3.4. Объект налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения раскрываются через категории, которые характеризуют" объект правоотношения; субъект право­отношения, основания возникновения правоотношения, права и обязанности субъектов правоотношения.

В целом объектом регулирования в налоговых правоотно­шениях выступают денежные средства плательщиков, которые поступают в доходы бюджетов. В узком значении •— это деньги. по поводу которых между субъектами налоговых правоотноше­ний формируется правовая связь. При этом важно разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения.

Объекты финансовых правоотношений разнообразны по сво­ей форме, так как существует немало видов правоотношений Но по смыслу это всегда государственные денежные фонды, по пово­ду формирования, распределения и использования которых и фор­мируется определенная юридическая связь между субъектами финансового правоотношения Е.А Ровинский подчеркивал, что в финансовых правоотношениях выражается совокупность денеж­ных отношений, которые связаны с мобилизацией, распределени­ем и использованием денежных средств с целью расширения про­изводства и удовлетворения потребностей членов общества¹.

3.5. Субъекты налоговых правоотношений

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых пра­воотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект­ность, предусмотренную нормами налогового права и характери­зующуюся возможностью быть участником правоотношений, свя­занных с установлением, изменением, отменой налоговых плате­жей, и иметь субъективные права и обязанности. Для участия в правоотношениях субъекты наделены правоспособностью и деес­пособностью Фактически они представляют два элемента доста­точно сложного юридического свойства — правосубъектности.

Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами налогового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она представляет собой возможность лица быть участником налоговых правоотношений и выступает в качестве его общеюридического свойства. Содержанием налоговой правоспособ­ности является совокупность прав и обязанностей, которые субъек­ты могут иметь в соответствии с действующим законодательством.

Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности Дееспособность выражается в совершении лицом действий, направленных на:

— приобретение прав и создание обязанностей:

— осуществление прав и обязанностей;

— способность отвечать за налоговые правонарушения. Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и

фактически являются взаимозависимыми. Правоспособность возни­кает с момента появления (рождение гражданина, регистрации юри­дического лица и т.д), дееспособность — по достижении определен­ного условия (определенного возраста; статуса предпринимателя и т.д.) Иногда появление правоспособности и дееспособности в нало­говых правоотношениях совпадают (практически одновременно с регистрацией юридического лица возникает необходимость поста­новки его на учет в налоговой инспекции, а с тгого момента, даже при отсутствии деятельности, — обязанность представления отчетности и соответственно ответственное гь за уклонение от этого).

В качестве субъектов можно выделить три группы участни­ков налоговых правоотношений:

— государство (в лице органов власти, которые устанавлива­ют и регулируют налогообложение),

— налоговые органы,

— плательщики налогов

Важно разграничить такие категории, как «сторона» и «субъект» налогового правоотношения¹. Та или другая сторона налогового правоотношения может быть представлена несколькими субъекта­ми в двустороннем правоотношении Например, обязанность упла­ты налога может реализоваться плательщиком и налоговым агентом, когда агент перечисляет суммы налога, а плательщик в конце нало­гового периода сдает отчетность и корректирует уже уплаченную сумму налога. Контролирующая сюрона также может быть пред­ставлена системой субъектов (налоговая инспекция, банк, таможен­ные органы и т.п.). В этом случае необходимо проводить разграни­чение между многосторонними налоговыми правоотношениями, в которых каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и дву­сторонними со многими субъектами, где последние выражают еди­ную свободу, которая направлена на достижение единой цели

Налоговое право, регулируя отношения по поводу установ­ления и уплаты налогов, определяет круг участников этих отно­шений, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Характеризуя участников правоотношений, важно различать:

— субъектов налогового права — лиц, которые владеют пра­восубъектностью и потенциально способны быть участниками налоговых правоотношений;

— субъектов налоговых правоотношений — реальных учас­тников конкретных налоговых правоотношений.

Отношения субъектов налогового права (между государством и налоговыми органами: между налоговыми органами и платель­щиками, между государством, налоговыми органами и финансо­во-кредитным учреждением по аккумуляции налоговых средств) охватывают широкий круг.

Выделенные группы включают несколько подвидов. Напри­мер, отношения между налоговыми ор!анами и плательщиками можно разделить на отношения по уплате (охватываются регуля-тивними нормами и обеспечивают своевременное поступление налоговых платежей) и О1ношения по взысканию налогов (круг охранительных норм, которые определяют взыскание налогов с должников, включая механизмы штрафов, пени).

Особым субъектом налоговых правоотношений выступает ю-сударство Государство, будучи носителем суверенитета, как учас-

Относитсльно подобного разграничения в рамках финансового правоешошсния платник налоговых правоотношений обладает рядом важных особен­ностей и занимает в правоотношениях особое место Государствен­ный суверенитет находит свое выражение, в частности, в том, что государство устанавливает налоги, предоставляет право на установ­ление налогов местным органам¹. В свяш с этой деятельностью оно выступает непосредственным участником налоговых правоотноше­ний. Взыскание налогов, как и их установление, должно рассмат­риваться как верховенство государства по отношению к власти, возникающей в процессе жизнедеятельности общества'

Государство выступает не только как субъект власти, но и как хозяйствующий субъект. Субъектом же финансового права государ­ство выступает во всех случаях, связанных с осуществлением им финансовой деятельности. Как субъект финансового права государ­ство может выступать и через специально уполномоченные финан­совые органы, которые представляют в финансовых правоотноше­ниях интересы государства. Таким органом является уполномочен­ный государством орган, который осуществляет от лица государства правомерные действия, направленные на формирование, распреде­ление и использование государственных денежных средств.

Деятельность государства как собственника налоговых по­ступлений опосредуется правоотношениями, которые могут клас­сифицироваться по различным основаниям (по видам налогов и сборов, по видам плательщиков и т.п ), в которых участвуют раз­личные органы, субъекты, уполномоченные государством на осу­ществление определенных действий. На основании этого выде­ляются различные государственные органы в качестве предста­вителя государства (налоговые администрации, таможенные управления, налоговая милиция). Участниками правоотношений являются и государственные органы, которые выполняют различ­ные функции государственной власти Положение органов, дей­ствующих от лица государства, отличается урегулированностью в основном законами (а не иными правовыми актами). Своеоб­разным является и механизм контроля }а их деятельностью.

Государственный орган, осуществляющий управление дея­тельностью плательщиков, не имеет имущественных прав на

объекты регулирования. Издание им актов распоряжения мате­риальными и денежными средствами не предусматривает пере­хода к нему имущественных прав на эти объекты. Это дает ос­нований говорить не о какой-то имущественной обособленнос­ти его от государства, а только об определенном размежевании компетенции в этой сфере деятельности

Понятие субъекта налоговых правоотношений предполагает две основные характеристики, объединяющие возможность уча­стия их в правоотношении и реальное участие¹ В этой интерпре­тации субъект налогового правоотношения охватывает как потен­циальные возможности, так и их реализацию. Налоговое правоот­ношение закрепляет обязаности плательщика при осуществлении им деятельности или получении благ, которые рассматриваются как объекты налогообложения.