3.3. Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения отражают определенные фун­кции, в связи с чем их можно разделить на:

1) общерегулятивные (направленные на закрепление круга субъектов налогового права, их общего юридического статуса);

2) конкретно-регулятивные (направленные на закрепление конкретного поведения субъектов);

3) комплексные (возникающие на стыке общерегулятивных и конкретно-регулятивных отношений);

4) охранительные (направленные на реализацию мероприя­тий государственно-принудительного характера)¹.

Виды правовых отношений действуют в единстве: конкрет­но-регулятивные правоотношения функционируют лишь тогда, когда вступили в действие общерегулятивные; охранительные отношения предусматривают существование регулирующих обя-занносгей, при нарушении которых применяются меры юриди­ческой ответственности. Таким образом, система налоговых пра­воотношений состоит из нескольких «уровней» правоотношений, которые взаимодействуют друг с другом.

Содержание общерегулятивных отношений определяется нормами, которые устанавливают принципы налогов и полномо­чия отдельных субъектов налоговых правоотношений. Общие и конкретно-регулятивные правоотношения образуют основную мас­су правоотношений в обществе и регулируют общественные отно­шения путем установления субъективных юридических прав и обя­занностей. Развитие ре) улируюших отношений, своевременное их появление, беспрепятственное и надлежащее осуществление явля­ется свидетельством полного и реального использования права.

Общерегуляшвные правоотношения выполняют в основном функцию закрепления круга субъектов права и их статуса. Ког­да лицо выступает как носитель общего субъективного права, оно находится в специфическом положении по отношению ко всем другим лицам, а общее субъективное право, как подчеркивает С.С. Алексеев, поэтому и является «субъективным», что имеет личный характер, т. е. принадлежит не только всем субъектам, но и каждому субъекту в отдельности.

Вообще регулятивное налоговое правоотношение по своему структурному типу выступает как императивно-направленное, что проявляется в следующем;

1) в структуре налогового правоотношения присутствуют большей частью обязательные предписания в виде положитель­ных обязанностей и субъективных прав-обязанностей;

2) права и обязанности субъектов закреплены налоговым за­конодательством, а не устанавливаются самостоятельно субъек­тами;

3) у субъекта, имеющего право на активные действия, доволь­но узки границы правовой инициативы¹.

Конкретные правоотношения выступают в качестве формы реализации общерегулятивных налоговых правоотношений. В этой ситуации общие права и обязанности проецируются на деятель­ность конкретных субъектов. Если общерегулятивные налоговые правоотношения выделяют из системы правоотношений те, которые связаны с уплатой налогов, то конкретные правоотношения это уточ­няют по различным направлениям (по видам налогов, по платель­щикам). Конкретно-регулятивные отношения закрепляют конкрет­ное поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей.

Комплексные налоговые правоотношения находятся на своеобразном стыке конкретных и общерегулятивных налоговых правоотношений. Они довольно узко персонифицированы, пре­дусматривая конкретного плательщика {что отличает их от об­щих), но одним из их признаков является сложное содержание, которое отличает их от простых.

Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм других от­раслей права. Например, механизм формирования и расходования пенсионного фонда находится на стыке налоговых и трудовых отношений (поскольку этот сбор входит в перечень обязательных налогов и сборов, объединенных налоговой системой¹).

Охранительные налоговые правоотношения возникают при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участ­ники правоотношения нуждаются в правовых способах зашиты со стороны государства. Одной из сторон такого правоотношения выс­тупает компетентный субъект, являющийся носителем властных пол­номочий и наделенный государством полномочием принуждения. Другой стороной является лицо или орган, к которому применяются способы государственного принуждения и который обязан их претер­певать. При этом права применять способы государственного принуж­дения детализируются санкцией правовой нормы.

Охранительные налоговые правоотношения формируются в процессе правового регулирования, опосредуют охранительную функцию налогового права. Охранительные правоотношения имеют производный характер. Они обеспечивают реализацию мер государственно-принудительного влияния по отношению к лицам, которые нарушили юридические обязанности по уплате налогов. В рамках охранительных налоговых правоотношений осуществляется защита субъективных прав, проводятся в жизнь меры юридической ответственности.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер, когда налоговая норма представляе! собой реализацию воли юсудар-

Этот пример может показаться не совсем удачным Действительно, сбор на ооячагельное 1 оеударствсннос пенсионное страхование но сути не яв 1ястся налогом. Но в данном случае мы исходим ш полиции эаконодатсля. На сегодня в Украине нет разграничения налоюв и сборов Статья 14 Закона Украины «О системе налогооб­ложения.) содержит общий перечень как сборов, так и налогов, не цспая между ними различияства. При этом правоотношения осуществляются через поведе­ние субъектов налоговых правоотношений. Поведение платель­щика налогов и сборов закрепляет за ним роль обязанного лица, но в связи с этим оно и является волевым. Конечно, свобода пла­тельщиков налогов весьма ограничена рамками государственного принуждения, но в ряде случаев налоговые правоотношения регулируют определенные формы соглашений (механизм нало­гового кредита)