Глава 23

НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ УКРАИНЫ

23. 1. Система налоговых органов

В правоотношениях, возникающих между государством и плательщиком по поводу уплаты налогов, интересы государства представляют прежде всего органы, осуществляющие управле­ние в области поступления налоговых платежей.

Права и обязанности таких органов и их должностных лиц в связи с выполнением поставленных перед ними задач законода­тельно регламентированы и составляют их полномочия. Вопрос о взаимоотношениях налоговых органов с налогоплательщиками является дискуссионным. Налоговые органы — это властные органы Их властные полномочия должны осуществляться в рам­ках жестких правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур — один из самих крупных недостат­ков действующего налогового законодательства. Наблюдается и явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков.

Государственная налоговая служба Украины создана как единая система управления и контроля за соблюдением налогового законо­дательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевремен­ностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обя­зательных платежей, установленных законодательством. Налоговые инспекции есть в каждом районе, в каждом городе областного под­чинения. Они не зависят от других институтов исполнительной вла­сти на местах, но по некоторым вопросам (например, по постанов­ке на налоговый учет налогоплательщиков, регистрации предприни­мательской деятельности) работают в тесном взаимодействии с ними Спектр обязанностей налоговых инспекций довольно широ­кий — от постановки налогоплательщиков на учет до выявления и принудительного взыскания неуплат по налогам и сборам¹.

Государственное управление налогообложением и налоговый контроль как часть государственного управления и финансового контроля вообще отличаются от других форм управления и кон­троля тем, что их о_бъе_к^гго>1 являются различные виды налогов.

организация функционирования системы уплаты налогов. Госу­дарственные налоговые органы организуют работу и ввтолняют основные функции по обеспечению полноты, правильности и своевременности внесения налогов в бюджеты, предотвращению налоговых нарушений и привлечению к ответственности за на­рушение налогового законодательства. Государственная налого­вая служба является единой системой органов управления и кон­троля за соблюдением налогового законодательства. Основные функции управления и контроля в налоговой сфере направлены на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налогов и других обязатель­ных платежей, установленных законодательством.

Налоговая служба была создана в январе 1990 года согласно Постановлению Совета Министров СССР оч 24 января 1990 года № 76 «О Государственной налоговой службе». До этого ее функ­ции выполняли финансовые органы, на которые в настоящее вре­мя возложены вопросы планирования и выполнения бюджета. Несколько позже правовое положение этих органов конкретизиро­валось Законом СССР от 21 мая 1990 года «О правах, обязаннос­тях и ответственности государственных налоговых инспекций». В дальнейшем изменялся ее статус, детализировались права, обя­занности, ответственность должностных лиц Государственной налоговой службы. Сейчас в Украине действует Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине».

Фактически систему налоговых органов можно разделить на две группы по месту, которое занимает обеспечение налоговых поступлений в их деятельности.

А. Непосредственно налоговые (налоговые администрации и органы налоговой милиции) — органы, основная деятельность которых связана с обеспечением налоговых поступлений и кото­рые осуществляют ее без всяких дополнительных условий.

Б. Опосредовано налоговые (таможенные ор] аны. органы казначей­ства) — органы, наряду со своей основной деятельностью обеспечи­вающие поступление платежей, которые составляют налоговую сис­тему и рассматриваются как налоговые при определенных условиях.

Система налоговых органов включает несколько достаточно разветвленных структур Было бы ошибкой отождествлять нало­говые органы и налоговые администрации. Последние являются

только одним из элементов системы налоговых органов. Именно поэтому можно представить систему налоговых органов в узком и широком понимании.

Налоговые органы в узком значении идентичны системе на­логовых администраций и осуществляют контроль только за поступ­лением в бюджеты налогов и сборов. Налоговые органы в широком значении контролируют и обеспечивают поступление в бюджеты всех отчислений, которые законодатель включает в налоговую сис­тему как совокупность налогов, сборов, платежей. В этом случае система налоговых органов охватывает уже и таможенные органы, и органы казначейства, и налоговую милицию. Таким образом, в широком значении система налоговых органов включает:

1. Государственную налоговую администрацию Украины.

2. Налоговую милицию

3. Таможенные органы Украины.

4. Органы казначейства.

Такая структура предусматривает объединение двойной диф­ференциации. С одной стороны, по характеру платежей, налого­вые администрации обеспечивают поступление средств от нало­гов и сборов; таможенные органы — от таможенной пошлины и таможенных сборов; органы казначейства контролируют распре­деление поступлений в различные бюджеты. С другой стороны, если три вышеупомянутые структуры обеспечивают взымание налогов и сборов в ситуациях, когда плательщики вносят их в положенный срок и в необходимых размерах, то органы налого­вой милиции организуют взыскания необходимых платежей, ког­да плательщик нарушает определенную норму, и реализуют не­обходимые меры государственного принуждения.

