Глава 7

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

7.1. Система принципов налогообложения

Анализируя систему принципов, связанных с налогообложе­нием, необходимо определить ее составные Украинское налого­вое законодательство использует не совсем четкий термин «на­логообложение», когда речь идет о принципах налогооболжения. Не понятно, что имеется в виду регулирование принципов на­лога, налоговой системы, налогового законодательства и т.д.

Конкретные принципы налогообложения закреплены в ст.З Закона Украины от 18 февраля 1997 юда «О системе налогооб­ложения». Среди них законодатель счел необходимым выделить принципы, стимулирования: обязательности; экономической обоснованности, равенства; равнозначности и пропорционально­сти; стабильности: социальной справедливости: равномерности уплаты, компетенции; единого подхода Это, вероятно, одно из положений данного нормативного акта, которое в редакции Закона Украины от 25 июня 1991 года выглядело более убедительно. В но­вой редакции исчез один из основоположных принципов постро­ения налоговой системы — равнонапряженность. Едва ли этот факт можно отнести к случайности, если поставить его в один ряд с из­менениями проекта в дальнейших статьях (исключение ст 8, регу­лирующая льготы), отсутствием конкре гных норм, регламентирую­щих обязанности налогового органа

Общую систему принципов налогообложения сформулиро­вал Адам Смит. Она была развита его последователями и на со­временном этапе также отражает особенности и тенденции на­логовой системы.

1 Стабильность и предсказуемость — предполагает неизмен­ность основных налоговых платежей и правше взыскания налога в течение продолжительного времени, а также логичность с экономи­ческой и правовой стороны изменений налогового законодательс гва.

2. Гибкость — предусматривает оперативное изменение на­логовых платежей, способов их исчиспения, системы льгот и санкций в зависимости от изменения ситуации

3. Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на поддержку с помощью налогов структурного равновесия.

4. Подвижность — отражает чуткость налоговых платежей к изменениям в области формирования, перемещения налогооб­лагаемой базы или появления новых форм налогов.

5. Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые изъятия.

6. Удобство как для плательщика при внесении налоговых платежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию на­лога и государства при использовании налоговых рычагов

7. Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов.

8. Стимулирование, т.е. формирование экономических и пра­вовых интересов в осуществлении определенной деятельности и получении более высоких доходов,

9. Экономичность — соотносит затраты по сбору налога (со­держание аппарата, разработка документации и т.д } и доходы от сбора налоговых поступлений

10. Равномерность охвата — предусматривает рациональное выделение в качестве объекта обложения различных элементов стоимости или видов деятельности, а не сосредоточение налого­вого бремени исключительно на одной какой-нибудь их части

Практика построения налоговых систем и их функциониро­вание в ряде стран Западной Европы позволяет к традиционным принципам, связанным с идеями Адама Смита, добавить и не­сколько специфических, более узких:

— налоги и затраты на их взыскание должны стремиться к минимизации с целью переориентации с фискальной функции на стимулирующую;

— справедливость использования налоговых механизмов должна исключить прежде всего возможность двойного налого­обложения;

— порядок взыскания налогов должен исходить из мини­мального вмешательства в дела плательщика налогов;

— сумма уплаченного налога должна быть эквивалентна сто­имости благ и услуг, которые получают плательщики от юсудар-ства;

— налоги должны харакгеризоваться четкой бюджетной на­правленностью, т е. появление новых налогов должно быть связано с покрытием соответствующих затрат, а не с ликвидацией бюджетного дефицита;

— объект налогообложения должен исходить из разумного оптимума, предполагая изъятие не более трети дохода.

В правовой литературе довольно широко обсуждается эта про­блема, и с небольшими различиями набор принципов налогообло­жения можно найти в изданиях многих авторов Так, например, наравне с традиционными принципами всеобщности, справедли­вости, определенности выделяют относительно нетрадиционые.

1 Удобство взыскания для плательщика: налог взимается •удобным способом для плательщика и в то время, когда он име­ет в своем распоряжении максимум средств.

2 Выбор объекта обложения, способствующий максимально­му развитию хозяйства (или в наименьшей степени его затруд­няющий).

3. Законодательная форма учреждения налога¹.

Сюда же можно отнести и принцип соответствия общей сум­мы налоговых сборов и общей суммы дохода, при котором пер­вая не превышала бы последнюю.

Необходимо разграничить четыре группы принципов. Дело в том, что очень часто в литературе одни и те же принципы, ре­гулирующие различные механизмы или отношения, кочуют из одной группы в другую, поэтому важно различать:

1) принципы налогового права;

2) принципы налоговой системы,

3) принципы налога;

4) принципы налогового законодательства.

