8.4. Юридические лица как налогоплательщики

Плательщиками налогов и сборов с юридических лиц

являются:

1) украинские предприятия и организации, местом деятель­ности ^торызГявляетсяУкраина или органы управления которых находятся в Украине;

2) иипгтрп1шы(^ппрг1г>п11ящцр и аргашпауии.

ВттеТюве возникновения налоговых обязанностей у подоб­ных плательщиков, определения их размеров и особенностей лежит дифференциация юридических лиц на резидентов и нере­зидентов в целях налогообложения. Эти положения регулируют­ся ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложении прибыли предприятий» Так, резидентами считаются юридичес­кие лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представитель­ства и т.п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины и с местонахождени­ем на ее территории К резидентам также относятся дипломатии ческие_представительст!вгц. консульские учреждения и другие официальные представительства Украинь1ла_гр_аниией, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и

представительства предприятий и организаций Украины за гра-

хозяйственной деятельности.

^Нерезидентами, в свою оч р едь'Гвыступают юридичес кие лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не име­ющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законо­дательством иного государства. Нерезидентами также являются расположенные на территории Украины дипломатические пред­ставительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других ино­странных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйствен­ной деятельности в соответствии с законодательством Украины.

При определении резидентства юридических лиц — пла­тельщиков налогов используются несколько оснований.

1 . Место регистрации. Предприятие признается резидентом, если оно основано в государстве для осуществления на его тер­ритории деятельности в форме определенной организационной структуры. Все предприятия в Украине являются резидентами, если они зарегистрированы здесь, независимо от места осуще­ствления деятельности. Иногда для определения резидентства бывает достаточно регистрации юридического адреса. Во Фран­ции корпорация признается резидентом, если она зарегистриро­вана во Франции или зарегистрирован ее юридический адрес¹. При отсутствии места государственной регистрации и места, ука­занного в учредительных документах, местом нахождение пред­приятия считается место осуществления основной экономичес­кой деятельности этого предприятия.

2. Местом управления предприятием считается место осу­ществления полномочий действующим высшим органом управ­ления ( в соответствии с уставом или учредительными докумен­тами). Если управление предприятием осуществляется физичес­ким лицом, являющимся собственником этого предприятия, то местом управления считается место проживания собственника. При отсутствии высшего органа управления местом управления

считается место осуществления полномочии исполнительным органом предприятия.

С.Г.Пепеляев разделяет тест центрального управления и кон­троля и тест места осуществления текущего управления. В пер­вом случае резидент осуществляет центральное руководство ком­панией на территории страны (так, в Великобритании компании считаются резидентами, если болынаю часть заседаний Совета директоров проводится в Великобритании). Во втором случае ре­зидентом признается компания, если на территории страны на­ходятся органы, осуществляющие текущее управление. Резиден­том в Португалии считается компания, если ее главный офис или исполнительная дирекция находятся в Португалии¹.

3. Место деятельности выделяет в качестве резидента лицо, осуществляющее основной объем деловых операций на терри­тории страны. В Италии компания считается резидентом, если основные цели реализуются на территории Италии ее формаль­ной штаб-квартирой.

Классификация юридических лиц — плательщиков налогов может осуществляться по многим основаниям:

а) форме собственности плательщиков;

б) отраслевой принадлежности:

в) размерам;

г) источникам финансирования и т.д.

Филиалы и представительства юридических лиц рассматри­ваются налоговым законодательством в качестве самостоятель­ных налогоплательщиков только в том случае, если на них воз­ложена обязанность уплачивать конкретные налоги, В целом филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц налогоплательщиками не являются. Обязанности по уплате на­логов и сборов, которые ими выполняются, представляют собой обязанности тех юридических лиц. которых они представляют. Фактически филиалы и иные обособленные подразделения не несут обязанности по уплате налога, а только исполняют эту обя­занность в соответствующей части. Так, постоянным представи­тельством нерезидента в Украине является такое подразделение, через которое полностью или частично осуществляется хозяй­ственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным предс1ави!ельствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер, другое место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента прав и обязаннос­тей (заключать договора (контракты) от имени нерезидента: со­держать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиден­ту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада тамож­ни). Резиденты, приравниваемые с целью налогообложения к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщика нало­га (ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложе­нии прибыли предприятий»).

8.5. Связанные лица

Понятие связанных лиц для целей налогообложения являет­ся относительно новым в налоговом праве. В Российской Феде­рации используется иной термин («взаимозависимые лица» — ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая) Категория связанных лиц введена исключительно в целях нало­гообложения Основным критерием связанных лиц является ха­рактер особых отношений между ними, при которых они могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономи­ческие результаты деятельности представляемых ими лиц. Ос­новным и фактически единственным правовым последствием признания лиц связаными является право налоговых органов контролировать правильность соблюдения финансовой дисцип­лины (в частности, уровня цен по сделкам между подобными лицами для целей налогообложения).

