Глава 25

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

25.1. Соотношение убеждения

и принуждения в налоговом праве

Развитие рыночных механизмов затрагивает все элементы системы налогообложения Появляются новые налоги, механиз­мы их исчисления и уплаты, конкретизируются полномочия ор­ганов власти различных уровней, их компетенция. Появляются новые органы {налоговая полиция или милиция) или принципи­ально меняются структура и содержание функций, которые на них возложены (контрольно-ревизионные управления, казначей­ство). Эти изменения связаны с необходимостью усиления кон­тролирующих механизмов в области налогообложения.

Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей перед государством по полному и своевременному вне­сению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако не всегда средства поступают в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процес­сов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налогов («легального уклонения» — у А. Н. Козырина и «избежания налогов (налогового планирования)» — у С. Г. Пепеляева).

Примечательно появление в налоговом праве некоторых смежных категорий, связанных с понятием налогового правона­рушения, но как бы легализованных государством. Так, своеоб­разным законным антиподом налоговому правонарушению слу­жат обход налогов и налоговое планирование. В контексте этого С. Г. Пепеляев выделяет четыре модели поведения налогопла­тельщика: ;

1) уплата налога в соответствии с размерами налогового обя­зательства и сроками;

2) налоговое планирование;

3) обход налогов;

4) совершение налогового правонарушения¹.

Уместно сослаться на монографию С. А. Паркинсона «Закон и доходы», где он подчеркивает, что « невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и налоговая система»².

В основе правомерного обхода налога лежат пути и возмож­ности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т е. обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их зак­реплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых пос­ледний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (на­пример, при пред оставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов)

Примечательную систему вариантов легального ухода от на­логообложения приводит А. Н. Козырин³.

1. Специфика объекта обложения Нередко используются опе­рации СВОП, содержание которых состоит в продаже ценной бу­маги на фондовой бирже и одновременной покупке такой же бу­маги Связано это с уводом от налогообложения доходов, вложен­ных в государственные и местные бумаги. Например, превращение корпорационных ценных бумаг в муниципальные облигации по­зволяет уменьшить ставку налогообложения с 70% до 0.

2. Специфика субъекта обложения. При семейном обложении возможно распределение облагаемого дохода между супругами с целью минимизации налога.

3. Сочетание прогрессивного и пропорционального обложе­ния. Это позволяет вывести из-под реальной ставки., приближен­ной к максимальному уровню, доход, в отношении которого применяется средняя или пониженная ставка, что выгоднее, чем применение единой ставки по всей сумме в целом.

4. Дифференциация доходов от различного имущества. В ос­нове этого метода лежат различные условия обложения средств, размещаемых в разных видах ценных бумаг или депозитов.

5. Способ обложения, при котором выбирается наиболее вы­годный. Так, в итальянском законодательстве налоги на сельско­хозяйственные угодья рассчитываются на основе кадастра, который пересматривается один раз в 5-10 лет. Инфляционные процессы за этот период значительно уменьшают реальные пе­речисления плательщиков.

6. Высокие ставки обложения провоцируют бегство в офф­шорные зоны, недопотребление населения, переселение населе­ния в пригороды по налоговым соображениям. Необычна систе­ма «предпочтения денег», при которой многие плательщики дер­жат свои средства в деньгах, чтобы избежать уплаты налогов на недвижимость.

Правомерный обход налога дополняется уклонением от упла­ты налога, которое представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правона­рушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполне­нии обязанностей плательщика.

Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогов. Признаком нало­гового правонарушения по американскому праву является умыш­ленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель избрал в качестве основного квалифицирующего при характери­стике уклонения от налогов как правонарушения¹.

В зависимости от характера поведения и деятельности субъек­тов налоговых правоотношений можно выделить:

А. Обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законо­дательством.

Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состо­ящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении платель­щиком своих обязанностей по уплате налог]а.

В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов жо необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.

Если в первом и во втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в

рамках действующих налоговых норм, при обходе налога и по нарушению норм при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляю­щего свои полномочия с нарушением законодательства.

В основе подобной деятельности лежит группа причин, регули­рующих действия плательщиков и налоговых органов. П. М. Годме включает в эту систему моральные, политические, экономичес­кие и технические причины¹. Моральные критерии исходят из несовпадения идей и принципов всеобщности, равенства и их законодательного закрепления. Политические предпосылки ук­лонения заключены в нерациональном механизме регулирующей функции. Экономические причины проявляются в сравнении плательщиком последствий уплаты налога и применения санк­ций за его неуплату. Технические причины уклонения связаны с несовершенством форм и методов контроля.

Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фак­тически и является проявлением убеждения и принуждения в об­ласти налогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписаний нало­говых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.

Принуждение в области налогообложения представляет со­бой систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по упла­те налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.

Меры налогового принуждения характеризуются определен­ными признаками:

1) регулируются нормами административного, финансового права, иногда и нормами уголовного права;

2) применяются в отношении юридических и физических лиц;

3) используются для обеспечения поступлений налогов и сборов;

4) предполагают применение финансовых санкций, мер административного и уголовного наказания:

5) предполагают внесудебное применение мер налогового принуждения;

6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых пла­тежей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенны­ми налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание нало­гов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., т. е. уклоне­ние от выполнения налоговых обязанностей);

7) характеризуются упрощенным процессуальным порядком. Особенности принуждения в области применения налогового законодательства рассмотрены Ю. Н. Стариловым¹.

Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществ­ляется предупредительными мерами, мерами пресечения и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воз­действием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами {приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюдже­том при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.

25.2. Основания ответственности за

нарушения налогового законодательства¹

Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер соверша­емых противоправных деяний не исключают наличия общих при­знаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, определясь юридичес­кую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особеннос­тью подобных мер в области налогообложения является защита

собственником своих денежных средств, защита государством сво­их основ существования — централизованных денежных фондов.

Основанием ответственности является виновное, предус­мотренное законом общественно опасное деяние, имеющее оп­ределенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонаруше­ние, и выступает состав правонарушения.

Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов право­нарушений, в том числе и для налоговых:

1) общественная опасность деяния;

2) противоправность действий или бездействия:

3) виновное поведение как результат свободного волеизъяв­ления правонарушителя;

4) наказуемость.

Правонарушение является именно деянием людей, включаю­щим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя на­личия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет пра­вом. Противоправность в этом случае как раз и является юридичес­ким выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится пра­вонарушением только в случае свободного волеизъявления право­нарушителя, когда оно является виновным поведением¹.

Таким образом, налоговое правонарушение — противо­правное (совершенное в нарушение налогового законода­тельства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включа­ющей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчисле­нию, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчет­ности), а не исключительно об уплате налоговых платежей.

Понятия «правонарушение» и «состав правонарушения» тес­но взаимосвязаны, но не тождественны. Эти категории являют­ся научными абстракциями, отражающими реальное правовое поведение субъекта. «Состав правонарушения» фиксирует эмпи­рические признаки, присущие любому конкретному правонару­шителю, тогда как «правонарушение» отражает его социальную сущность, отношения к нему со стороны общества и государства в целом. Состав правонарушения является системой наиболее общих, типичных, существенных признаков отдельных разно­видностей правонарушений. Эта система признаков необходима и достаточна для привлечения правонарушителя к ответственно­сти, и без наличия хотя бы одного из них лицо не может быть привлечено к ответственности Достаточность этих принципов определяется тем, что для привлечения лица к ответственности не требуется устанавливать каких-либо иных, дополнительных признаков¹.

Таким образом, юридическая конструкция состава налогово­го правонарушения имеет большое значение для правопримени­тельной деятельности и квалификации нарушений налогового законодательства Только установление в поведении лица всех признаков состава правонарушения позволяет квалифицировать это поведение как правонарушение и возложить на лицо соответ­ствующие меры ответственности. Нарушение налогового законо­дательства может повлечь или влечет нанесение ущерба государ­ству при неисполнении или ненадлежащем исполнении налого­вой обязанности

Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением.

Объектом правонарушения являются общественные отно­шения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогово­го права такими отношениями являются отношения, регулирую­щие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля Фактичес­ки объектом налогового правонарушения являются финансовые

интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.

При характеристике объекта правонарушения необходимо исходить из определенного двуединого подхода к оценке объекта. С одной стороны, речь идет о внутреннем объекте (фактически, об­щественном отношении, на которое направлено посягательство) С другой стороны, имеется в виду и внешний объект {совокуп­ность нарушаемых правовых норм). Особое значение это приоб­ретает в публичных отраслях права, поскольку регулируется блок наиболее важных отношений специфическими нормами, своеоб­разными методами, в основе которых лежат властные предписания (хотя на стыке с иными отраслями права характер императивности может быть смягчен). Основываясь на подобных подходах, ряд ав­торов выделяет общий объект налогового правонарушения и спе­циальный объект¹. Наблюдается и более детальная классификация объектов налоговых правонарушений².

