4.3. Налоговое законодательство

Налоговое законодательство, выступая формой реализации налошвого права, содержит достаточно широкий круг норматив­ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогово­го законодательства должны составлять только законы и наи­более важные подзаконные акты (в большинстве случаев -приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдель­ного налогового рычага. С. Г Пеггеляев считает, что налоговое за­конодательство включает вообще только законы и решения ор­ганов власти, изданные на основе Конституции².

Основой нормативных правовых актов, регулирующих нало­говые правоотношения, несомненно, являются законы. Тем не менее их использование характеризуется некоторыми особен­ностями.

Во-первых, следует говорить не об отдельных действую­щих налоговых законах, а о группе взаимосвязанных законов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страхо­вании»).

Во-вторых, действие многих специальных налоговых зако­нов невозможно без широкой системы подзаконных актов -— ин­струкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении доходов предприятий» от 26 де­кабря 1992 года предусматривал особый подзаконный акт. кото­рый регулировал состав затрат, относимых на себестоимость, принятый в сентябре 1993 года, В США, например, Закон о по­вышенной влажности территорий предусмотрел пересмотр усло­вий применения поземельного налога в приливно-отливных зонах, во дно-болотных угодьях. Тем не менее до ггринягия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инс­пектора не могли полностью использовать механизм данного нормативного акта¹.

Анализируя эту проблему, необходимо обратить внимание на решение Конституционного Суда Украины .№12-рп/98 ог 9 июля 1998 года по толкованию термина «законодательство». Консти­туция Украины значительно расширила круг вопросов обще­ственной жизни, которые определяются или устанавливаются исключительно законами Украины как актами высшей после Конституции Украины юридической силы в системе норматив­но-правовых актов. Б соответствии со ст. 92 Конституции Укра­ины законами Украины должны регламентироваться наиболее важные общественные и государственные институты (права, сво­боды и обязанности человека и гражданина; выборы, референ­дум; организация и деятельность органов законодательной, ис­полнительной и судебной власти и т.п.).

Вместе с тем особенностью правового регулирования явля­ется то, что отношения регламентируются широкой системой нормативных актов, принятых органами различных уровней. Наиболее социально важная часть отношений определяется толь­ко законом, остальные — законами, постановлениями Верховной Рады Украины, актами Президента Украины и Кабинета Мини­стров Украины, актами центральных и местных органов испол­нительной власти, органов местного самоуправления.

Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности зако­нов и других нормативно-правовых актов, которые регламенти­руют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без оп­ределения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п \2 Переходных положений). В законах в за­висимости от важности и специфики регулируемых обществен­ных отношений этот термин употребляется в различных значе­ниях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» вклю­чаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины. Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях — также vi нормативно-правовые акты цент­ральных органов исполнительной власти.

Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие меж­дународные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Таким образом, термином «законодательство» охватыва­ются законы Украины; действующие международные догово­ра Украины, согласие на обязательность которых дано Верхов­ной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украи­ны; указы Президента Украины; декреты и постановления Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полно­мочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.

В связи с этим необходимо сделать одно замечание. Важ­ность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т.д. дает возможность некоторым авторам вы­делять их в качестве самостоятельных источников налогово­го права. Думается, что это чрезмерное преувеличение их роли и значения. Такие подзаконные акты являются дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как ин­струмент, обеспечивающий функционирование общих и спе­циальных законов.

Нормативные акты представлены как законами (специаль­ными, регулирующими конкретную отрасль права, и общими), так и нормативными актами компетентных органов (представительных и исполнительных органов государственной власти. местного самоуправления, органов управления специальной компетенции). Налоговое законодательство как раз и включа­ет систему этих нормативных актов Основы налоговых право­отношений, компетенция государственных органов, место на­логовых поступлений в бюджетных доходах регулируются кон­ституциями.

Законодательные акты, лежащие в основе налогового зако­нодательства, составляют определенную систему.

1 .Общие нефинансовые законы — конституционные зако­ны или законы, которые относятся к другим отраслям права, со­держащие налоювые нормы. Наиболее принципиальные поло­жения, регулирующие основы налогообложения,, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государствен­ной власти и управления, общие принципы налогообложения и т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конститу­ционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года. Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и зе­мель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которо­го полностью рассматривает финансовые вопросы¹. Законода­тельные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм Наибо­лее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного ин­вестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.п.)

2. Общие финансовые законы — в основном их представ­ляют бюджетные законы Причем это как фундаментальные бюд­жетные законы, которые устанавливают основы бюджетной си­стемы, мес ю налоговых поступлений в доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми утверждается финансо­вый план на каждый год. Многие законы о государственном бюд­жете Украины на юл более чем наполовину состоят из налого­вых норм

Определяющее место бюджета в системе налоговых норма­тивных актов закрепляется отдельными положениями «Налоги не могут быть взысканы, пока Фолькетинг не имеет бюджетно­го закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании¹ Бюджетными законами на текущий год фак­тически подтверждаются конкретные виды налогов на соответ­ствующий период Так, перечисляя конкретные налоги в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их формы фискальной функции в данном году. Такое многократное под­тверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер-.

3. Общие налоювые законы — законодательные акты, со­держащие положения, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налотовых рычагов. В данных актах отсутствует детализация конкретных видов на­логов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объеди­няющие материальные и процессуальные сюроны налоговой системы, а также основные законы общего характера (Закон Ук­раины «О Государственной налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»),

4. Специальные налоговые законы — законодательные акты, которые регулируют отдельные гр\ ппы или виды налогов К ним относятся законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, детальный механизм его исчисления и уплаты.