Таким образом, связанное лицо - это лицо, соответствую­щее какому-либо из нижеприведенных признаков:

— юридическое лицо, осуществляющее контроль за плательщи­ком налога, контролируемое этим плательщиком налога, либо нахо­дящееся под общим контролем с таким плательщиком налога;

— физическое лицо либо члены семьи физического лица, осуществляющие кон 1 роль за плательщиком налога,

- должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательи*^ика налога действия, направлен­ные на установление, изменение? ^или прекращение правовых от­ношений, а также члены его се0^ьи-

Под осуществлением контроля следует понимать владение непосредственно либо через б^ольшее количество связанных физических или юридических -™ц наибольшей долей (паем, пакетом акций) усгавного фонда плательщика налога, либо уп­равление наибольшим количе^ством голосов в руководящем органе такого плательщика наЛ^ога> -™бо владение долей (па­кетом акций) не меньшей чем ^20% уставного фонда платель­щика налога.

Для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда плательщика налога (голо^{сов в} руководящем ор!ане) опре­деляется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, члена*^{1 семьи} такого физического лица и юридическим лицам, контрол*ФУ^емь™ таким физическим ли­цом либо членами его семьи # исключительных случаях, при отсутствии оснований, лица моГУт ^быть признаны связанными в судебном порядке. В этой ситуаД^ии налоговым органам необхо­димо будет доказать, что одно лицо находится под контролем другого или третьих лиц, что предполагает способность контро­лирующего лица оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лиц*¹

8.6. Консолидированная группа налогоплательщиков

На иной уровень отношений выдвигает плательщика нало!а определенная совокупность — консолидированная группа нало­гоплательщиков как объединение национальных предприятий, которые имеют местонахожден!^{16 в} Данном государстве и высту­пают в качестве единого налогоплательщика по отношению к от­дельным налогам и сборам Э™ ^не означает создания нового предприятия, а предполагает рассмотрение консолидированной группы как единого нало)опла^тельщика. Права и обязанности этой группы реализуются гшо0^ным предприятием, а все участ­ники несут солидарную ответст?^{енность по} уплате налогов, пени. штрафов

Консолидированной группой плательщиков налога при­знается образованное и зарегистрированное в соответствии с национальным законодательством объединение предприятий и организаций, которое выступает как единый плательщик налога относительно одного или нескольких налогов Консо­лидированная группа плательщиков налога может быть создана только при условии, если участниками такой группы являются предприятия и организации -— налоговые резиденты Украины, местом деятельности каждого из которых является Украина.

Консолидированная группа плательщиков налога может быть образована лишь на основании договора между ее участниками. При этом предприятие, организация не может быть участником больше чем одной консолидированной группы плательщиков налога. Участники консолидированной группы плательщиков налога несут солидарную ответственность по выполнению нало­говых обязанностей консолидированной группы плательщиков налога в части тех налогов, в отношении которых такая группа выступает как единый плательщик налогов. Операции по реали­зации товаров (работ, услуг) между предприятиями, организаци­ями, которые входят в состав консолидированной группы пла­тельщиков налогов, приравниваются к операциям между струк­турными подразделениями одного предприятия только для целей тех налогов, по которым принято решение консолидации.

Уплата консолидированного налога сегодня относится к числу тех проблем, которые не имеют полного законодательного и нормативного урегулирования и в связи с этим создают ситу­ации, выход из которых часто зависит от писем ГНАУ. В общих чертах определен порядок уплаты консолидированного налога на прибыль Предполагается, что налогоплательщик, который имеет в своем составе филиалы, отделения и другие обособлен­ные подразделения без статуса юридического лица, располо­женные на территории другой, чем налогоплательщик, тер­риториальной громады (далее — филиалы), может принять ре­шение относительно уплаты консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по мес­тонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов

В соответствии с Положением о государственной регистра­ции субъектов предпринимательской деятельности, утвержден­ным постановлением Кабинета Министров Украины от 25 мая 1998 года № 740, для подразделений субъекта предприниматель­ской деятельности — филиала (отделения), представительства без создания юридического лица не предусмотрена государствен­ная регистрация. Субъект предпринимательской деятельности обязан сообщить о создании указанных подразделений по мес­ту своей государственной регистрации путем внесения соответ­ствующих дополнительных сведений в регистрационную карточ­ку субъекта предпринимательской деятельности.

Принадлежность филиала и юридического лица к одной территориальной громаде определяется в соответствии с Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине». Этим Законом термин «территориальная громада» определен так:

— территориальная громада — жители, постоянно про­живающие в пределах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными едини­цами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, имеющее единый административный центр.