Фактически о подобной системе органов идет речь в Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщи­ков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года Так, в ст. 2 «Контролирующие органы» закрепляется их исчерпывающий перечень:

1) таможенные органы — по ввозной и вывозной пошлине, акцизному сбору, налогу на добавленную стоимость, другим на­логам и сборам (обязательным платежам), которые в соответствии с законами взимаются при ввозе (пересылке) товаров и предме­тов на таможенную территорию Украины или вывозе (пересылке) товаров и

2) учреждения Пенсионного фонда Украины — по взносам в Пенсионный фонд Украины;

3) учреждения Фонда социального страхования Украины — по взносам в Фонд социального страхования Украины;

4) налоговые органы — по налогам и сборам (обязательным платежам), которые взимаются в бюджета и государственные целевые фонды.

Контролирующие органы имеют право осуществлять провер­ки своевременности, достоверности, полноты начисления и уп­латы только относительно тех налогов и сборов (обязательных платежей), которые отнесены к их компетенции этим пунктом. Порядок контроля со стороны таможенных органов за уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и ак­цизного сбора устанавливается совместным решением централь­ного налогового органа и центрального таможенного органа. Другие государственные органы не имеют права проводить про­верки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), в том числе по запросам правоохранительных органов.

Система налоговых органов образует и организационно, и функционально единую систему в структуре органов исполни­тельной власти. Но едва ли можно утверждать, что это полностью единая система. В нее входят органы по формальному признаку — органы, управляющие взиманием и поступлением в бюджеты (фонды) платежей, которые законодатель отнес к общегосудар­ственным и местным налогам и сборам (статьи 14 и 15)¹.

Вряд ли справедливо видеть главное содержание деятельно­сти налоговых органов в контроле или сборе налогов Как прави­ло, налоги уплачиваются плательщиками самостоятельно и нало­говые органы лишь управляют этим процессом, контролируют его, поэтому непосредственно сбором они не занимаются. Нельзя говорить и исключительно о контрольных функциях, особенно когда речь идет о разработке форм отчетности, разъяснении при­менения налогового законодательства. Правильнее определить содержание деятельности органов как управление процессом по­ступления налогов и сборов в бюджеты и целевые фонды.

Главную задачу налоговых органов в Украине необходимо ви­деть в контроле за соблюдением налогового законодательства, пра­вильностью исчисления налогов, своевременностью внесения их в бюджеты'. Но такие основания позволяют отнести к налого­вым очень широкий круг органов, содержание деятельности ко­торых достаточно разнообразно. В этой системе налоговых орга­нов существует группа уполномоченных органов, которые конт­ролируют поступление налогов и сборов и созданы именно для этого (налоговые инспекции и администрации). Во-вторых, это органы специальной налоговой компетенции (таможенные или правоохранительные). И наконец, связанные с уплатой налогов (банковские учреждения, отделение связи и т. п.).

Общей налоговой компетенцией наделены именно налоговые инспекции и администрации, которые выступают уполномочен­ной стороной по поводу уплаты (взыскания) налогов и сборов, осуществляющие налоговый контроль, привлечение плательщи­ков к ответственности за осуществление налогового правонару­шения от лица государства.

Специальной налоговой компетенцией наделены несколько органов. Таможенные органы имеют полномочия налоговых ор­ганов по контролю за уплатой налогов и сборов исключитель­но при перемещении товаров через таможенную границу Укра­ины. Налоговая милиция наделена специальными полномочи­ями в области налогообложения, которые применяет в случае совершения преступлений, административных правонарушений при уплате налогов; осуществляет защиту работников налого­вых органов и расследование случаев коррупции в системе на­логовых органов.

Деятельность органов Государственной налоговой службы характеризуются следующими чертами:

— независимостью контроля за соблюдением законодатель­ства о налогах;

— четкой централизацией системы налоговых органов в со­ответствии с вертикальной структурой подчиненности;

- единством системы контроля относительно различных плательщиков, регионов, видов налогов и сборов.

Характеристике функций государственных налоговых ор­ганов посвящен Закон Украины от 5 февраля 1998 года¹. Они дифференцируются в зависимости от уровня налоговых органов. К ним относятся:

1. Учет налогоплательщиков.

2. Контроль за выполнением налогоплательщиками законода­тельства.

3. Обеспечение бухгалтерского учета.

4. Утверждение форм расчетов и отчетности.

5. Разработка направлений, форм и методов налоговых про­верок и их осуществление.

