Глава9 т

НАЛОГОВОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

9.1. Представительство в налоговом

Представительство в налоговом праве является ким правовым институтом, обеспечивающим наиболее реализацию прав и обязанностей налогоплательщиков. ление этого института — перспективная задача, поэтому по*^пы-таемся обозначить основные составляющие, контуры пробле^;мы-

Основу института представительства в налоговом праве^{1 со}~ ставляют многие нормы гражданского и гражданско-процессу ъяь~ ного законодательства. Однако налоговое представительство иг^меет существенное отличие от гражданско-правового представит"^ель~ ства. Принципиальным огличием правовой природы налогового представительства от гражданско-процессуального являетсз^ ^на-правленность метода регулирования отношений, возникаюпх-^{их в} различных формах представительства. Налоговое представш^^ель-ство регулирует реализацию первоочередной обязанности наг^^ого" плательщика ( уплату налогов и сборов ), базирующейся н^ ^от~ ношениях власти и подчинения, обеспечивающейся власти^™¹¹* императивными методами в отличие от гражданско-правс<^вого представительства, имеющего диспозитивный характер.

К особенностям налогового представительства можно |Р^тне-сти и специфический субъектный состав, который предполаг^^ет:

1) представляемого (налогоплательщика);

2) представителя (законного, уполномоченного или о4г^ици~ адьного);

3)третье лицо (налоговые органы или иные. осуществ^ляю' щие контроль за своевременным и полным поступлением ^ало-гов и сборов в соответствующие централизованные фондь*)-

Сущность представительства характеризуется сложно^^тьго' многопорядковостью. Отношения, регулируемые предсгави^тель" ством, существуют на нескольких уровнях:

1) низший уровень (отношения между представите.Г*^{ем и} представляемым);

2) высший уровень (отношения между представите/з^{ем и} иными субъектами налоговых правоотношений, в первук? ^оче" редь налоговыми органами).

На основании этого можно выделить внутренние отношения на (низшем уровне) и внешние отношения представительства (осуществляющие регулирование на высшем уровне).

Налоговое законодательство основывается на посылке, что главной обязанностью налогоплательщика является своевремен­ная и полная уплата налогов и сборов. При этом налогоплатель­щик может участвовать в подобных отношениях как непосред­ственно, так и через представителей. Второй путь используется в силу объективных причин, когда налогоплательщик не может исполнять налоговые обязанности (не достиг определенного воз­раста) либо выполнение обязанностей затруднительно (удален­ность налогоплательщика и т.д.).

Система субъектов и отношения межд\ ними связаны и прояв­ляются в особенностях способов реализации правоотношений. Последние выступают как комплекс приемов и методов, при помо­щи которых субъекты правоотношений реализуют свои права и обязанности. Самостоятельное осуществление является путем ре­ализации большинства налоговых правоотношений. В этом случае субъект правоотношений осуществляет свои права и обязанности самостоятельно. Определенное делегирование прав и обязанностей налогоплательщиков осуществляется при представительском спо­собе, когда реализацию прав и обязанностей по уплате налогов осу­ществляют налоговые агенты. Чаще всего необходимость действий налогового агента зависит от сложности учета налогов и сборов, на­логовой отчетности, сложности внутреннего налогового контроля.

Приобретение статуса налогового представителя может осуществляться в двух формах.

1. Пассивная форма — приобретение статуса представителя не связано ни с какими действиями представителя или представ­ляемого, оно просто вытекает из закона.

2. Активная форма -— приобретение статуса представителя связано с активными действиями субъектов. В качестве таких ак­тивных действий могуг выступать действия налоговых органов (официальное представительство); представляемого и предста­вителя — при заключении соответствующего договора (уполно­моченное представительство).

Проектом Налогового кодекса Украины, который представ­лен Кабинетом Министров Украины, сделан определенный шаг вперед в законодательном регулировании этого вопроса. Так, в ст. 1038 подчеркивается, что плательщики налогов используют права и исполняют обязанности, предусмотренные этим Кодексом, лично или через законного или уполномоченного на это предста­вителя. Личное участие налогоплательщика в налоговых правоот­ношениях не лишает его права иметь представителя. При этом дается определение и законному представителю: законный пред­ставитель налогоплательщика — лицо (лица), которое ведет дела, исполняет обязанности и представляет интересы налогоплатель­щика в отношениях, связанных с налогообложением (ст. 1013).

Таким образом, личное участие налогоплательщика в от­ношениях, связанных с уплатой налогов и сборов, не лишает его права иметь представителя, так же как и участие предста­вителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в подобных правоотношениях. Следовательно, комплексное исполнение налоговых обязанностей может осуществлять­ся в трех формах:

1) личной:

2) представительской;

3) смешанной (предполагающей сочетание двух первых форм).

Смешанный способ реализации прав и обязанностей имеет место в некоторых случаях, когда переплетаются действия пла­тельщика (а может и налоговых агентов) и действия налоговых органов. Например, при реализации налогового обязательства по подоходному налогу с граждан можно выделить несколько эта­пов. На первом - налог уплачивается плательщиком самостоя­тельно (или через агента) ежемесячно и заполняется декларация в конце года. На втором - налоговая инспекция проверяет нало­говую декларацию и детализирует сумму налога к оплате. На третьем этапе плательщик реализует детализированный долг (доплачивает сумму налога либо решает, как распорядиться из­лишком уплаченного налога" использовать в счет будущих пла­тежей или требовать возврата).

Важно иметь в виду, что права и обязанности отдельных ка­тегорий налогоплательщиков могут осуществляться исключи­тельно представителями, действующими от имени этих налого­плательщиков (например, действия законных представителей в отношении налоговых обязанностей малолетних или лиц, при­знанных судом недееспособными).

Представительство в широком смысле слова представля­ет собой отношение, в силу которого представитель совершает в интересах представляемого юридические действия. Выступление одного лица в интересах другого является родовым признаком, присущим всем видам представительства. Именно в рамках пред­ставительства розникает возможность осуществления прав и обязанностей представляемым ^как субъектом права.

Полномочия представителя фактически определяются обя­занностями его совершать в интересах налогоплательщика юри­дические действия от его имени. Полномочие представителя в широком смысле выступает как субъективная обязанность его перед налогоплательщиком совершать определенные юридичес­кие действия от имени налогоплательщика в установленной на­логовым законодательством форме. В узком смысле полномочие налогового представителя выступает в определенных действиях, которые он совершает по отношению к налоговым органам в рамках возложенных на него обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов.

Налоговое представительство выступает в трех формах.

1. Законное налоговое представительство — основывается на положениях закона или иного нормативного акта.

2. Уполномоченное налоговое представительство — основы­вается на договорах (или поручениях) между налогоплательщи­ком и его представителем. Следует отметить, что термин «упол­номоченное представительство», видимо, не совсем удачный, по­скольку фактически любая форма представительства в налоговом праве основана на полномочии. Различаются же формы налого­вого представительства в зависимости от оснований возникно­вения этих полномочий (закон, учредительные документы, адми­нистративный акт, договор).

3. Официальное налоговое представительство — предста­вительство налогоплательщика, в основе которого лежит иници­атива налоговых органов

Таким образом, налоговое представительство - это право­отношение, в сил> которого юридические действия, соверша­емые налоговом представителем от имени налогоплательщи­ка в пределах полномочий, определяющихся особенностью, связанной с уплатой налогов и сборов, создают, изменяют или прекращают 1фава и обязанности налогоплательщика.