7.2. Принципы налогового права

Налоговое право является одним из институтов финансово­го права, характеризуется всеми присущими ему чертами, нор­мативностью правовых распоряжений, обязательностью их со­блюдения и т.д. Тем не менее для налогового права характерна и своя система принципов, на основе которых строится система налоговых правоотношений

Принципы налогового права охватывают руководящие положе­ния права, исходные направления, основные начала, определяющие

суть всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в ре­зультате правового закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико обшеметодическое значение прин­ципов при формировании правоприменительной практики.

Конституционное право закрепляет основные принципы организации общественных отношений, в том числе и в сфере финансов. Именно поэтому нормы налогового права должны быть конституционно обоснованными. Уплата налогов и сборов в основном связана с экономической деятельностью плательщи­ков налогов, право на которую закреплено Конституцией Укра­ины. При реализации 'этих прав возможны несовпадения частных и публичных интересов, что требует корректировки как консти­туционных, так и отраслевых норм. Так, возможно в Конститу­цию Украины необходимо включение не только норм, определя­ющих основные права и обязанности, но и норм, закрепляющих их границы. Совокупность таких положений образует конститу­ционный экономический публичный порядок, который четко определит, в каких случаях и в каких границах может быть ог­раничена экономическая свобода публичных интересов.

Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Нало­говому праву как составной части правовой системы присуши обще отраслевые принципы, находящие свое отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство, целесообразность и ре­альность законности и т.д. Что касается специальных (отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах налогового закона (принципы-нормы), другие получают свое выражение в системе норм, регулирующих уплату конкретного налога (принципы, которые вытекают из норм),

К сожалению, при формировании налоговой системы вопрос о юридических принципах налогообложения был обойден вниманием. Видимо, в сислеме принципов налогообложения в скором времени необходимо будет специально выделять принципы, связанные с уста­новлением налогов; принципы, связанные с взиманием налогов, и т.д.

Принципы налогового права включают:

1) Материальные, которые определяют сущность категорий, норм, используемых налоговым правом, выстраивая их в опре­деленную иерархическую систему: Г.'/ава ⁷. Правовое регулирование принципов налогообложения

а) налоги и сборы, взыскиваемые в государстве, едины на всей его территории;

б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможно­стей плательщика и носить справедливый характер. Принцип справедливого налогообложения лежит в основе многих законо­дательств.

В 1982 году в США был принят Закон о справедливом нало­гообложении и фискальной ответственности, хотя еще и 1789 году в Декларации прав человека и гражданина (ст. 13) был про­возглашен принцип, в соответствии с которым платежные спо­собности признавались основанием налогообложения и налоги должны были быть равномерно распределены между всеми граж­данами согласно их возможностям¹.

2) Процессуальные — регулируют сферы компетенции субъек­тов налоговых правоотношений, механизм установления, изме­нения и отмены налоговых платежей. Они включают:

а) исключительное право органов государственной власти зако­нодательно устанавливать, изменять, отменять налоги. Основы зако­нодательного закрепления налогов заложены в нормах конституций;

б) налоги и сборы не могут устанавливаться или применять­ся, исходя из политических, идеологических и других критериев;

в) плательщики налогов платят налоги и сборы., установлен­ные на данной территории, на основе равенства перед законом, регулирующим действие налога;

г) регулярность пересмотра налоговых законов. Этот принцип разрешает соединить стабильность и гибкость в налогообложении.

В соответствии с французским налоговым законодательством утвержденный налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В Норвегии предусматривается обязатель­ная процедура подтверждения или пересмотра налогового законо­дательства после окончания срока полномочий парламента².

3) Расчетные — регулируют функционирование конкретно­го налогового механизма, определение основных его элементов и перечисление средств в соответствующие бюджеты. В реали­зации этих принципов широко участвуют и подзаконные акты.

7.3. Принципы налоговой системы

Принципы налоговой системы отражают соотношение, взаимосвязь элементов налоговой системы (налогов, сборов, та­моженной пошлины). В широком смысле под принципами на­логовой системы понимается вся их совокупность, регулирую­щих налогообложение. Так, сюда можно включить следующие принципы: простота начисления отдельных налогов; отсутствие дублирования; простота и экономичность сбора налогов; ста­бильность: пропорциональность налоговых сборов услугам, пре­доставляемым государством; приемлемый размер общего нало­гового давления.

