Глава 17

СПОСОБЫ И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

17.1. Уплата налогов и сборов

Уплата налога представляет собой совокупность дей­ствий налогоплательщика по фактическом} внесению сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет или целевой фонд Необходимо учитывать, что плательщик в данном случае понимается в широком смысле слова и фактически охва­тывает широкий круг субъектов, которые могут перечислять сум­мы налога вместо гыателыцика (но в счет налоговой обязаннос­ти последнего) либо по его поручению (налоговые агенты, сбор­щики налогов, налоговые представители)

По своей природе налоги представляют собой денежные по­ступления, именно в такой форме они могут рассматриваться как элемент доходной части бюджетов, представляющих собой де­нежные фонды Этот принципиальный подход не исключает, однако, использование и других форм уплаты налогов.

Таким образом, существует три формы уплаты налогов.

1. Денежная форма утаты наюга применяется как путем безналичных, так и наличных расчетов В большинстве случаев уплата налогов осуществляется путем перечисления денежных средств с банковских счетов плательщика на бюджетные счета на основании платежного поручения Уплата осуществляется в на­циональной валюте Украины Одним из способов безналичных расчетов по налоговой обязанности является так называемый бандерольный сбор, использующийся в Украине путем продажи марок акцизного сбора В этом случае плательщик как бы аван­сирует государство, выкупая марки акцизного сбора для после­дующей наклейки их на подакцизные товары Преимущество по­добной формы выражается в том, что здесь практически исклю­чена неуплата налога, поскольку продажа подакцизных товаров без акцизных марок запрещена Уплата налогов наличными де­нежными средствами осуществляется преимущественно физи­ческими лицами (подоходный налог налог на промысел, государ­ственная пошлина, налог с владельцев транспортных средств)

2. Уплата налога в натуральной форме. Эта форма отличает­ся определенной особенностью и применяется преимущественно по налоговым платежам, связанным с использованием природных ресурсов ( в Российской Федерации допускается уплата налогов нефтепродуктами предприятиями, которые осуществляют добы­чу и переработку нефти и нефтепродуктов) или производят сель­скохозяйственную продукцию (например, единый (фиксирован­ный) налог с сельскохозяйственных товаропроизводителей). В некоторых случаях допускается уплата налогов ценными бумага­ми. Правда, необходимо учитывать, что все-таки подобные фор­мы применяются (или должны применяться) как исключение из общего правила денежной уплаты налогов и сборов.

3. Комплексная форма уплаты налогов предполагает сочетание двух предыдущих и используется при обращении взыскания на имущество должника в счет погашения недоимки по налогам и сбо­рам. Комплексность ее проявляется в том, что, с одной стороны, сумма налога уплачивается из источников, имеющих натуральные формы (конкретные виды имущества), с другой стороны, недоим­ка все-таки погашается денежными средствами, полученными от реализации имущества налогоплательщика При этом, правда, об­ращение взыскания может осуществляться и непосредственно на де­нежные средства (денежные средства дебитора, находящиеся на его счетах в банке, за исключением бюджетных счетов).

В некоторых случаях способы уплаты налогов разделяют по волевому признаку и при этом выделяют добровольную и при­нудительную уплату¹ Представляется, что в этом случае необхо­димо различать уплату и взыскание налога. Если уплата налога основана на исполнении налогоплательщиком своей конституци­онной обязанности и осуществляется им добровольно (или не­зависимо от его воли - в случае действия налоговых агентов), то принудительная уплата осуществляется через механизм взыска­ния необходимых сумм (практически всегда против воли платель­щика) Поэтому вряд ли можно выделять добровольную и при­нудительную уплату, т.е в данном случае следует ставить вопрос о разграничении уплагы и взыскания налога

Способ уплаты налога характеризирует особенность реализации налогоплательщиком обязанности по перечислению средств, начисленных как налоговые, в бюджет или специальные фонды. Фактичес­ки речь идет о механизме и порядке уплаты, перечислении налога. Существуют три основных способа уплаты налога

1. Кадастровый — способ уплаты налогов, в основе которого лежит перечисление суммы в соответствии с определенной шка­лой, основанной на определенном виде имущества Применяет­ся при исчислении и взыскании прямых реальных налогов При этом способе используется кадастр как перечень наиболее типич­ных объектов обложения, которые классифицируются по опре­деленным признакам и определяют среднюю доходность объек­та обложения. На основании этого выделяются и различные виды кадастров: промышленные, поземельные, подомовые. В некото­рых странах, где применяется подушный налог, составляются специальные кадастры в форме списка лиц, подлежащих подуш­ному обложению¹.

Наиболее сложная проблема при использовании кадастрово­го способа - это определение соотношения оценочной и реальной стоимости объекта или их максимальное сближение. Определен­ной спецификой характеризуется использование кадастрового спо­соба при оценке стоимости земельных участков, составлении зе­мельных кадастров. В их основу положен уровень доходности зе­мельных участков. При этом сложилось два подхода:

а) парцелярный кадастр - характеризует земельные участки, которые делятся на части с различным уровнем доходов и спо­собом использования (лес, луг, пастбище, пашни), а соответ­ственно — и обложения,

б) реальный кадастр - характеризует земельный участок как объект обложения в целом, без деления земель на различные виды в зависимости от особенностей использования.

2. Декларационный — способ реализации налогоплательщи­ком обязанности по уплате налога на основании представления в налоговые органы официального заявления (декларации) о по­лученных доходах за определенный период и о своих налоювых обязанностях. На основании этого заявления налоговый орган рассчитывает налог и обязывает налогоплательщика перечислить ею после уведомления. Применение декларационного способа не исключает и определенного поэтапного внесения налоговых

сумм в форме авансовых (промежуточных) платежей В этом случае итоговое представление декларации является определен­ным заключительным, контрольным действием плательщика, его своеобразным отчетом. Иногда формируются механизмы, спо­собные заинтересовать плательщика максимально приблизить предусмотренные авансовые платежи к реальным, поскольку разница между ними будет определена налоговыми органами как используемый плательщиком кредит, на который насчитывают­ся определенные проценты.

3. Предварительный (авансовый) — способ, применяемый в ос­новном при безналичном удержании и состоящий в том. что налоги удерживаются у источника дохода (не следует путать с авансовыми плагежами) Они удерживаются плательщиком в момент выдачи средств получателю и при этом автоматически перечисляются в бюд-жеп до выдачи дохода. Фактически особенность этого способа зак­лючается в том, что в налоговых правоотношениях, традиционно включающих двух субъектов — плательщика к налоговый орган, предполагается третий. Этот субъект занимает промежуточное поло­жение и практически перечисляет налоговую сумму плательщика в бюджет. Таким образом удерживаются налоги при вышште заработ­ной платы, гонорара. Авансовым этот способ называется потому, что налоговые перечисления осуществляются до получения плательщи­ком дохода, т.е. плательщик как бы авансирует государство.