4.4. Применение налогового законодательства. Налоговые разъяснения

В предыдущем подразделе речь шла о сложившемся подхо­де к составу налогового законодательства. Не исключено, что при принятиии Налогового кодекса Украины могут произойти опре­деленные корректировки. Видимо, в этой ситуации могу г быть учтены и положения ст 1 Налогового кодекса Российской Феде­рации, в соответствии с которой в систему налоговых норматив­но-правовых актов включаются:

1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним зако­ны о штагах и сборах,

2) законы и иные нормативно-правовые акты, имеющие юри­дическую силу закона о налогах и сборах,

3) нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

В зтом случае, правда, необходимо учитывать различие тер­минов «налоговое законодательство» и «законодательные акты о налогах и сборах»². Последнее охватывает совокупность только законодательных актов и значительно уже первого

Применение отдельных составляющих налогового законода­тельства, соотношение между ними остро ставит проблему оп­ределенности налогового акта, оснований его несоответствия При этом важное место отводится закреплению принципа нали­чия или отсутствия обратной силы актов налогового законода­тельства. Придание обратной силы нормативно-правовому акту означает распространение его действия на отношения, существу­ющие и возникшие до всгупления этою акта в силу

Принципиальным является положение, исходя из которого нормативно-правовые акш, ухудшающие положение налогопла­тельщиков, обратной силы не имеют. Этот общеконституцион­ный принцип в полной мере реализуется и в налоговом законо­дательстве. Таким образом, наличие или отсутствие у налоговых законодательных актов обратной силы определяется их влиянием на положение налогоплательщиков. В этом случае необходи­мо исходить из императивного регулирования налоговых отно­шений и, видимо, невозможности каких-либо исключений. Об­ратной силой при этом могут обладать акты, которые предостав­ляют дополнительные права, гарантии налогоплательщикам, улучшают их положение.

Реализация этого принципа предполагает смену, появление новых законодательных актов и, соответственно, определенные противоречия между ними. Естественно, в данном случае необ­ходимо исходить из приоритета актов представительных органов. Акты исполнительных органов при этом раскрывают, разъясня­ют положения актов, имеющих высшую юридическую силу. Однако в некоторых случаях они не соответствуют принципам, делегированным актами представительного органа.

Вопрос о несоответствии нормативно-правового акта о нало­гах и сборах налоговому закону (прежде всего Налоговому кодек­су) может быть решен судом или органом, вышестоящим по от­ношению к органу, который принял противоречивый акт. По­казательно, что ст. 6 Налогового кодекса Российской Федерации приводит исчерпывающий перечень признаков несоответствия¹. Достаточным признаком несоответствия является противоречие нормативного акта общим началам и буквальному смыслу конк­ретных положений Налогового кодекса. В этом случае имеется в виду прежде всего противоречие основным началам налогового законодательства.

Специфическим является акцент на «буквальный смысл» кон­кретных положений Налогового кодекса. В данном случае речь идет о смысле, который имеют слова в используемом при состав­лении законодательного акта языке, если их значение прямо не установлено в самом законе. При толковании закона в нашей прак­тике трудно встретить ссылку на словарь, тогда как в решениях ан­глийских и американских судов очень часто применяются ссылки на словари английского языка (словарь Уэбстера).

Иными основаниями несоответствия подобных актов могут рассматриваться: издание акта с превышением полномочий или нарушением установленного порядка его издания; изменение содержания понятий или терминов, определенных в законах; отмена, ограничение прав, применение содержания ооязаннос-тей участников налоговых правоотношений и т.д.

Видимо, необходимо в данной ситуации попытаться закрепить некоторые критерии определенности налогового акта. В основе этого может лежать его содержание как совокупность четко зак­репляемых положений (вид налога или сбора, его элементы). При детализации •этих моментов возможны некоторые различия в по­нимании их плательщиками и налоговыми органами.

