.

Первая разновидность оборотов не подлежит обложению НДС, вторая — подлежит. Каким образом осуществляется стоимостная оценка, было указано выше. Однако иногда проблема может возник­нуть из-за разночтения в оценке уровня рыночных цен.

Исчисление размеров добавленной стоимости в этом слу­чае может осуществляться двумя методами.

Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.

Второй — метод, при котором от полной стоимости отни­мают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.

Наиболее распространенным является второй метол, который применяется в Украине и называется «сальдовым» или оста­точным

База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, прочих налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются лю­бые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компен­сацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполнен­ных, предоставленных) таким плательщиком налога.

Для товаров, ввозимых (пересыпаемых) на таможенную терри­торию Украины плательщиками налога, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможен­ной декларации.

Для готовой продукции, изготовленной на территории Укра­ины из давальческого сырья нерезидента, в случае ее продажи на таможенной территории Украины базой налогообложения явля­ется договорная (контрактная) стоимость такой продукции с уче­том акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, а также прочих налогов, сборов (обязательных платежей), за исключени­ем налога на добавленную стоимость, включаемых в цену такой готовой продукции. Определенная таким образом стоимость

пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств,

В случаях, когда плательщик налога осуществляет предпринима­тельскую деятельность по продаже бывших в употреблении товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц, не зарегистриро­ванных в качестве плательщиков налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого плательщика налога Правила комиссионной торговли и определения комиссионного воз­награждения устанавливаются Кабинетом Министров Украины.

27.4. Ставки налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость со ставками 28 и 21,875% появился в Украине в 1992 году, Почему законодатель решил зак­репить именно этот уровень ставок? Видимо, основная ори­ентация решения была связана с реализацией именно фискаль­ной, функции налога, т. е формированием значительной части бюджетных поступлений. За основу ставок НДС были взяты два косвенных налога, существовавших в 1991 году, — налог с обо­рота и налог с продаж. Таким образом, ту сумму поступлений в доходную часть бюджета, которую они обеспечивали в 1991 году, и должен был гарантировать НДС при ставках 28% и 21,875%.

Уместно выделить две особенности, характерные для ставки налога Во-первых, отсутствовала дифференциация ставки налога по различным группам товаров. В Западной Европе очень широко представлена подобная дифференциация (об этом речь шла ранее), и даже в Японии с ее крайне невысоким 3% налогом (он называется потребительским) для автомобилей введена ставка 6%' Унифика­ция налоговых ставок в рамках соглашения по ЕЭС предполагает использование обычной ставки — 18,6% и сниженной — 5,5%. Во-вторых, величина ставки была значительно выше, чем в большин­стве стран, где используется данный налог

Применение НДС, акцент на его регулирующую, а не фис­кальную функцию, позволяет обратить основное внимание на сдер­живании кризиса перепроизводства (что пока еще нам не грозит) и ускоренное вытеснение с рынка слабых производителей Применение в этих условиях ставок НДС на уровне 20-28% стимулирует инфляционные процессы в целом и негативно влияет на высокотех­нологичные и наукоемкие производства. Поэтому, хотя используе­мая ставка и делает налог на добавленную стоимость одним из глав­ных источников насыщения бюджета, но видимость его бездефицит­ности слишком обманчива. Именно в связи с этим оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем 5%.

Закрепление в нормативном акте ставки 20% предполагает и ставку 16,67%. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же использу­ются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — 16,67%, которая является производной от ставки 20%.

Например, стоимость товара— 100 ден. ед., ставка налога — 20%. цена реализации- 120 (100+20) ден. ед.

Доля НДС в конечной полной цене (цене реализации); 120 ден. ед. — 100% 20 ден. ед. — х

1 20(ден сд )

Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).

Нулевая ставка применяется по отношению к экспортиру­емым товарам (работам, услугам): к товарам и услугам, предус­мотренным для официального использования иностранных дип­ломатических и приравненных к ним представительств и т. д., к работам, связанным с ликвидацией Чернобыльской катастрофы.

27.5. Льготы по налогу на добавленную стоимость

Система льгог по налогу достаточно разнообразна и разбро­сана по всему законодательному акту (статьи, закрепляющие налогообложение по нулевой ставке, операции, не являющиеся

объектом налогообложения; операции, освобожденные от нало­гообложения).

