26,5, Международный договор

как механизм устранения двойного налогообложения

Международный договор является важнейшим источником международного налогового права Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора,

соглашения, конвенции), как подчеркивает С. Г Пепеляев, име­ет двойную природу Действительно, с одной стороны, оно регу­лируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится эле­ментом внутригосударственного налогового законодательства.

По юридической силе международные налоговые соглаше­ния бывают двух видов.

I. Имеющие большую юридическ\-ю с и iv по сравнению с национальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Укра­ине, Российской Федерации, где международные договора име­ют большую юридическую силу, чем национальные законы, не­зависимо от того — раньше или позже они были приняты (ст. 19 Закона Украины от 18 февраля 1997 года № 77/97-ВР «О систе­ме налогообложения»).

II. Имеющие равную юридическую силу (США. Великобрита­ния). Данная ситуация порождает массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе национальных и международных норм, хотя после утверж­дения международного договора он превращается в акт, равный национальному, и по особенностям использования мало чем от­личается от вновь принятого национального закона.

При столкновении норм национальных и международных налоговых источников за основу берется положение Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года (ст. 27), устанавливающее, что сторона не может ссылаться на положение своего внутреннего права для оправдания невыполнения положе­ний международного договора.

Важнейшей чертой общих налоговых соглашений является установление ими сотрудничества по налоговым вопросам меж­ду властями обеих стран Такое сотрудничество включает воз­можность разрешения спорных вопросов, касающихся двойного налогообложения и применения налоговых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Другой важной чертой общих налоговых соглашений являет­ся закрепление ими взаимного обязательства не применять дис­криминационного налогообложения в отношении граждан и ре­зидентов другой страны. Это обязательство касается любых на­логов, а не только охватываемых данным соглашением, и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим

выполнение других экономических соглашении и договоренно­стей, направленных на обеспечение свободы торговли и пере­мещения капиталов.

Отсюда вытекает еще одна важная черта общих налоговых соглашений, их действие не одинаково для налоговых органов договаривающихся государств и для налогоплательщиков. Пос­ледние не обязаны пользоваться положениями налоговых согла­шений, поскольку для распространения на них этих положений в каждом случае от налогоплательщика требуется заявление о его соответствующем статусе.

Налоговые органы, напротив, обязаны всегда отдавать пред­почтение налоговым соглашениям, если они противоречат или не совпадают с нормами национального 1аконода]ельства. Если они этого не сделают, то их обязаны поправить либо «компетентные власти» своего государства (обычно это министерство финансов), либо «компетентные власти» другого договаривающегося госу­дарства (через процедуру «взаимного согласия»), либо непо­средственно сам налогоплательщик (через ту же процедуру).

Все эти следствия вытекают из того факта, что налоговые соглашения в принципе не могут вводить новые налоги или повышать действующие налоги, или каким-либо иным способом увеличивать налоговое бремя налогоплательщиков.

Международные соглашения, регулирующие налоговые от­ношения, можно объединить в три группы.

1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы на­логообложения регулируются наряду с другими, не составля­ющими предмет налогового или финансового права.

2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, ос­новным проблемам налогообложения между договаривающимися странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).

3. Ограниченно-налоговые —- соглашения, оговаривающие применение механизма налогообложения в отношении кон­кретного вида налога, плательщика или объекта налогообло­жения.

Реализация задач налоговых соглашений (устранение двой­ного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении че­тырех групп проблем. Глава 26. Устранение двойного налогообложения

а) сферы применения договора;

б) закрепления конкретных видов налогов за государствами,

в) устранения двойного налогообложения и механизм, его обеспечивающий;

г) поведения договаривающихся сторон.

Многие действующие сейчас договоры заменили соглашения СССР и в основном повторили структуру последних. Бывшие республики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вытекали из конвенций об устранении двойного налогообложе­ния. Например, в октябре 1992 года был ратифицирован Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Аме­рики об избежании двойного налогообложения и предо!враще­нии уклонения от налогообложения в отношении налогов на до­ходы и капшал. Он заменил Конвенцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные соглашения были заключены и Украиной (с США, Польшей, Великобританией).

Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каждое из этих соглашений, они отличаются относительно традиционной структурой. Прежде всего, закрепляется категория лиц, к ко­торым применяется конвенция, — это резиденты одного или обо­их договаривающихся государств. Оговаривается перечень нало­гов, на которые распространяется Конвенция. В статье «Общие положения» оговаривается, что понимается под договаривающи­мися странами; гражданином, лицом, компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т. д.