Закон Украины «О местном самоуправлении в Украине» в ст.6 выделяет следующие типы территориальных громад;

— территориальные громады села, поселка, города;

— территориальные громады соседних сел, объединенные в одну территориальную громаду;

— территориальные громады районов в городах с районным делением.

Формулировка пп.2.1.3 Закона о прибыли не позволяет рас­пространять порядок консолидированной уплаты налога на при­быль на филиалы, расположенные в пределах одной с юриди­ческим лицом территориальной громады. Такие филиалы оста­ются самостоятельными налогоплательщиками, даже если на консолидированную уплату налога на прибыль будут переведе­ны все другие филиалы, расположенные в пределах одной тер­риториальной громады, но другой, чем территориальная грома­да, к которой принадлежит юридическое лицо.

После перехода на консолидированную уплату налога фили­алы теряют статус налогоплательщика, поскольку им становит­ся юридическое лицо, которое осуществляет расчет налоговых обязанностей филиалов за соответствующий отчетный (налого­вый) период, уплачивает налог в бюджеты территориальных гро­мад по местонахождению филиалов, несет ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет терри­ториальной громады по местонахождению филиалов. Обязанно­стью филиалов остается предоставление налоговому органу по своему местонахождению расчета налоговых обязанностей отно­сительно уплаты консолидированного налога.

Начисление и уплата консолидированного налога на прибыль осуществляется по схеме, определенной в пп.2.1.3 ст.2 Закона о прибыли, и состоит в следующем. Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно, исходя из общей суммы налога, начислен­ного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортиза­ционных отчислений, начисленных по основным фондам тако­го налогоплательщика, которые расположены по местонахожде­нию филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизацион­ных отчислений этого налогоплательщика.

8.7. Налоговые агенты

Действующее налоговое законодательство Украины предус­матривает уплату налога не только самостоятельно налогопла­тельщиком, но и путем удержания налога у источника выплаты, которым выступает лицо, выплачивающее (или передающее) на­логоплательщику доход или денежные средства. Налоговых аген­тов иногда путают с плательщиками налогов или их представи­телями. В ряде случаев ставится знак равенства между налого­вым агентом и налоговым органом, тогда как налоговый агент -это юридическое или физическое лицо, на которое в силу акта на­логового законодательства возлагаются обязанности по исчисле­нию, удержанию с плательщика и перечислению налога или сбо­ра в бюджет. Если налоговый представитель действует на осно­вании соглашения, решения компетентного органа или общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогово­го закона, делегирующего ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми агентами являются национальные предприятия, ко­торые имеют договорные отношения с иностранными, осуществляющими деятельность в стране налогового агента и имеющи­ми доходы или другой объект налогообложения.

Налоговым агентом является лицо, на которое возлага­ется обязанность по исчислению и удержанию налога с пла­тельщика налогов и перечислению его в соответствующий бюджет. Налоговые агенты приравниваются к плательщикам налога и пользуются правами, установленными налоговым зако­нодательством для плательщиков налогов.

Система обязанностей налоговых агентов включает как груп­пу основных обязанностей, так и группу детализирующих, уточ­няющих их. К основным обязанностям налоговых агентов относятся обязанности по:

1) правильному и своевременному исчислению и удержанию сумм налоговых платежей из денежных средств налогоплательщиков;

2) своевременному перечислению налогов в соответствую­щие бюджеты.

Эти обязанности детализируются дополнительными обя­занностями налоговых агентов по:

1) осуществлению учета доходов налогоплательщиков, удер­жанных и перечисленных в бюджеты;

2) предоставлению в налоговый орган документов и инфор­мации, необходимых для осуществления контроля за налогопла­тельщиком:

3) предоставлению в налоговый орган информации о невоз­можности удержания налога у налогоплательщика и суммах за­долженности последнего.

Важно учитывать, что обязанности налогового агента возни­кают только при наличии реальной возможности удерживать и перечислять налог налогоплательщика, т. е. при наличии соответ­ствующего источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. В этом случае должна исключаться ситуация, когда налоговый агент перечисляет «чу­жой» налог за счет собственных средств.

Удержание налогового платежа налоговым агентом имеет ряд особенностей:

П производится из принадлежащих налогоплательщику де­нежных средств;

2) осушес гачяется независимо от волеизъявления налогоплатель­щика (в этом основное отличие налогового агента от представителя);

3) удержание налогового платежа осуществляется в рамках четко ограниченного временного периода.

Статус налоговых агентов характеризуется определенной двойственностью. С одной стороны, по отношению к налогопла­тельщику они как бы представляют налоговые органы и реали­зуют функции по исчислению, учету и удержанию налога С дру­гой стороны, в отношениях с фискальными органами им отводит­ся статус налогоплательщиков и они выступают как обязанные лица, что порождает фактически идентичные правомочия нало­говых органов по отношению как к налоговым агентам, так и к налогоплательщикам.