В некоторых изданиях выделяются специфические черты, характерные для налоговых законов*

а) персонифицированный характер, при котором механизм регулирования направлен па определенную труппу плательщиков;

б) срочный характер, который означае! действие его во вре­мени в течение определенного ограниченною периода, так как изменение основных элементов налогового механизма (платель­щика, объекта, ставки) происходи! довольно часто,

в) характер налоговых законов, основанный на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, которые выступают

в качестве арбитров в спорных вопросах и ставят плательшика в положение зависимого.

Действие налогового законодательного акта во времени на­чинается с момента вступления его в силу, которое:

— указывается непосредственно в законе;

- указывается в постановлении о порядке введения в дей­ствие закона;

— определяется с момента принятия закона;

— наступает после окончания определенного периода време­ни с момента опубликования.

Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин. объеди­няет два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть подвергнут само­му тщательному анализу, с другой — из чисто экономических со­ображений приниматься в максимально сжатые сроки.

Процесс принятия налогового закона включает несколько традиционных стадий.

1. Подготовка и рассмотрение законопроекта в специаль­ных комитетах и комиссиях.

2. Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за: — Кабинетом Министров (правительственная инициатива);

— отдельным депутатом или группой (парламентская);

— Кабинетом Министров и депутатами (смешанная). Возможны различные варианты соединения инициатив. В

Великобритании член парламента, если он не является одновре­менно членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокращению налого­вых поступлений в бюджет¹.

3. Обсуждение налогового законопроекта, зависящее от структуры парламента. В большинстве стран нижние палаты счи­таются более компетентными в сфере налогообложения, более полно выражают волю населения. Так. по акту о парламенте Великобритании 1911 года (ст. 1 ) участие Палаты лордов в во­тировании финансовых законов является факультативным.

4. Принятие налогового закона. Некоторые специфические нормы направлены на обеспечение быстрого прохождения про­екта закона на стадии рассмотрения и обсуждение. Французская

конституция (ст. 47) обязывает Национальную ассамблею вынес­ти решение в первом чтении в течение 40 дней после представле­ния проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законо­проекта дается две недели. Иногда запрещается: отсрочка второ­го и третьего чтений налоговых законов (Конституция Дании); конституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Закрепляются и отказы от процедуры голосования. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолютное большинство депутатов не высказало недоверия правительству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность {ст. 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не при­нял решения, то предписания проекта могут возыметь силу пу­тем издания ордонанса»¹.

Многие проблемы, споры при применении налоговых норма­тивных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому или налоговому). Украинское законодательство не имеет определенного критерия финансового или налогового за­кона. Одним из наиболее удачных определений финансового за­кона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих национальных законода­тельств: «Финансовым законом называется всякий закон, кото­рый по мнению Спикера Палаты Общин содержит только поста­новления, касающиеся всех или некоторых из следующих пред­метов, а именно: установления, отмены, ставки, изменения или регулирования обложения; назначения платежей из консолиди­рованного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на опла­ту публичного долга или на другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; открытия кредитов, образо­вания резервного фонда; назначения, получения, сохранения, выдачи или проверки счетов, относящихся к публичным финан­сам: заключения, гарантии, погашения займа; второстепенных вопросов из вышеперечисленных или одного из них»².

Довольно сложно в некоторых случаях определить особен­ности соотношения законов, регулирующих исключительно на­логовые правоотношения («налоговые законы»), и законов, которые наряду с другими отношениями касаются и налоговых Это относится прежде всего к «бюджетным» законам Так, еже­годным законом о Государственном бюджете вносятся изменения в законы, регулирующие налогообложение В 2000 году такие из­менения были внесены в Закон Украины «О плате за землю», Лес­ной кодекс Украины, Закон Украины «О налогообложении при­были предприятий», Закон Украины «Об источниках финанси­рования дорожною хозяйства Украины», Декрет Кабинета Министров «О взыскании не внесенных в срок налогов и нена-лоювых платежей»¹ Такая ситуация не может способствовать упорядочению и стабилизации налогового законодательства Во-первых, нарушается принцип стабильности налоговой сис­темы⁷, налоговых механизмов, которые не должны изменяться в течение т ода, а бюджетные законы не всегда действуют с на­чала календарного юда. Во-вторых, регулирование налогов, элементов налогового механизма должно осуществляться спе­циальными налоговыми законами, тогда как бюджетные имеют другую сферу регулирования

Определенная норма рассматривается в проекте Налогово­го кодекса Украины Так, в с г. 1011 закрепляется положение о том, что «законы Украины по вопросам налогообложения отно­сительно установления новых налогов, а также льют, размера налоговых ставок (нормативов), порядка взыскания налогов, принимаются не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу не ранее чем с начала но­вого бюджетного года.

Само применение «неналогового законодательства» стано­вится причиной многих конфликтов Хотелось бы обратить внимание на то, что включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы нерационально не только с позиции обеспечения поступлений в бюджеты, но и в отношении обес­печения равенства налогоплательщиков Действенный конт­роль можно обеспечить лишь тогда, когда элементы налогово­го механизма будут регулироваться исключительно налоговы­ми законами.