Объективная сторона правонарушения показывает его выра­жение вовне. Содержание объективной стороны образуют проти­воправное деяние, его общественно вредные последствия, причин­ная связь между деянием и наступившими последствиями Объек­тивная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совер­шения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).

Система категорий, охватывающих сложное понятие объек­тивной стороны налогового правонарушения, предполагает ком­плекс признаков, характеризующих внешние проявления право­нарушения в объективной действительности формирования и реализация налоговой обязанности. Это и само деяние, и его последствия, их причинная связь и т. д. Содержание правонару­шения связывается с его общественной опасностью, вредностью деяния. Акцент на общественной опасности, видимо, сложнооспоривать именно в налоговых правонарушениях, ведь посяга­тельство направлено на основы государства, его финансовую базу, без которой оно не может существовать. При этом страда­ют как интересы государства, так и общества в целом (проблемы хронических невыплат пенсий, зарплат и т. д.).

Хотелось бы обратить внимание на ряд положений, которые касаются особенностей правового регулирования объективной стороны налоговою правонарушения. Так. О. Н. Юстус подчер­кивает, что противоправность налогового деяния предполагает, что лицо, его совершившее, несег ответственность на основании действующего в момент или в течение его совершения законода­тельства; акты законодательства, смягчающие или отменяющие ответственное 1 ь за налоговое нарушение, имеют обратную силу, акты, устанавливающие или усиливающие ответственность за налоговое нарушение, обратной силы не имеют; производство по делам о налоговых нарушениях и их рассмотрение ведутся на основании законодательства, действующего во время рассмотре­ния дела и производства по делу¹.

Субъектом правонарушения признается достигшее опреде­ленного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.

Не касаясь общих подходов к оценке субъекта налогового правонарушения, необходимо более детализировать особеннос­ти субъектного состава при налоговых правонарушениях юриди­ческими лицами Во-первых, речь может идти о коллективе ра­ботников; о должностных лицах предприятня-налогоплатедьщи-ка; о собственниках юридического лица. Во-вторых, вряд ли уместна абсолютная корреспонденция гражданско-правовых норм, подходов и налоговых С одной стороны, филиал рассмат­ривается как внутрее составное звено юридического лица и все е{"о обязательства входят в обязательство юридического лица. С другой стороны, законодательство допускает ситуации, когда фи­лиал располагает отдельным расчетным счетом и балансом и может формировать самостоятельное налоговое обязательство². И, в-третьих, вряд ли имеет смысл связывать налоговую деликтоспособность исключительно с достижением определенного возраста физических лиц. Необходимо учитывать и определен­ные условия (события) Например, ребенок шести лет может по­лучить гонорар (сняться в фильме, написать музыку и т. д.) и обязанность по подоходному налогу необходимо исполнить в от­носительно короткий период времени. Конечно, для этого есть институт налогового представительства {к сожалению, пока не разработанный), но это только половинчатое решение.

Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонаруше­ния), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психи­ческие процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (пси­хическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого.

Всякое правонарушение характеризуется виной, определяю­щей меру субъективности деяния, — от ярко выраженного пря­мого умысла до неосторожности, небрежности¹. В анализе субъективной стороны налогового правонарушения имеет смысл корреспондировать категорию вины с особенностями субъекта и уточнить, о чьей вине может идти речь. — коллектива, должно­стных лиц, собственников Кроме того, основная масса налого­вых правонарушений связана с сокрытием или занижением нало­говых показателей. При этом важно учитывать, что сокрытие не может быть неумышленным, тогда как занижение может носить неумышленный характер (вследствие той же бухгалтерской опис­ки). Необходимо иметь в виду, что в этой ситуации при производ­стве по делам о налоговом правонарушении доказыванию подле­жит как сам факт налогового правонарушения, так и степень вины субъекта правонарушения (который может не совпадать с налогоплательщиком).

Характеризуя налоговое правонарушение, важно учесть оп­ределенный комплексный, стыковой характер норм. Не все дейтвия должностных лиц при налоговом учете, других формах организации налогообложения могут образовать состав налого­вого правонарушения. К налоговым относятся только те право­нарушения, которые касаются налоговой системы, непосред­ственно налогообложения. Например, представление должност­ными лицами документов, незаконно изменяющих налоговую обязанность, рассматривается как должностное, а не налоговое правонарушение.

