22.2.1. Налоговый залог

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом.

Гражданский кодекс предусматривает следующие способы обеспе­чения исполнения обязанности: неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток и другие спо­собы, предусмотренные законом или договором. Из них залог, поручи­тельство (банковская гарантия), задаток наиболее часто могут приме­няться при обеспечении исполнения налоговой обязанности.

Залог - это один из наиболее эффективных способов обеспе­чения исполнения обязанности Залог представляет собой пра­воотношение, в соответствии с которым кредитор (залогодержа­тель) вправе по обеспеченному залогом обязательству в случае его неисполнения получить удовлетворение из стоимости зало­женного имущества, причем он имеет преимущества перед дру­гими кредиторами данного должника.

Залогодателем имущества может быть как сам должник, так и третье лицо (залогодатель — это собственник вещи либо лицо, которому данная вешь принадлежит на праве хозяйственного ведения). Залогодателем права может быть лицо, которому при­надлежит закладываемое право. Таким образом, предметом зало­га могут быть как вещи, так и права, в частности права требова­ния. Залог имущества как мера обеспечения исполнения налого­вой обязанности возникает при изменении срока исполнения налоговой обязанности. В части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную гра­ницу, залог имущества как мера обеспечения уплаты налогов воз­никает в случаях, установленных Таможенным кодексом.

Предметом залога может быть имущество, находящееся в собственности налогоплательщика или иного обязанного лица. Согласно п.2 Указа Президента Украины № 167/98 от 4 марта 1998 года¹ в налоговый залог попадает имущество и имуществен­ные права налогоплательщика, кроме имущества и имуществен­ных прав, которые согласно законодательству не могут быть пред-метом залога, и основных фондов казенного предприятия.

Действие Указа № 167/98 от 4 03 1998 юла прекращается со дня вступления в силу соответствующих статей Закона Украины от 21 декабря 2000 года

При залоге имущество может оставаться у налогоплательщи­ка или иного обязанного лица (залогодателя) либо передаваться на хранение за счет средств налогоплательщика или иного обя­занного лица залогодержателю с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имуще­ства. При этом должны быть указаны предмет залога, его оцен­ка, размер и срок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечиваемой залогом, Должно быть также указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество Платель­щик вправе проверять по документам и фактическое наличие, ко­личество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны. Любые сделки с заложенным имуществом, даже с целью погашения задолженности, могут со­вершаться только с согласия налогового органа.

Требование налогового органа удовлетворяется из стоимос­ти заложенного недвижимого имущества по решению суда. На­логовый орган, у которого находится заложенное имущество (за­логодержатель), обязан (если иное не предусмотрено законом или договором) страховать его за счет залогодателя, принимать меры по обеспечению его сохранности

Основанием для обращения взыскания на заложенное имуще­ство должника является неисполнение либо ненадлежащее испол­нение им обязанности по независящим от него обстоятельствам. Особенностью налогового залога является то. что этот граж­данско-правовой инструмент имеет в налоговом праве иное им­перативное содержание. Показательно, что с принятием Закона Украины от 21 декабря 2000 года (который и закрепил статьей 9 механизм налогового залога) внесены изменения в Закон Украи­ны «О залоге», в соответствии с которыми нормы ст. 13 Закона Украины «О залоге» не распространяются на право налогового залога, реализуемого налоговым законодательством.

В целях защиты интересов бюджетных потребителей активы налогоплательщика, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог

Право налогового залога не требует письменного оформле­ния и возникает в случае.

непредставления или несвоевременного представления на­логоплательщиком налоговой декларации;

неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации;

неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности опреде­ленной контролирующим органом;

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собствен­ности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые нало­гоплательщик приобретет права собственности в будущем. На­логоплательщик имеет право безоплатно зарегистрировать на­логовый залог в государственных реестрах залогов движимого либо недвижимою имущества, а налоговый орган обязан бес­платно зарегистрировать налоговый зало* в государственном ре­естре залогов недвижимого имущества при условии срока дей­ствия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Право налогового залога имеет приоритет перед:

— любыми правами других залогов, возникших после мо­мента возникновения такого права на налоговый залог, незави­симо от того, были ли зарегистрированы права других залогов в государственных реестрах залогов движимого имущества или недвижимого имущества либо нет;

— любыми правами других залогов, которые не были заре­гистрированы в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества до возникновения права на такой налоговый залог.

Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить последующих кредиторов о таком налоговом залоге и о характере и размерах обеспечен­ных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кре­диторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления. Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распо­ряжение ими, за исключением операций, подлежащих письмен­ному согласованию с налоговым органом:

а) продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных либо не­имущественных прав, за исключением имущества, имуществен­ных и неимущественных прав, используемых в предпринима­тельской деятельности налогоплательщика,

б) использование объектов недвижимого либо движимого имущества, имущественных либо неимущественных прав, а так­же средств для осуществления прямых либо портфельных инве­стиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения дол­га, предоставления гарантий, поручительств, уступку требова­ния и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов,

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имуще­ства, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями ор! анов государственного управления

Для своевременного согласования операций с активами на­логоплательщика руководитель налогового органа назначает из числа должностных лиц такого налогового органа налогового управляющего. Для согласования отдельной гражданско-право­вой операции налогоплательщик предоставляет налоговому уп­равляющему запрос, в котором разъясняется содержание опе­рации и финансово-экономические последствия ее проведения Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрете осуществления такой операции в случае, если по его заключениям ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплатель­щика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае, если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной.

Активы налогоплательщиков освобождаются от налогового залога со дня:

а) получения налоговым органом копии платежного докумен­та, заверенного обслуживающим банком, который удостоверяет факт перечисления в бюджет полной суммы налоговой обязан­ности;

б) признания налогового долга безнадежным;

в) получения налоговым органом справки о смерти физичес­кого лица — налогоплательщика или о признании его умершим либо безвестно отсутствующим;

г) окончания сроков исковой давности по такому налоговому долгу;

д) получения налоговым органом договора поручительства на полную сумму налогового долга налогоплательщика;

е) принятия решения об аресте активов налогоплательщика; ё) получение налогоплательщиком решения соответствующего

органа об отмене ранее принятых решений о начислении суммы налоговой обязанности или его части (пени и штрафных санк­ций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования,

ж) принятия налоговым органом решения о рассрочке, от­срочке суммы налогового долга или достижении налогового ком­промисса в случае если условия, определенные в решении о рас­срочке, отсрочке или налоговом компромиссе, предусматрива-кл прекращение права налогового залога,

з) принятия соответствующего решения судом (арбитражным судом) в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства.

По запросу налогоплательщика, имеющего налоговый долг, налоговый орган может выдать письменное уведомление об ос­вобождении отдельных видов активов такого налогоплательщи­ка из-под налогового залога, если такой налоговый орган опре­деляет, что обычная стоимость других активов, которые остают­ся в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или более раза, с учетом сумм любых других прав действительных требований к активам такого налогоплательщика, которые имеют приоритет над таким правом налогового залога.

В случае если другие меры по погашению налогового долга не дали положительного результата, налоговый орган осуществ­ляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по при­влечению дополнительных источников погашения согласован­ной суммы налогового долга путем взыскания денежных средств, которые находятся в его собственности, а при их недостаточнос­ти — путем продажи других активов такого налогоплательщика. Взыскание денежных средств и продажа других активов налого­плательщика осуществляются не ранее тридцатого календарно­го дня с момента направления ему второго налогового требова­ния. Продажа других активов осуществляется на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа Перечень сведений, которые указываются в таком решении, устанавлива­ется центральным налоговым органом.

Налогоплательщик (для государственных и коммунальных предприятий — по согласованию с органом, уполномоченным управлять его имуществом) самостоятельно определяет состав и очередность продажи своих активов исходя из принципов со­хранения целостности имущественного комплекса, что обеспе­чивает ведение его основной производственной деятельности, и полного погашения суммы налогового долга. Если налоговый управляющий решает, что налогоплательщик определяет для продажи активы, чья обычная цена является заведомо ниже, чем сумма налогового долга, такой налоговый управляющий обязан самостоятельно определить состав активов, подлежащих прода­же, исходя из принципов сохранения целостности имуществен­ного комплекса и с учетом того, что обычная (оценочная) сто­имость таких активов не превышает двукратного размера нало­гового долга.

В случае недостаточности денежных средств, полученных от продажи активов, которые не входят в состав целостного иму­щественного комплекса налогоплательщика, обеспечивающего ведение его основной хозяйственной деятельности, налоговый управляющий обязан принять решение о продаже целостного имущественного комплекса или его части, без применения огра­ничений по их стоимости Налоговый управляющий не может принять решение о продаже части целостного имущественного комплекса, вследствие которого налогоплательщик лишается возможности ведения его основной хозяйственной деятельнос­ти, — в этом случае продаже подлежит целостный иму­щественный комплекс.