Налоговое законодательство Украины с 2001 года вносит неко­торую определенность в данную проблему. Появляются такие по­нятия, как «конфликт интересов» и «налоговые разъяснения». Так, ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налого­плательщика перед бюджетами и государственными целевыми фон­дами» определяет, если норма закона или другого нормативно-пра­вового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогопла­тельщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апел­ляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

Значительная роль при этом отводится налоговым разъясне­ниям. Налоговое разъяснение является обнародованием офици­ального понимания отдельных положений налогового законода­тельства уполномоченными на это контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений при прове­дении апелляционных процедур. Налоговое разъяснение не име­ет силы норматив но-правового акта.

Центральный налоговый орган обязан выдавать и обнародо­вать письменные разъяснения норм законодательства, которые касаются всех аспектов обложения огдельным налогом, сбором (обязательным платежом) способом, доступным для ознакомле­ния с ними большинства их плательщиков. При введении нового налога, сбора (обязательного плагежа) или принятии изменений к порядку взимания существующих центральный налоговый орган обязан разъяснить их плательщикам особенности такого взима­ния, используя средства массовой информации или другие дос­тупные для таких плательщиков способы доступа к указанной информации, включая визиты работников контролирующих органов (не связанные с осуществлением налоговых проверок) к плательщикам налогов и сборов (обязательных платежей) в целях разъяснения положений нового порядка.

Налоговые разъяснения могут предоставляться исключитель­но центральным налоговым органом Украины. Любые ответы на запросы налогоплательщика, которые предоставляются другими налоговыми органами или контролирующими органами, а не цент­ральным налоювым органом, должны исходить из содержания разъяснений, предоставленных центральным налоговым органом, а при отсутствии последних — должны восприниматься налогоплательщиками как рекомендации Если разъяснения цент­рального налогового органа противоречат ответам других налого­вых органов (других контролирующих органов), приоритет имеют разъяснения центрального налогового органа.

Центральный налоговый орган обязан подготовить письмен­ные правила пользования налоговыми разъяснениями работника­ми налоговых органов Такие правила должны быть легализиро­ванными, содержать конкретные примеры применения отдельно! о налога, сбора (обязательного платежа) при возникновении ситуа­ции, регулируемых гражданским или обязательственным правом, и не допускать двойных толкований. Все налоговые разъяснения, имеющие общий характер или касающиеся значительного числа налогоплательщиков, подлежат обнародованию с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны Порядок выполне­ния этого определяется Кабинетом Министров Украины.

Если вследствие введения нового налога, сбора {обязательно­го платежа) или изменения правил налогообложения изменяются формы налогового учета или обязательной налоговой отчетнос­ти, центральный налоговый орган обязан бесплатно обнародовать такие новые формы учета и отчетности Запрещается использова­ние бланков строгой отчетности или учета как форм налогового учета или отчетности, если другое прямо не установлено законом по вопросам отдельного налога, сбора (обязательного платежа)

Формы обязательной налоговой отчетности (налоговые декла­рации или налоговые расчеты), определенные центральным нало­говым органом, должны соответствовать нормам и содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) Налого­плательщик имеет право представить налоговый отчет по другой форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным налоговым органом, увеличивает или умень­шает его налоговые обязательства, вопреки нормам закона по тако­му налогу, сбору (обязательному платежу) Такой отчет по другой форме представляется вместе с объяснениями мотивов его состав­ления. Налоговая отчетность может быть предоставлена по добро­вольному решению налогоплательщика налоговому органу в элек­тронной форме, при условии регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.

Налогоплательщик имеет право бесплатно получать любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщику по рассматриваемому вопросу (с соблюде­нием правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, предусмотренные для предоставления ответа на обращения I раж-дан в органы государственной власти, установленные законом. Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действующий в соответствии с налоговым разъяснением, толь­ко на основании того, что в будущем такое налоговое разъясне­ние было изменено или отменено. При этом при оценке дока­зательств судом (арбитражным судом), предоставленных орга­ном взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками.