Общее налоговое соглашение об устранении двойного нало­гообложения доходов и капитала (имущества) обычно состоит из трех частей' в первой части устанавливается сфера действия со­глашения, во второй определяются налоговые режимы, в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.

Первая часть состоит, как правило, из двух статей, опреде­ляющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляю­щих налоги, о которых идет речь в соглашении

Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капитала (имущества). Эти статьи можно условно под­разделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «ак­тивной» деятельности (т е. связанной с присутствием на территории другого государства); статьи, регулирующие режим обложе­ния «пассивных» доходов; статьи о налогообложении капитала (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие оп­ределение некоторых терминов, применяемых в соглашении.

В третьей части сгруппированы статьи, определяющие по­рядок сношений и сотрудничества между компетентными орга­нами по выполнению соглашения. Здесь же помещены очень важные статьи о согласованном между сторонами методе устра­нения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

Таким образом, общее налоговое соглашение, как правило, состоит из следующих частей: а) круг лиц и налогов, охватыва­емых соглашением; б) регулирование налогообложения доходов от коммерческой деятельности; в) регулирование налогообложе­ния доходов от использования имущества и имущественных прав; г) регулирование налогообложения доходов от труда по найму; д) регулирование налогообложения капитала (имуще­ства); е) определение методов устранения двойного налогооб­ложения; ж) общие правила и порядок применения налогового соглашения. В соглашение также включены статьи, определяю­щие порядок вступления соглашения в силу и прекращения его действия.

Отдельными статьями регулируются понятия резидентов, постоянного представительства. Под последним понимается «по­стоянное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет свою коммерческую де­ятельность» (ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии).

Детально регулируются отдельные виды объектов обложе­ния: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерчес­кой деятельности; доходы от прироста стоимости имущества: дивиденды; проценты; роялти, пенсии; иные доходы.

Следует остановиться на двух понятиях, которые очень часто включаются в налоговые соглашения, — дивиденды и проценты. Дивиденды регулируют такой вид доходов, которые в большей мере связаны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между ак­ционерами компаний, Компании являются самостоятельными

субъектами, и их прибыль не принадлежит акционеру. Практичес­ки государство, законодательство которого предусматривает взи­мание налога с дивиденда у источника, не соглашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, так как реальным происхождением ди­видендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резервируется право налогообложения стране источника дивидендов Наибольшая ставка налога может быть 15% Более низкая ставка (5%) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией мате­ринской, в основном доля участия определяется в рамках 10-30%). Повышенная ставка (15%) обычно предусматривается для портфельных инвестиций.

«Проценты» в налоговых договорах означают доход от вла­дения долговыми требованиями всех видов, независимо оттого, обеспечены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получении прибыли «Долговые требования всех видов» обычно включают: вклады, обеспеченные в денежном выраже­нии; государственные облигации различного вида. Выплата на­лога на проценты в большинстве случаев производится у полу­чателя Общий принцип, закладываемый в статью «Проценты», является «компромиссным», т. е. обусловливает налогообложе­ние в стране резиденции получателя, но оставляет за страной источника процентов право взимания налога на проценты, если это предусмотрено ее законодательством. Однако это право ог­раничено предельной ставкой налога на проценты по догово­ренности сторон Иногда могут быть оговорены категории про­центов, полностью освобождаемые от налога в стране источни­ка. Ряд статей закрепляет процедурные моменты: взаимное согласование; вступление в действие; прекращение действия; ме­ханизм обмена информацией

Законодательства некоторых государств используют и специ­фические механизмы уменьшения двойного налогообложения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он представляет собой компенсацию двойного налогообложения держателей акций В этом случае облагаются подоходным нало­гом физические лица как держатели акций с доходов от дивиден­дов, и облагается также налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на который сокращается налог, равен половине стоимо­сти распределительных дивидендов¹.

Контрольные вопросы:

1 Понятие двоиного налогообложения

2 Возникновение двойного налогообложения

3 Внутреннее и внешнее двойное натогообло-женяе

4 Пути устранения двойного налогообложения

5 Методы устранения двойного налогообло­жения

6 Международные налоговые соглашения и их виды

7 Содержание налогового соглашения об ус­транении двойного налогообложения

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