Расходы, связанные с организацией и проведением публич­ных торгов активами налогоплательщика, покрываются в первую очередь за счет сумм, полученных от их продажи. В случае, если сумма денежных средств, полученная в результате продажи акти­вов налогоплательщика, превышает сумму его налоговой задол­женности, разница направляется на счета такого налогоплатель­щика или его правопреемников и используется в установленном ими порядке. Если сумма денежных средств, полученная в результате продажи части активов налогоплательщика, является недо­статочной для погашения его налоговой задолженности, разница покрывается путем дополнительной продажи его активов, орга­низуемой не ранее тридцати календарных дней, следующих за днем проведения предыдущей продажи.

Продажа активов налогоплательщика на публичных торгах на условиях состязательности осуществляется в следующем порядке:

а) товары, которые могут быть сгруппированы и стандарти­зованы, подлежат продаже за денежные средства исключитель­но на биржевых торгах, проводимых биржами,

б) другие товары, объекты движимого или недвижимого иму­щества, а также целостные имущественные комплексы предпри­ятий подлежат продаже за денежные средства исключительно на целевых аукционах, организуемых по представлению соответ­ствующего налогового органа на указанных биржах.

По настоянию налогоплательщика проводится экспертная оценка стоимости актива, подлежащего продаже, для определе­ния его начальной цены. Указанная оценка осуществляется в порядке, определенном законодательством по вопросам про­фессиональной оценочной деятельности, а до вступления в силу указанного законодательства — организациями, которые заклю­чили договоры во исполнение услуг по экспертной оценке иму­щества с Фондом государственного имущества Украины, пере­чень которых доводится до налогового органа.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить оценщика из числа указанных в абзаце первом настоящего под­пункта. В случае если налогоплательщик самостоятельно не оп­ределяет такого оценщика в течение установленных централь­ным налоговым органом сроков, такое определение осу­ществляется налоговым органом, который заключает договор о проведении оценки актива.

Оценка не проводится в отношении активов, которые могут быть сгруппированы или стандартизированы либо имеют курсо­вую (текущую) биржевую стоимость или находятся в листинге товарных бирж. Порядок установления курсовой биржевой сто­имости или листинга биржевого товара определяется биржевым союзом, который имеет статус самоуправляемой организации.

Налогоплательщик обязан предос гавить комиссии информа­цию об активах, находящихся в налоговом залоге, а также обеспечить по первому требованию комиссии беспрепятственный доступ ее представителей и участников публичных торгов к ос­мотру и оценке активов, предлагаемых на продажу.

Если налогоплательщик в какой-либо момент до заключения договора купли-продажи его активов полностью погашает сум­му налоговой задолженности, налоговый орган принимает ре­шение об освобождении его активов из-под налогового залога и отменяет решение о проведении их продажи.

За операции по продаже активов на биржевом рынке госу­дарственная пошлина и местные налоги (сборы) не взимаются. Такие операции не подлежат нотариальному удостоверению.

22.2.2. Поручительство

При залоге обособляется должником конкретное имущество, которое переходит во владение кредитора. При другом виде обес­печения исполнения — поручительстве (банковской гарантии) — к обязанности привлекаются третьи лица, которые для кредито­ра выступают дополнительными должниками.

Поручительство как мера обеспечения исполнения нало­говой обязанности может быть использовано в случаях, уста­новленных налоговым законодательством. В соответствии со статьями 191-194 ГК Украины, регулирующими порядок заклю­чения и исполнения договора поручительства, по договору по­ручительства поручитель берет обязательства перед кредитором , другого лица (должника) нести ответственность за исполнение последним его обязательства в полном объеме или в части. В случае неисполнения обязательства должником поручитель несет ответственность перед кредитором в объеме и в порядке, установленном договором поручительства. К поручителю, ис­полнившему обязательство, переходят все права кредитора по этому обязательству

Стороны договора поручительства -поручитель и налоговый орган. При этом поручителем могут выступать любые юридичес­кие или физические лица. По одной обязанности уплаты налога могут одновременно выступать несколько поручителей.

Налоговое поручительство регулируется ст. 8 Закона Украи­ны от 21 декабря 2000 года и детализирует именно налоговый характер этих отношений Налоговый орган при этом обязан от-

казаться от права налогового залога активов плательщика, если банк-резидент поручается за него.