6. Применение мер ответственности к нарушителям законо­дательства о налогах.

Осуществление функций налоговых органов предполагает, с одной стороны, реализацию их полномочий (прежде всего, прав на осуществление определенных действий), а с другой стороны, выполнение обязанностей.^швной_обязанностью налоговых _]_органов^является осуществление контроля за собянщениёН нало­гового законе дате л ьстваГЙменно это'находится во главе угла формирования полномочий налоговых органов.

Все права и обязанности., формирующие полномочия налого­вых органов, распределяются на две группы. Во-первых, это груп­па, которая ^орреспондируется,и согласуется с гфавами и обязан­ностями плательщиков (обязанность давать информацию относи­тельно налогообложения, связанная с правом налогоплательщиков на такую информацию). Во-вторых, группа самостоятельных прав и обязанностей, которые реализуются при взаимодействии с дру­гими органами или при наложении санкций. Очень важно закреп­ление исчерпывающего перечня прав и обязанностей налоговых органов. Именно это может ограничить противозаконное приме­нение действий относительно плательщиков налогов, а у после­дних создать уверенность в защите со стороны государства, кото­рое рассматривает налогоплательщика не как потенциального правонарушителя, а как партнера.

Исходя из функций налоговых органов можно выделить сле­дующие группы полномочий²:

1) Полномочия по учету налогоплательщиков.

2) Полномочия по контролю за выполнением налогоплатель­щиками налогового законодательства (например, проверка доку­ментов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей на предприятиях, в учреждениях, органи­зациях любых форм собственности и любых организационно-правовых форм, а также 1ражданами;

3) Полномочия налоговых органов по расчету окладных нало­гов (например, требовать бесплатного предоставления информа­ции, необходимой для исчисления налогов, от органов, осуществ­ляющих учет и оценку налогооблагаемого имущества (ведение имущественных кадастров): требовать от органов, осуществля­ющих юридически значимые действия, которые служат основа­нием для привлечения плательщиков налогов к уплате налогов, бесплатного своевременного предоставления информации об этих действиях, и т. п.);

4) Полномочия по ведению оперативно-бухгалтерского уче­та сумм налогов и других платежей.

5) Полномочия по применению мер, направленных на прекра­щение (предотвращение) нарушений налогового законодатель­ства (например, прекращать операции предприятий и граждан по текущим и другим счетам в банках и других финансово-кре­дитных учреждениях в случае непредоставления или отказа пре­доставить государственным налоговым инспекциям и их долж­ностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, дек­лараций и других документов, связанных с расчетом или уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, и т. п );

6) Полномочия по применению мер по предотвращению или ликвидации убытков, нанесенных плательщику налогов или бюджету (например, взимать недоимку по налогам; проводить возврат или зачет в счет будущих платежей излишне взысканной или уплаченной суммы налога, и т. п.);

7) Полномочия по применению мер ответственности к на­рушителям налогового законодательства (например, налагать ад­министративные взыскания, финансовые санкции на юридичес­кие и физические лица и т. п ),

8) Полномочия по контролю выполнения субъектами пред­принимательской деятельности требований законодательства относительно наличного денежного обращения (например, регистрировать контрольно-кассовые аппараты, используемые при осуществлении денежных расчетов с населением; проверять до­кументы, связанные с применением контрольно-кассовых аппа­ратов, получать объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, и т. п };

9) Полномочия налоговых органов в сфере валютного конт­роля.

10) Полномочия налоговых инспекций по взысканию сумм штрафов, наложенных другими государственными инспекциями и контрольными органами.

11) Полномочия по изданию инструктивных и методических указаний по применению законодательства о налогах¹.

23.2. Налоговые администрации (инспекции)

Государственная налоговая администрация Украины является органом исполнительной власти, возглавляемым Председателем, который по должности является министром. Председатели госу­дарственных налоговых администраций в Автономной Республи­ке Крым, областях, городах Киеве и Севастополе назначаются и освобождаются Президентом Украины.

Главными задачами Государственной налоговой администра­ции Украины является:

осуществление контроля за соблюдением налогового законо­дательства, правильностью исчисления и уплаты налогов; приня­тие решений по наложению финансовых санкций и администра­тивных штрафов; принятие нормативных и методических доку­ментов по вопросам налогообложения².

