Глава 8 плательщики налогов и сборов

8.1. Понятие плательщика налога

Необходимо разграничивать категории, связанные с понятием плательщика. К ним относятся субъект налоговых правоотноше­ний; субъект налога, налогоплательщик Нередко они используют­ся как синонимы. О специфике «субъекта налоговых правоотно­шений» речь уже шла, здесь следует остановиться детальнее на разграничении субъекта и плательщика налога.

Разграничение этих понятий дается в учебной литературе'. Необходимо отметить, что не всегда определенный в налоювом законе субъект налога будет непосредственным плательщиком. При изъятии косвенных налогов происходит перекладывание на­логов с субъекта налога на носителя налога (потребителя товара), т.е. на лицо, которое будет фактическим плательщиком налога.

Главным критерием разграничения субъекта налога является принцип юридической или фактической обязанности уплаты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обязанностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого пре­доставляет плательщик Поэтому субъект и носитель налога могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС средства в бюджет перечисляет лицо, реализовавшее товар (работ)', услугу),

— субъект, но за счет средств, полученных от покупателя (в неко­торых случаях пользователя) — носителя, который и будет реаль­ным, а не формальным плательщиком налога.

Таким образом, при прямом налогообложении субъект и но­ситель налога совпадают и формально перечисляют в бюджет реальные средства одного и того же лица; при косвенном нало­гообложении формальный плательщик (субьекг) перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации товара Следовательно, субъею налогообложения

— лицо (физическое или юридическое), реализующее юридичес­кую обязанность уплаты налога. Носитель налога — реально

уплачивающее налог лицо, на которое приходится окончательное налоговое давление как на конечного потребителя

Своеобразную характеристику «промежуточных плательщи­ков» дает итальянское законодательство, которое юридические границы каждой стадии движения добавленной стоимости опре­деляет актом купли-продажи, т е. изменением собственника Од­нако от налога не освобождаются соглашения, где это изменение не происходит, например, рентные и лизинговые операции¹.

При косвенном налогообложении средства продавца, пере­численные как НДС, довольно условно являются его собствен­ными Фактически они «проходят» через него от потребителя — в бюджет, задерживаясь на счетах плательщика на незначитель­ный срок с императивной установкой в первую очередь перечис­лить в бюджет Кроме того, субъект включает как плательщика налога, так и представителя плательщика. Если в первом случае плательщик действительно реализует юридическую обязанность по уплате налога за счет собственных средств, то во втором слу­чае представитель платит налог за счет плательщика, а не из соб­ственных средств.

субъекты налоговых правоотношений:

государство — как собственник аккумулированных налого­вых поступлений;

государственные органы — компетентные государственные органы и уполномоченные государственные учреждения, прини­мающие участие в сборе и перечислении налогов (налоговые инспекции, банки и другие).

Законодательному закреплению поняжя налогоплательщи­ков и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 18 фев­раля 1997 года, в которых трактовка эгого понятия в целом со­впадает с подходом росийского законодательства. «Плательщи­ками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физические лица, на которых возложена обязан­ность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).

Налогоплательщиком выступает субъект налоговых правоот­ношений, на которого законом возложен цельный комплекс на­логовых обязанностей. Очень важно подчеркнуть именно комп­лекс налоговых обязанностей. Иногда делается акцент на обязан­ности налогоплательщика уплачивать налог за счет собственных средств¹. Видимо, необходимо отметить при этом несколько об­стоятельств: во-первых, уплата налога может осуществляться в исключительных случаях и за счет заемных средств, во-вторых, уплата ряда налогов связана с несовпадением формального и реального плательщика (в том числе и денежных средств), напри­мер, при уплате налога на добавленную стоимость. Таким обра­зом, налогоплательщик должен реализовывать комплекс налого­вых обязанностей, куда войдут три основных блока'

1) обязанности по ведению налогового >чета,

2) обязанности по уплате налогов и сборов (это вовсе не ис­ключает исполнение этих обязанности через представителя);

3) обязанности по налоговой отчетнос!и.

Естественно, основной обязанностью является уплата нало­гов и сборов, но только при реализации всего комплекса налого­вых обязанностей налогоплагелыцик полностью выполнит свою конституционную обязанность. В основе реалшации этой обя­занности лежит именно потенциально возможная обязанность уплачивать налоги и сборы, а не возникающие конкретные обстоятельства, предполагающие уплату определенной суммы налога или сбора.

Таким образом, плательщиками налога признаются лица, которые имеют, получают (передают) объекты налогообло­жения или осуществляют деятельность, являющуюся объек­том налогообложения, и на которых возложена обязанность по уплате налогов налоговым законодательством.

Плательщиками налога могут быть.

1) физические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины]^

2) юридические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины),~~их филиалы и другие обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс и отдельный расчетный или друюй счет в банковском учреждении,

3} консолидированные группы татечьщиков налогов',

4}'другие лица~отвечающие положениям налогового законо­дательства Украины.

Каждый из налогоплательщиков можег быть плательщиком налога по одному или нескольким налогам

Не могут быть плательщиками налога:

1) органы, входящие в систему органов государственной вла^ сти и управления, органы местного самоуправления в пределах ВБптоттнеТшя возложенных на них функций:

2) религиозные организации.

При использовании определенного налогового рычага по отно­шению к конкретному плательщику учитываются два критерия: ре-зидентство и территориальность. Различное объединение этих кри­териев порождает неодинаковый налоговый режим и часго являет­ся основной проблемы двойного налогообложения. Некоторые стра­ны за основу берут критерий резидентства (Великобритания, США. Россия, Украина); другие — преимущественно критерий террито­риальности (Франция. Швейцария, страны Латинской Америки).

Принцип резиденгсгва (постоянного местопребывания) раз­деляет всех плательщиков на две группы:

Президенты — лица, которые имею г постоянное местопро-живание или местонахождение в данном государстве и доходы которых подлежат налогообложению из всех источников (несу­щие полную налоговую ответственность);

о) нерезиденты - лица, которые не имеют постоянного мес­топребывания в государстве и у которых подлежаг налоюобложению лишь доходы, полученные ими на данной территории (не­сущие ограниченную налоговую ответственность)

Таким образом, разграничение на резидентов и нерезиден­тов осуществляется на основе трех принципов:

1) постоянного местонахождения^на. территории государ­ства (зачастую закрепляется количественный критерий — 183 ка­лендарных дня):

2) источника полученных доходов:

3) предела налоговой ответственности (обязанности): пол­ной или ограниченной. Английское налоговое право, например, предусматривает два понятия- обычный резидент и домицилий Обычный резидент—-лицо, которое имеет постоянное местожи­тельство в Великобритании и проводит здесь всю свою жизнь, не считая краткосрочных поездок. Домицилий —лицо, которое находится в юй стране, где расположено его постоянное жилье. Домицилий отличается от резидента. Лицо может быть резиден-

'тШ~болё~е чем в одной стране, тогда как домицилий в конкрет­ный период времени может быть лишь в одной^стране¹

Принцип территориальности определяет национальную зависимость источника дохода При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, полученные на ее тер­ритории, в то время как любые доходы, полученные за ее преде­лами, освобождаются от налогов в данной стране.