Механизм освобождения от НДС предполагает:

А. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом вычета сумм налога, уплаченных поставщиком. В этом случае весь налог по использованным на изготовление сырью, материалам, ком­плектующим, топливу и т. д. принимается либо в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, либо возмещается налоговыми инспекциями на основе представлен­ных расчетов. Ранее внесенные суммы налога, включенные в цену поставляемого товара, засчитываются в уплату предстоящих платежей или возмещаются из бюджета за счет общих по­ступлений налоговыми инспекциями при предоставлении пред­приятиями соответствующих подтверждений.

Б, Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога ста­новятся фактором издержек производства (работ, услуг). По тако­му способу от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню Все перечисленные в нем товары ч т.д. освобождаются без права вычета входящего налога, т.е. нало­га, уплаченного своим поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы. Например, в цену изделий медицинского назначения войдет налог на добавленную стоимость материалов, используемых при изготовлении этих изделий.

В целом система льгот по НДС включает три группы осво­бождений.

1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на которые не начисляется налог на добавленную стоимость (то­вары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драгоценных металлов, камней и иных ценностей, импорт бан­кнот). Например, от налога на добавленную стоимость осво­бождается подготовка и переподготовка кадров, которая осу­ществляется за счет бюджета. Освобождаются от налогообло­жения также операции по продаже товаров специального назначения для инвалидов, в соответствии с перечнем, утверж­денным постановлением Кабинета Министров Украины № 982 от 1 сентября 1997 года «Об утверждении перечня товаров спе­циального назначения для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленнуюстоимость». Кроме того, согласно подпункту 5.2.1. Закона осво­бождаются от обложения НДС операции по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства (за исключением игорного бизнеса) предприятиями, которые учреждены Всеук-раинскими общественными организациями инвалидов и явля­ются их полной собственностью, другим налогоплательщикам Указанные льготы распространяются только на предприятия, в которых численность инвалидов, имеющих там основное мес­то работы, составляет в течение предыдущего периода не менее 50% от общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составлял в течение предыдущего периода не менее 20% от суммы общих выплат на оплату труда, включае­мых в состав валовых расходов производства.

Порядок отнесения товаров к собственному производству ус­танавливается Кабинетом Министров Украины. Постановлением Кабинета Министров Украины Х° 831 от 5 июля 1997 года «О по­рядке отнесения товаров (работ, услуг) к собственному про­изводству предприятий, учреждений Всеукраинскими обще­ственными организациями инвалидов». Установлено, что к това­рам (работам, услугам) собственного производства предприятий, учрежденных Всеукраинскими общественными организациями инвалидов, являющихся их полной собственностью, операции по продаже которых в соответствии с подпунктом 5.2. 1. Закона ос­вобождаются от налогообложения, относятся товары (работы, ус­луги), на которые указанными предприятиями понесены матери­альные, трудовые расходы, которые отражаются в ежемесячной государственной статистической отчетности.

Медицинские препараты, подпадающие под льготу, обяза­тельно должны быть зарегистрированы фармакологическим ко­митетом при Минздраве Украины под определенным номером и их качество постоянно обязаны проверять контрольно-аналити­ческие лаборатории. Что касается изделий медицинского назна­чения, то они обязательной регистрации не подлежат, но должны быть изготовлены по утвержденным ГОСТам и сертифицирова­ны. Изделия, изготовленные в странах СНГ, разрешенные к ввозу на таможенную территорию Украины, реализуются на тех же условиях, что и изделия собственного производства.

От налога на добавленную стоимость также освобождается сельскохозяйственная продукция и продукция ее переработки.

выданная в счет оплаты труда работникам сельскохозяйственных предприятий, кроме товаров, не разрешенных для выплаты зара­ботной платы натурой. Подобный Перечень товаров утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 года № 244. К ним, например, относятся: оружие, боеприпасы; взрывоопасные и ядовитые вещества; нефть и нефтепродукты; минеральные удобрения; строительные материалы; все виды алкогольных напитков; мех, шкуры и т. д.

2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через тамо­женную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы тамо­женных границ Украины.

3. Третья группа предполагает освобождения для определенных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные диплома­тические представительства в Украине и дипломатические предста­вительства Украины за рубежом (письмо ГНИ Украины от 7 февраля 1995 года № 07/15/11-539). Такие льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмот­рены иностранным государством. Основанием для предоставления освобождения является официальное уведомление (нота) иност­ранного государства о факте или намерении освободить от НДС ук­раинское дипломатическое представительство.

При предоставлении льгот по НДС учитываются характер деятельности субъектов, их особенности, направление движения средств или товарно-материальных ценностей. Так, средства, выделяемые на проведение совместной деятельности, согласно договору о совместной деятельности, не облагаются НДС, но под налог попадают результаты совместной деятельности в момент реализации конкретной работы.