Законодательно закрепить конкретные составы налого­вых правонарушений целесообразно по двум направлениям:

— материальные составы, связанные в основном с сокры­тием или занижением дохода, прибыли,

-— формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходи­мых документов

Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимо­сти от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответствен­ности. По документальным составам подобным критерием мо­жет быть срок задержки документов, их характер.

25.3. Классификация налоговых правонарушений

Классификация налоговых правонарушений может осу­ществляться по различным критериям

а) в зависимости от объекта:

— сокрытие дохода;

— занижение дохода,

— отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;

— несвоевременная уплата налога,

— непредставление документов и иной информации и т. д.;

б) в зависимости от направленности деяний;

— правонарушения против системы налогов;

— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

— правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

— правонарушения против контрольных функций налоговых органов и т. д.;

в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулирующих:

— уголовная;

— административная;

— финансовая.

г) в зависимости от степени общественной опасности-

— налоговые преступления;

— налоговые проступки.

В основе классификации налоговых правонарушений лежат две группы критериев, которые и позволяют отнести конкрет­ное правонарушение к определенному виду.

1. Количественные

— срок уклонения, непредставления отчетности по налогам и сборам;

— размер неуплаченных, сокрытых сумм налогов, сборов.

2. Качественные — обстоятельства, характеризующие об­щественную опасность правонарушения Одним из основных критериев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т. д.) предполагает более мягкие санкции.

Например, согласно кодексу внутренних государственных до­ходов США опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление (мисдиминор). В случае доказанности в суде, что налоговая декларация не была представлена умышленно, возможно лишение свободы на срок до I года. Если же будет доказано, что плательщик умышленно пытал­ся уклониться путем представления ложной декларации, то пре­ступление относится к категории фелоний, и обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на срок 5 лет¹.

Законодательно закреплены 12 составов налоговых преступ­лений в Налоговом кодексе Российской Федерации. В настоящее

время подобные деяния в Украине квалифицируются по сг. 148² Уголовного кодекса Украины Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взимания налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».

Уголовная ответственность по данным составам харак­теризуется некоторыми особенностями

— субъектами являются физические лица (налогоплагелыци-ки или должностные лица);

— регулируется уголовно-правовыми нормами;

— осуществляется только в судебном порядке;

— характеризуется определенными процессуальными особен­ностями'.

Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной стороны налоговою преступления более сложны при конкрети­зации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет определить, с какой формой вины совершается сокрытие объек­та налогообложения. Некоторые основываются на грамматичес­ком толковании, т. е. исходят из того, что сокрытие предполага­ет осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в актив­ной форме².

Административная ответственность представляет собой меры административного воздействия с помощью административ­но-правовых норм, содержащих осуждение виновного и его дея­ния и предполагающих отрицательные последствия для правона­рушителя. Особенностями административных санкций являются:

— отсутствие тяжких правовых последствий,

— применение по отношению к менее тяжким налоговым правонарушениям (проступкам);

— админис гративные санкции не влекут за собой судимости Основанием для административной ответственности за нару­шение налогового законодательства является наличие состава административного правонарушения — виновного умышленного или неосторожного действия или бе ^действия, посягающего на ох­раняемые законом общественные отношения, за которое законода­тельством предусмотрена административная ответственность. По­добные деяния закреплены Кодексом Украины об административ­ных правонарушениях (ст. 155'. Нарушение порядка проведения расчетов с потребителями, ст. 164¹. Уклонение от подачи деклара­ции о доходах, ст. 164². Нарушение законодательства в финансо­вых вопросах; ст. 165¹. Уклонения ог регистрации в органах Пен­сионного фонда Украины, Фонда социального страхования Укра­ины плательщиков обязательных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование).

К административной ответственности могут быть привлече­ны граждане и должностные лица, виновные в нарушении нало­гового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонаруше­ния шестнадцатилетнего возраста, вменяемые.

Из всех видов административных взысканий налоговым органам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, крат­ных определенному показателю (минимальному размеру заработ­ной платы, необлагаемому минимуму доходов). Величина штра­фа зависит от периодичности совершения правонарушений: так, при совершении в течение года после наложения административ­ного штрафа такого же правонарушения размер штрафа, налага­емого повторно, возрастает.

При наложении подобного взыскания законодатель диффе­ренцирует понятие «-момент совершения» в зависимости от типа правонарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент соверше­ния правонарушения. При совершении длящегося правонаруше­ния — момент его обнаружения. Длящимися правонарушениями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осу­ществлением единого состава определенного деяния Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, один и тот же в обоих случаях —- два месяца.