На наш взгляд, принципы построения налоговой сжмемы включают:

1) Принцип равного налогового бремени (нейтральности, уни­версализации) — предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом. Этот принцип сформулирован в Конституции Украины и вытека­ет из нее непосредственно. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнитель­ных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от фор­мы собственности, организационно-правовой формы предприни­мательской деятельности, местонахождения плательщика налогов и других носящих дискриминационный характер оснований. Этот принцип часто определяется в специальной литературе как прин­цип нейтральности налогообложения; согласно ему каждый пла­тельщик налогов без каких-либо исключений обязан платить за­конно установленные налоги и сборы.

Налогообложение не должно быть несоизмеримым, т.е. та­ким, которое может препятствовать реализации гражданами кон­ституционных прав. Это означает:

во-первых, что общий уровень налоговых изъятий не должен достигать конфискационных значений, при которых невозмож­на нормальная жизнь и свободное развитие человека;

во-вторых, нельзя ставить в зависимость от уплаты конкрет­ного налога возможность реализовать любое закрепленное в Кон­ституции Украины право или свободу человека и гражданина. Ус­тановление фискального «барьера доступности» основных прав и свобод является грубейшим нарушением Основного Закона.

2) Принцип стабильности. Предусматривает стабильность на двух уровнях:

а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосабли­вается к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное приме­нение своим способностям и средствам;

б) налогового органа — в этой ситуации создаются четкие механизмы учета, контроля, совершенные формы документации, инструкции и т.д.

Практически как отражение принципа стабильности рассмат­ривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Одназначно стабильный, неиз­менный налог в результате приведет к диспропорции. Он должен меняться под влиянием складывающейся экономической ситуа­ции, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое по­ведение налогового механизма — одно из условий стабильнос­ти налога вообще. Думается, что стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость — дополнительных.

3) Принцип равенства. Суть этого принципа включает не­сколько составляющих:

а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, которое ставит их в одинаковое положение по отношению к на­логовому прессу:

6} равновесие — действие налоговых рычагов, поддержива­ющее структуру экономики, соотношение подразделений, отрас­лей во взаимосвязи, что исключает диспропорции, обеспечива­ет поступательное, сбалансированное развитие;

в) равнонапряженность — особенность налогов всей нацио­нальной налоговой системы, при которой одинаковое по напря­жению давление (не путать с равным давлением) действует на все составляющие элементы объекта налогообложения. Важно обес­печить не равное, а именно равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы сделать невыгодным перевод отдель­ных элементов одной из частей стоимости (например, зарплаты или дохода) в другую (материальные затраты), так как это и яв­ляется одним из каналов уклонения от налогообложения. Равное давление в этом случае невозможно использовать, поскольку раз­ные элементы стоимости по-разному принимают участие в созда­нии новой стоимости. Равнонапряженное давление подорвет сти­мулы к росту производства.

Принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливос­ти и пропорциональности. В социальном государстве принцип равной обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться с помо­щью справедливого перераспределения доходов и дифференци­ации налогов и сборов.

4) Пришит целостности предусматривает использование целостной системы налоговых рычагов, которые оказывают рав­ное давление на все объекты налогообложения.

При переходе от одного рычага к другому необходимо пере­страиваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.

В Швеции закон о государственном налоге на доходы по ряду моментов, которые характеризуют механизм налогообложения (метод определения облагаемого налогом дохода и т.д.), базиру­ется на принятом в 1928 году законе о коммунальном налоге. Этот механизм содержит в себе целую подсистему местных и регио­нальных налоговых отношений фирм и населения, которые ох­ватывают почти все получаемые ими денежные поступления как в денежной, так и в натуральной форме (от коммерческой дея­тельности, капитала, любой деятельности, земельной собствен­ности и другой недвижимости).

5) Принцип единой цели предполагает формирование бюдже­тов в размерах, которые обеспечивают возможность удовлетво­рения основных государственных потребностей.

6) Принцип предела налогового давления означает установле­ние рационального налогового давления на плательщика, при ко­тором сохранялись бы стимулы для роста производства и дея­тельности налогоплательщика.

7) Принцип рационального объединения прямых и косвенных налогов предусматривает как соединение механизмов прямого и косвенного налогообложения (необходимо учитывать, что кос­венные налоги более привлекательны в плане исчисления, упла­ты, но это не значит, что налогообложение должно предполагать крен в сторону ограничения потребления), так и упорядочение соотношения прямых и косвенных налогов. В сфере прямого налогообложения — это объединение поступлений от налогов на доходы и имущество, в сфере косвенного — от налогов на внут­реннее и внешнее потребление.

8) Принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной власти означает закрепление за конкретными органами полномочий в сфере установления, изменения или от­мены налогов, сборов и т.д.