В случае отсутствия денежных средств у налогоплательщи­ка у налогового агента не возникает обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. Правда, подобная ситуация порождает автоматически дополнительную обязанность нало­гового агента -сообщить в налоговый орган о неудержанных суммах налога в закрепленный законодательством срок.

Действующее налоговое законодательство Украины предус­матривает использование института налоговых агентов по не­скольким видам налогов:

1) при уплате подоходного налога с граждан налоговыми агентами выступают предприятия, учреждения, организации, частные предприниматели, которые осуществляют выплату до­ходов физическим лицам;

2) при уплате налога на прибыль иностранными юридичес­кими лицами в качестве налоговых агентов выступают украинс­кие предприятия и организации, осуществляющие выплату до-ходое иностранным юридическим лицам;

3) аналогичный предыдущему механизм существует и при уплате налога на добавленную стоимость;

4} относительно новым является статус налогового агента при уплате акцизного сбора

Верховная Рада Украины 18 ноября 1999 года приняла Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Ук­раины ''Об акцизном сборе", который вступил в силу с 14 декабря 1999 года. Почти все изменения, внесенные этим Законом в Декрет Кабинета Министров «Об акцизном сборе», касаются предприятий с иностранными инвестициями и только некоторые — других пла­тельщиков акцизного сбора.

Впервые в национальном законодательстве используются термины и положения, которые до этого в нем вообще не приме­нялись. Так, вводится новый термин «налоговый агент». К нему относятся только те субъекты предпринимательской деятельно­сти, которые созданы в форме предприятия с иностранной ин­вестицией и при этом право которых на освобождение от обло­жения отдельными налогами, сборами (обязательными платежа­ми) было подтверждено решением суда или арбитражного суда. Они не принадлежат к плательщикам акцизного сбора, но в со­ответствии с законодательством обязаны начислять, взыскивать акцизный сбор с его плательщиков (они определены в п. «д», ст 2 Декрета) и вносить его в бюджет, а также нести ответствен­ное гь за невыполнение или ненадлежащее выполнение таких полномочий. Такая ответственность установлена ст. 7 Декрета. Таким образом, в случае ввоза в Украину налоговыми агентами подакцизных товаров они не уплачивают акцизный сбор при рас-таможивании таких товаров, а при их продаже на территории Ук­раины обязаны включить в их стоимость соответствующую сум­му акцизного сбора, получить ее от покупателей (получателей) и перечислить в бюджет. Налоговые обязательства по продаже подакцизных товаров в этом случае зависят от события, которое произошло ранее: отгрузки (передачи) налоговыми агентами по­дакцизных товаров или получения ими средств или других ви­дов компенсаций стоимости подакцизных товаров. Следует отме­тить, что по сравнению с другими импортерами подакцизных то­варов налоговые агенты все-таки получили своеобразную льготу, которая заключается в перенесении срока уплаты акцизного сбо­ра в бюджет не при растаможивают подакцизных товаров, а при их продаже уже на территории Украины

В Декрете определено, что налоговые агенты не имеют пра­ва получать лицензии на осуществление импорта, оптовой или розничной торговли подакцизными товарами или приобретать марки акцизного сбора. Иными словами, они практически не име­ют возможности осуществлять деятельность с теми подакциз­ными товарами, которые подлежат лицензированию или марки­ровке акцизными марками.

Лишение статуса налогового агента, как добровольное, так

и по решению суда, предусмотрено соответственно частями 9 и

О ст 6 Декрета Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 6 января 2000 года Л« 4 утвержден Порядок лишения статуса налогового агента. Необходимо обратить вни­мание на основные его положения. Установлены три формы от­четности. Два отчета представляются налоговыми агентами. Отдельно — в случае, когда они осуществляют импорт подакциз­ных товаров непосредственно в своих интересах, и отдельно — в интересах других субъектов предпринимательской деятельно­сти И еще один отчет установлен для покупателей подакцизных товаров у налоговых агентов. Отчеты представляются в органы Государственной налоговой службы ежемесячно, до 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Для добровольного отказа от статуса налогового агента не­обходимо письменно уведомить соответствующий налоговый орган и таможню. В уведомлении указывается дата, с которой предприятие соглашается уплачивать акцизный сбор на обших основаниях.

Покупатели подакцизных товаров у налоговых агентов дол­жны при осуществлении оплаты выделять в платежных докумен­тах отдельной строкой сумму акцизное сбора.

Предприятия с иностранными инвестициями, лишенные ста­туса налогового агента по решению суда, продавая подакцизные товары, должны в письменной форме уведомить покупателей таких товаров об их обязанностях относительно уплаты акциз­ного сбора в бюджет. А покупатели (получатели) товаров, полу­чив их, должны в течение семи календарных дней осуществить перечисление акцизного сбора в бюджет.