Финансовая ответственность предполагает наказание уполномоченным органом надо] «плательщика за совершение налотового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интере­сов по обеспечению денежных поступлений в бюджет. Очень часто между финансовой и административной ответственностью ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позиция требует подробной аргументации. Представляется, что финансовая ответ­ственность отличается от административной, применяемой за налоговые правонарушения, по следующим основаниям. Во-пер­вых, они различаются по субъекту (если при административной — это только физические лица, то при финансовой — и юриди­ческие, и физические). Во-вторых, административная ответ­ственность реализуется (более точно) в денежной форме, тогда как финансовые санкции значительно шире денежных. В-треть­их, финансовая ответственность за налоговые правонарушения основана на налоговом принуждении, которое характеризуется специфическими чертами.

Ответственность за нарушение налогового законодательства реализуется путем:

— взыскания всей суммы сокрытого или заниженного плате­жа в бюджет в форме налога;

— штрафа (налагаемого налоговым органом);

— пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты на­лога.

При этом важно разграничивать пеню и штрафы, учиты­вая, что пеня рассматривается как компенсация потерь госу­дарственного и иных бюджетов в результате недополучения налоговых поступлений в срок при задержке уплаты налога, основанная на обязательном и принудительном характере на­логовых платежей¹.

Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушения налогового законодательства, регулируется конкрет­ными нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов или ответственность налогоплательщиков. Не­сколько детальнее этот механизм конкретизуется Декретом Каби­нета Министров Украины «О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, предо­ставившего отсрочку или рассрочку платежа. На отсроченные или рассроченные суммы должна начисляться пеня, если другое не предусмотрено в решении об отсрочке (ст. 9).

Необходимо учитывать и особенности применения дисципли­нарной ответственности при нарушении натогового законодатель­ства. В основе этих нарушений лежит невыполнение или ненад­лежащее выполнение налоговых обязанностей плательщика как работника конкретного предприятия, учреждения, организации Фактически речь идет о недобросовестном исполнении должно­стных обязанностей, которое регулируется трудовым законода­тельством. Особенности же подобной ответственности в облас­ти налогового законодательства практически отсутствуют, что не позволяет выделить дисциплинарную ответственность как само­стоятельный вид при нарушении налогового законодательства.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дос­тигает своей цели, поэтому особое значение приобретает регули­рование наказания за совершение налоговых проступков и пре­ступлений. Применение санкций можно классифицировать по нескольким основаниям

А. По характеру воздействия:

1. Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние (лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т. д.);

2. Опосредованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но умень­шающие его поступления в перспективе или ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предприятия и т. д.).

Б. По отраслевому характеру (уголовная, административ­ная, финансовая).

Характеризуя механизм налоговых санкций, А. Н. Козырин выделяет два возможных подхода¹

а) американский — отражающий ужесточение санкций, по­вышение налогового давления. Нередко используются и налого­вые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во многих случаях деятельность, связанная с получением пре­ступных доходов (торговля наркотиками, оружием и т. д.), предполагает и сокрытие этих доходов от налогообложения. Класси­ческим является пример процесса в 30-х годах над главой чикаг­ских гангстеров Аль Каноне, который именно за нарушение на­логового законодательства был приговорен к лишению свободы на срок 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.

Возможно также моделирование штрафных санкций, на­правленных на достижение существенных материальных по­следствий или потерь для плательщика. Кодекс о внутренних дохо­дах в США за недоплату налогов предполагает комбинированный штраф: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок,

б) европейский подход характеризует более мягкое об­хождение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых законодательств осуществляется вывод налоговых санкций из сферы уголовного права.

Турецкое законодательство предполагает обложение ан­тидемпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно зани­женным ценам. При этом антидемпинговая пошлина возмещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит харак­тер штрафных санкций¹.