По договору налогового поручительства банк-поручитель обязуется перед налоговым органом отвечать за надлежащее ис­полнение налогоплательщиком обязанностей по погашению его налоговой обязанности или налогового долга. В случае неиспол­нения налогоплательщиком обязанностей по погашению нало­гового долга банк-поручитель принимает на себя ответственность за такое погашение в таком же объеме, как и налогоплательщик. Банк-поручитель, который исполнил обязательства по погаше­нию налоговой обязанности или налогового долга налогоплатель­щика, имеет право обратного требования к такому налогопла­тельщику в размере выплаченной суммы.

Договор налогового поручительства вступает в силу после его уведомительной регистрации в налоговом органе по место­нахождению (месту налоговой регистрации) налогоплательщи­ка, осуществляемой на основании предоставления налоговому органу нотариально удостоверенного договора поручительства. Налоговый орган обязан выдать налогоплательщику в течение одного рабочего дня. следующего за днем получения договора поручительства, справку о регистрации такого договора, на основании которого активы налогоплательщика считаются ос­вобожденными из-под налогового залога. Договор поручитель­ства не может быть отозван поручителем до полного погашения налогового долга. Поручитель не имеет права перепоручать исполнение обязательств по такому договору поручительства третьим лицам.

Банк-поручитель приобретает все права и обязанности на­логоплательщика по срокам погашения согласованной налого­вой обязанности такого налогоплательщика или его налогового долга, а также по обжалованию действий налогового органа в порядке, определенном настоящим Законом.

В силу поручительства обязанность по уплате в установленный срок причитающейся суммы налога (сбора) и соответствующей пени исполняется вместо налогоплательщика или иного обязанно­го лица поручителем, если налогоплательщик или иное обязанное лицо не исполнило или ненадлежащим образом исполнило свою налоговую обязанность. В случае неисполнения или ненадлежаще­го исполнения поручителем своих обязательств налоговый орган

вправе выставить требование об уплате причитающихся сумм нало­га (сбора) и соответствующей пени к любому из участников дого­вора поручительства. При исполнении поручителем своих обяза­тельств в соответствии с договором к нему переходит право требо­вать от налогоплательщика или иного обязанного лица возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возме­щения иных убытков, понесенных в связи с исполнением налого­вой обязанности налогоплательщика или иного обязанного лица.

В качестве поручителя выступает банк, включенный в специ­альный реестр соответствующим налоговым органом. Кредитор, не имея возможности или желания получить долг с должника, заклю­чает договор с поручителем (для чего, кстати, не требуется согла­сия должника), согласно которому кредитор погашает свою деби­торскую задолженность, а поручи гель получает право на взыскание долга с должника При наличии возражений должника поручитель обращается к законным средствам взыскания долга, по отношению к которому он стал новым кредитором в результате погашения им задолженности должника перед кредитором.

Перевод долга посредством договора поручительства может быть осуществлен, только с согласия кредитора, так как договор поручительства заключается между поручителем и кредитором. Закон не запрещает должнику наряду с кредитором и поручителем участвовать в договоре поручительства. В договоре могут быть решены вопросы о порядке и условиях исполнения должником обязательств перед поручителем. При согласии кредитора, пору­чителя и должника составляется трехсторонний акт взаимозачета, фиксирующий выполнение всеми своих обязательств и полное погашение долгов. Поручитель, исполнивший свои обязанности по договору поручительства, вправе требовать от налогоплательщи­ка возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим сум­мам и возмещение убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. При неисполнении (ненадлежа­щем исполнении) должником обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно.

Поручительство прекращается:

— с прекращением обеспечиваемой им налоговой обязанно­сти,

— с переводом долга по налоговой обязанности на другое лицо;

— если кредитор (государственный орган) отказался принять надлежащее исполнение налоговой обязанности;

по истечении указанного в договоре поручительства срока.

22.2.3. Пеня

Гражданским законодательством пеня определяется как фор­ма неустойки В отношении исполнения налоговой обязанности пеня рассмагривается как денежная сумма, которую обязаное лицо должно перечислить при > плате этим лицом причитающих­ся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с уста­новленными налоговым законодательством сроки. Таким обра­зом, сумму пени налогоплательщик обязан выплатить в случае просрочки уплаты налога или сбора. Просрочка платежа факти­чески и является основанием начисления пени.

Пеню необходимо четко отграничивав от мер налоговой ответственности (в качестве последних в налоговом законода­тельстве фигурируют штрафы). Взимание пени обусловливает­ся только фактом просрочки уплаты налога или сбора, тогда как взыскание штрафов предполагает специальные процедуры, в основе которых лежит правонарушение. Пеня же может взыски­ваться и в том случае, когда налогоплательщик может быть ос­вобожден от применения мер ответственности за нарушение на­логового законодательства.