Налогоплательщик может обжаловать в суд (арбитражный суд) решение контролирующего органа или органа взыскания по изданию инструкций либо налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоювой отчетности), которые, по выводу такого налогоплательщика, противоречат нормам или содержа­нию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом (арбитражным судом) инструкции или налого­вого разъяснения налогового органа (независимо от их регист­рации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судеб­ного решения, а также для соответствующего изменения поло­жений инструкций или разъяснений контролирующих органов по этому вопросу Указанное решение суда (арбитражного суда) вступает в силу с момента его принятия и должно быть обнаро­довано за счет стороны, проигравшей спор (признанной винов­ной), в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебною решения

4.5. Систематизация в налоговом праве

Одной из актуальных проблем правового обеспечения явля­ется необходимость формирования целостности налоговой сис­темы и регулирующего ее законодательства. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления, нередко противоречат друг другу Создается впечатление, что о целостной налоговой системе в Украине поднимать вопрос не имеет смысла, не гово­ря уже о какой-то привязке к механизму кредитования и бюджет­ного регулирования Совершенствование налоговой системы ограничивается изменением отдельных ее элементов (размеров ставок, льгот, объектов налогообложения, усилением или заме­ной одних видов налогов другими).

На современном этапе систематизация налогового законода­тельства осуществляется прежде всего путем инкорпорации. Изменения, согласование налоговых законодательных актов про­исходит почти ежемесячно. Но необходимо не разрешение част­ных вопросов, а переход к новому уровню обобщения. Именно поэтому в последнее время активизировалась работа над проек­том Налогового кодекса Украины

Современный этап в развитии законодательного регулиро­вания налоговой системы Украины связан с перспективами при­нятия Налогового кодекса На сегодняшний день существует не­сколько проектов этого кодифицированного акта. Среди них можно выделить некоторые поверхностные, чересчур полити­зированные (А.Балашова, Н.Витренко и т.д.). Чего, например, стоит определение в проекте Н.Витренко налоговою кодекса как совокупности налогов и сборов, взимаемых на территории Украины. Таким проектам противостоит несколько более глу­боких актов (например проект, разработанный Кабинетом Ми­нистров Украины) Хотелось бы обратить внимание на одну сто­рону этой проблемы В последних проектах довольно четкая структура, хотя и не схожая (например, в проекте Кабинета Ми­нистров Украины появляется очень противоречивая часть, вы­деленная как «Администрирование» и содержащая отдельные положения, которые более логично вошли бы в Общую часть, в частности налоговый учет)

Достаточно логична структура Налогового кодекса из четырех частей Первая - «Общая часть» должна включать все положения 62 Глава 4 Система и источники налогового права

оощего порядка, что в одинаковой мере относится ко всем нало­гам, положения, которые определенным образом можно вынести за скобки по отношению ко всем элементам налоговой системы (объект налогообложения, плательщик налога, ставка налогообло­жения, налоговые льготы и др.). Вторая - «Особенная часть» дол­жна основываться на логике Общей части и согласно ей закреп­лять каждый налог или сбор, детализируя по ним плательщика, объект, ставку налогообложения, льготы и т.д. Третья - «Специаль­ная часть» строится на определенной корреспонденции с отдель­ными статьями Общей части. Так, в Общей части должны быть закреплены обязанности налогоплательщиков (например 12-15) и в соответствии с этим по каждому виду обязанности в Специаль­ной части закрепляется состав правонарушения ( возможно, каж­дая статья должна включать две части, закрепляя состав проступ­ка и преступления). Понятно, что удобнее строить эту часть, ис­пользуя отсылочные нормы к Кодексу об административных правонарушениях и Уголовному кодексу. При этом необходимо пересмотреть и соответствующие статьи и разделы упомянутых ко­дифицированных актов. Так, при разработке Налогового кодекса Российской Федерации было предложено восемь составов пре­ступлений вместо двух существующих. И четвертая часть - «На­логовое производство» должна систематизировать процессуаль­ные нормы по поводу использования налогов, взыскания налогов и сборов, закреплять особенности, связанные с проведением на­логового контроля, разрешением возникающих при этом споров.

Контрольные вопросы:

1 Система налогового права

2 Источники налогового права.

3. Состав налогового законодательства

4 Соотношение налогового законодательства и других финансовых законодательных актов

5 Налоговые разъяснения

6 Систсматичация налогового законодательства,

7 Кодификация налоговых законодательных актов