Ответственность налогоплательщика должна, вероятно, охва­тывать формы имущественной ответственности. В общем виде она включает три основных направления:

— изъятие сокрытого или заниженного дохода или налога;

— штрафа в размере, закрепленном в законодательстве, взыс­киваемого за четко определенные виды нарушений;

— взыскание пени при задержке уплаты налога. Важным является то, что пеня взыскивается независимо от

причин задержки налогового платежа и не освобождает плагель-щика от других видов ответственности

Система штрафных санкций за нарушение налогового законо­дательства получила определенное упорядочение в Украине с 2001 года. С принятием 21 декабря 2000 года Закона Украины «О поряд­ке погашения обязательств налогоплательщиками перед бюджетами и государственными целевыми фондами» штрафные санкции за нарушение налогового законодательства налагаются на налогопла­тельщиков в соответствии со ст. 17 данного Закона, кроме штраф­ных санкций за нарушение валютного законодательства, устанав­ливаемых отдельным законодательством. Штрафные санкции при этом налагаются контролирующими органами и самостоятельно начисляются и уплачиваются налогоплательщиками.

Налогоплательщик, не представляющий налоговою деклара­цию в сроки, определенные законодательством, уплачивает штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граж­дан за каждое такое непредставление или ее задержку. Для фи­зических лиц, занимающих должности, подпадающие под опре­деление субъектов коррупционных действий в соответствии с законом, за непредставление либо несвоевременное представ­ление декларации о доходах таких физических лиц, полученных в течение занятия такой должности, штраф применяется в раз­мере тридцати необлагаемых минимумов доходов граждан за каждое такое непредставление или ее задержку.

В случае если контролирующий орган самостоятельно опре­деляет сумму налоговой обязанности налогоплательщика, нало­гоплательщик уплачивает штраф в размере 10% суммы налого­вой обязанности за каждый полный или неполный месяц задер­жки налоговой декларации, но не более 50% от суммы начисленной налоговой обязанности и не менее десяти необла­гаемых минимумов доходов граждан. Детализирована система штрафов при доначислении суммы налога налоговым органом, которые достигают 25% такой суммы (пп. 17.1.3 Закона Украи­ны от 21.12.2000 года).

Закреплена и довольно специфическая ситуация, когда на­логоплательщик (должностное лицо налогоплательщика) осуж­ден за совершение преступления по уклонению от уплаты нало­гов или если налогоплательщик декларирует переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, что приводит к за­нижению налоговой обязанности в крупных размерах. Такой налогоплательщик уплачивает штраф в размере 50% от суммы недоплаты, но не менее ста необлагаемых минимумов доходов граждан Занижением налоговой обязанности в крупных разме­рах считается сумма недоплаты, которая устанавливается на уров­не, определенном Уголовным кодексом Украины.

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласован­ную сумму налоговой обязанности в течение предельных сро­ков, то такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в следу­ющих размерах

при задержке до 30 календарных дней, следующих за после­дним днем предельного срока уплаты согласованной суммы на­логовой обязанности, —- в размере 10% такой суммы;

при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согла­сованной суммы налоговой обязанности, — в размере 20% та­кой суммы.

при задержке более 90 календарных дней, следующих за пос­ледним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности — в размере 50% такой суммы

При отчуждении активов, находящихся в налоговом залоге, без предварительного согласия налогового органа, если получе­ние такого согласия является обязательным, налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере 100% суммы нало­гового долга, по которому возникло право налогового залога. В случае если налогоплательщик осуществляет продажу (отчуж­дение) товаров (продукции) или осуществляет денежные вып­латы без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законода­тельством такое начисление и уплата является обязательной пред­посылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой на­логоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязанности такого налога, сбора (обязательного платежа) Упла­та указанного штрафа не освобождает налогоплательщиков от административной или уголовной ответственности и'или конфис­кации таких товаров (продукции) или денежных средств в соот­ветствии с законом

В отдельных случаях, когда налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязанности, а также самостоятель­но погашает сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой недоплаты, штрафы, а также административные штрафы, которые в соответствии с законодательством накладываются на налогоплательщика (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются

Это правило не применяется, если

а) налогоплательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоплата налоговой обязанности;

б) судом установлено совершение преступления должност­ными лицами налогоплательщика или физическим лицом-нало­гоплательщиком по умышленному уклонению от уплаты указан­ной налоговой обязаности.

Контрольные вопросы:

1 Соотношение убеждения и принуждения в области налогообтожсния

2 Правомерный обход налога.

3 Принуждение в области натогообчожения

4 Признаки налогового принуждения

5 Понятие налогового правонарушения

6 Состав налогового правонарушения и его элементы

7 Классификация налоговых правонар>ше-ний

8 Уготовная ответственность за налоговое преступление

9 Административная ответственность за на­рушения налогового законодатетьства

10 Финансовая ответственность за наруше­ния налогового законолательства

11. Система санкций за нарушения налогово­го законодательства

22 Н П Кучсрявенко