Законом Украины от 21 декабря 2000 года «О порядке погаше­ния обязательств налогоплательщиков перед бюджетом и государ­ственными целевыми фондами» урегулирован механизм приме­нения пени при налогообложении. После окончания установлен­ных сроков погашения согласованной налоговой обязанности на сумму налогового долга начисляется пеня Это происходит:

а) при самостоятельном начислении суммы налоговой обя­занности налогоплательщиком — от первого рабочего дня, сле­дующего за последним днем предельного срока уплаты.

б) при начислении суммы налоговой обязанности контроли­рующими органами — от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты, определенного в налоговом уведомлении,

В случае если налогоплательщик до начала его проверки кон­тролирующим органом самостоятельно выявляет факт заниже­ния налоговой обязанности и погашает ее, пеня не начисляется.

Однако в некоторых случаях это правило не применяется. Так, в ст. 16 Закона Украины от 21 декабря 2000 года подчеркивается, что пеня не начисляется, если:

а) налогоплательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого состоялось такое занижение,

б) судом доказано совершение преступления должностными лицами налогоплательщика либо физическим лицом-налогопла­тельщиком относительно умышленного уклонения от уплаты ука­занной налоговой обязанности

Прекращение сроков начисления пени предусматривается в случае, если руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика. Пеня не начисляется в течение таких допол­нительных сроков, независимо от результатов административного обжалования. Начисление пени заканчивается в день принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного пору­чения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени прекращается на такую уплаченную долю. При погашении суммы налогового долга путем взыскания денежных средств либо отчуждения дру­гих активов должника начисление пени прекращается в день та­кого взыскания либо отчуждения активов по праву собственнос­ти (полного хозяйственного ведения) должника в счет погаше­ния, независимо от сроков оплаты стоимости таких активов их покупателем.

Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга либо на день его (его части) погашения за каждый календарный день просрочки в его уплате. Указанный размер пени действует относительно всех ви­дов налогов и сборов (обязательных платежей), кроме пени за на­рушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятель­ности, устанавливаемой отдельным законодательством

Это положение заменило более детализированный механизм начисления пени, действовавший с 1997 года Так, письмом Го­сударственной налоговой администрации Украны «О перечне платежей и размере пени» от 14 марта 1997 года № 19-0211/10-1862 с изменениями и дополнениями, внесенными письмом Го­сударственной налоговой администрации Украины от 24 октяб­ря 1997 года №19-0217/10-8553, был закреплен перечень налогов и платежей, состоящий из 23 пунктов, с указанием размера пени по каждому из них и ссылкой на законодательный акт. определя­ющий размер начисляемой пени Пеня начисляется в размере 120% ставки НБУ, кроме: налога на прибыль (с 1 января 1995 года — ставка НБУ), подоходного налога (двойная ставка НБУ), госпош­лины (0,2%), налога с владельцев транспортных средств (0,2 %), платы за землю (0,2%; с 1 января 1997 года - 0,3%).

За нарушение сроков зачисления налогов, сборов (обязатель­ных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды по вине банка такой банк уплачивает пеню за каждый день про­срочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа).

При этом плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности за несвоевременное либо непол­ное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные це­левые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции.

Днем представления в учреждения банков платежного пору­чения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации в этих учреждениях.

Не считается нарушением сроков зачисление налогов и сбо­ров (обязательных платежей) по вине банка, если такое наруше­ние стало следствием регулирования Национальным банком Ук­раины экономических нормативов такого банка Если в будущем банк либо его правопреемники восстанавливают платежеспособ­ность, отсчет сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) начинается с момента такого восстановления.

При взыскании денежных средств и имущества налогопла­тельщиков — клиентов банков налоговые органы либо I осудар-ственные исполнители не имеют права обращан ь взыскания на остатки денежных средств на корреспондентских счетах банков, а также на страховые и приравненные к ним резервы банков

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога Нача­ло исчисления пени - день, следующий за днем уплаты налога или сбора. При этом последний установленный законом день уплаты налогового платежа не включается в период просрочки

и пеня за него не начисляется. Фактически налог считается уп­лаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы. В случае, если платежа, осуществляемого налогоплательщиком, недоста­точно для погашения суммы налога и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем - пеня. Налоговый орган не вправе требовать уплаты пени, если налогоплательщик не несет ответственности за просрочку уплаты налога.