Анализ законодательства позволяет выделить следующие общие функции всех подразделений Государственной налоговой службы (общие функции налоговых органов):

1) обеспечивать учет плательщиков налогов;

2) обеспечивать контроль за выполнением плательщиками налогов и другими участниками налоговых отношений налогово­го законодательства;

3) осуществлять расчет окладных налогов;

4) вести оперативно-бухгалтерский учет сумм налогов и дру­гих платежей;

5) применять меры к прекращению (предотвращению) нару­шений налогового законодательства;

6) осуществлять контроль за исполнением субъектами пред­принимательской деятельности требований, законодательства от­носительно наличного денежного обращения;

7) применять восстановительные меры по предотвращению или ликвидации убытков, нанесенных бюджету или плательщику налогов,

8) применять меры ответственности к нарушителям налого­вого законодательства;

9) осуществлять учет, оценку и реализацию конфискованно­го, бесхозного имущества, имущества, которое перешло по пра­ву наследования к государству, и кладов;

10) выступать агентом валютного контроля:

11) выступать исполнительным органом по применению мер взыскания, налагаемых государственными инспекциями и други­ми контролирующими органами.

Государственная налоговая администрация Украины включа­ет три уровня:

— высшее звено -— Государственная налоговая администра­ция,

— среднее звено — государственные налоговые администра­ции Автономной Республики Крым, областей и городов с район­ным делением;

— низовое (базовое) звено — государственные налоговые ин­спекции районов (сельских и городских) и городов областного подчинения.

На высшее звено возлагается задача организации, инструк­тивного и методического обеспечения налоговой работы в стра­не, а также контроль за деятельностью натоговых органов

Центральный аппарат кроме тех функций, которые выпол­няет местное звено налоговой службы, имеет такие полномо­чия, организует, координирует и контролирует работу Государ­ственной налоговой администрации, осуществляет аналитичес­кую и статистическую деятельность; разрабатывает и издает инструктивные и методические указания и другие документы по применению налогового законодательства, осуществляет конт ль за актами, связанными с налогообложением, кот олитики, под­готовке проектов законодательных актов и международных до­говоров о налогообложении, решает вопросы международно­го сотрудничества.

Типичная структура среднего звена — государственных на­логовых инспекций Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и Севастополя отвечает их главным функциям и включает¹ управление обслуживания плательщиков налогов; управление налогов и сборов; управление аудита; управление налоговых расследований, отдел учета и отчетности; отдел ком­пьютеризации, отдел организации работы налоговых инспекций и внутриведомственного контроля, юридический отдел, валют­ную инспекцию; специальный отдел", бухгалтерию: отдел кадров; административно-хозяйственный отдел. Задача отдельных под­разделений налоговых администраций этого звена в целом иден­тична функциям соответствующих подразделений Государствен­ной налоговой администрации.

На среднее звено возлагается организация налоговой рабо­ты в области или городе с районным делением. Это главное звено консультационной работы, которая требует высококвали­фицированных специалистов, хорошо знакомых с налоговым законодательством. В отдельных случаях налоговые админис­трации этого уровня могут непосредственно вести налоговую работу с незначительным кругом плательщиков, которые нахо­дятся на учете в этих инспекциях. Относительно данных пла­тельщиков государственные налоговые администрации облас­тей и городов с районным делением выполняют те же самые функции, что и инспекции низового звена. Структура налоговых администраций среднего звена в целом идентична структуре Государственной налоговой администрации, за исключением законодательной и методической работы.

Структурное построение налоговых инспекций базового уровня отражает их основную функцию — ведение налоговой работы. Она имеет два варианта — расширенный и суженный. Расширенный предусматривает наличие как функциональных, гак и обеспечивающих подразделении Этот вариант предназна­чен для районов в городах, чго объясняется значительным объемом работы. Этот вариант предусматривает такую же структуру, как и на уровне среднего звена (без отдела организации работы налоговых инспекций и внутриведомственного контроля).

Суженный вариант типичной структуры государственной налоговой инспекции установлен для сельского района и города областного подчинения (без районного деления) и предусматри­вает такие подразделения, управление (отдел) обслуживания налогоплательщиков; управление налогов и сборов, управление аудита; отдел учета и обработки данных; отдел налоговых рассле­дований, валютная инспекция.

Ключевым должностным лицом налоговых органов является налоговый инспектор Основной объем прав и обязанностей на­логовых органов реализуется этими лицами. Инспектора осуще­ствляют все основные формы работы с налогоплательщиками — от приема налоговых расчетов до проведения документальных проверок. Сейчас в ряде инспекций практикуется распределение функций (с учетом зарубежного опыта)¹ часть инспекторов осуще­ствляет только ревизорскую работу, другие — те функции, которые не связаны с выходом на предприятия (прием и камеральная про­верка деклараций, расчет окладных налогов и другие). Существу­ют предложения закрепить такую практику, выделить отдельную категорию должностных лиц налоговых органов — ревизоров.

Лица вспомогательного состава обеспечивают деятельность должностных лиц и лиц оперативного состава (технические сек­ретари и т. п.).