29.3. Объект налогообложения

Объект налогообложения можно дифференцировать в зависи­мости от территории его получения на доходы, полученные:

— на территории Украины;

— на континентальном шельфе;

— за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых плате­жей, уплаченных за границей).

В современных условиях сложились предпосылки для пара­доксального поведения предпринимателей — формирования не максимальной или хотя бы оптимальной прибыли, а убыточности предприятия. Именно поэтому необходимо выделить основные подходы, закрепляющие различные виды прибыли Рассмотрим основные показатели прибыли:

— балансовая прибыль;

— валовая прибыль;

— прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

— прибыль от внереализационных операций;

— налогооблагаемая прибыль;

— прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий (чи­стая прибыль)

Балансовая прибыль представляет собой сумму прибыли от всех видов деятельности за отчетный период, полученную на территории Украины и за ее пределами, отображенную на балан­се, и включает прибыль от реализации продукции, прибыль отарендных операции, роялти, а также от внереализационных опе­рации. Для целей налогообложения балансовая прибыль увели­чивается на сумму убытков по товарообменным операциям при реализации продукции по ценам, ниже обычных; на сумму средств фондов, созданных за счет себестоимости продукции и использованных не по назначению; на сумму средств, получен­ных плательщиком на собственные нужды бесплатно или в виде невозвратной финансовой помощи либо не учтенных на счете ре­ализации.

Некоторым упрощением в Законе Украины от 22 мая 1997 года может рассматриваться ст. 3 «Объект налогообложения», которая закрепляет в качестве объекта налогообложения при­быль, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых издержек и сумму амортизационных отчис­лений.

Правда, упрощением это кажется только на первый взгляд, поскольку ст. 4 определяет, что законодатель понимает под ва­ловым доходом общую сумму дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериаль­ной форме на территории Украины, ее континентальном шель­фе, исключительной (морской) экономической зоне и за ее пре­делами. Этой же статьей регулируется состав валового дохода и исключения из него.

Валовая прибыль отличается от балансовой:

А. Несколько иным расчетом при определении прибыли от реализации.

Б. В состав валовой прибыли дополнительно включаются суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной и средства, перечисленные в специаль­ные фонды предприятия.

Прибыль от реализации продукции определяется в форме разницы между выручкой от реализации (как хозяйственной опе­рации, предусматривающей передачу права собственности одно­го субъекта предпринимательской деятельности другому) и сум­мой налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, ввозной пошлины, таможенного сбора и других, а также суммой расхо­дов, включаемых в себестоимость.

Прибыль от внереализационных операдий представляет со­бой разницу между средствами, полученными от внереализаци­онных операций, и расходами на них, где внереализационной операцией является деятельность предприятия, непосредственно не связанная с реализацией продукции. В состав прибыли от внереализационных операций включается: прибыль, получаемая от долевого участия в деятельности других предприятий; от сдачи имущества в аренду; по ценным бумагам, принадлежащим пред­приятиям; другие поступления.

Действующая редакция Закона использует в качестве основ­ной категории при определении объекта налогообложения поня­тие валового дохода. Валовом доход — это общая сумма дохо­да плательщика налога от всех видов деятельности, получен­ного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме как на террито­рии Украины, ее континентальном шельфе, в исключитель­ной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

Валовой доход включает:

1) Общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не име­ющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг.

2) Доходы от осуществления банковских, страховых и дру­гих операций по предоставлению финансовых услуг, торговле ва­лютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязатель­ствами и требованиями.

3) Доходы от совместной деятельности и в виде диви­дендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, вла­дения долговыми требованиями, а также доходы от осуществ­ления операций лизинга (аренды).

4) Доходщ, не учтенные при исчислении валового дохода пе­риодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде.

5) Доходы из других источников и от внереализационных опе­раций.

Во всем мире лизинговые операции применяются достаточ­но часто. С переходом к рыночным отношениям эти операции стали проводиться и в Украине. Впервые термин «лизинг» в за­конодательных актах появляется в Законе Украины от 28 декаб- Глава 29. Налог на прибыль

ря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий». Даль­нейшее развитие рыночных отношений со всей остротой поста­вило вопрос о необходимости специального законодательства о лизинге и поэтому был принят и вступил в силуЮ января 1998 года Закон Украины от 16 декабря 1997 года «О лизинге».

Валовой доход включает суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде. Настоящий Закон безвозвратную финансовую помощь закрепля­ет пунктом 1.22, под которой понимает:

1) сумму средств, переданных плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений;

2) сумму безнадежной задолженности, возмещенную кредито­ру заемщиком после списания такой безнадежной задолженности;

3) сумму задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшуюся не взыскан­ной после истечения срока исковой давности;

4) кредит либо депозит, предоставленный плательщику нало­га без установления сроков возврата его основной суммы, за ис­ключением кредитов, предоставленных под бессрочные облига­ции, и депозитов до востребования в банковских учреждениях.

В валовой доход включается стоимость товаров (работ, ус­луг), предоставленных плательщику налога в отчетном периоде. В редакции Закона от 28 декабря 1994 года такая стоимость вклю­чалась в состав валовых доходов того плательщика, который та­кие товары предоставляет, с отражением ее по строке 4.5 — 4.6 приложения «г» к декларации о прибыли.

В валовые доходы включается сумма государственной по­шлины, предварительно уплаченной истцом и возвращаемой в его пользу по решению суда. Взимается государственная пошли­на соответствующими государственными органами, судом, арбит­ражным судом, государственными нотариальными конторами, час­тными нотариусами при осуществлении ими определенных дей­ствий в интересах физических или юридических лиц. Вопросы уплаты государственной пошлины юридическими и физическими лицами регулируются Законом Украины от 21 января 1993 года «О государственной пошлине» (с изменениями и дополнениями), Инструкциеи о порядке исчисления и взимания государственной по­шлины, утвержденной приказом ГНАУ № 15 от 22 апреля 1993 года, зарегистрированной в Минюсте Украины под Х° 50 от 19 мая 1993 года (с изменениями), а также Арбитражным процессуальным ко­дексом Украины.

Государственная пошлина может быть уплачена путем безна­личного расчета плательщика в кредитном учреждении, налич­ными денежными средствами или марками государственной по­шлины Зачисляется госпошлина как в Государственный бюджет Украины, так и в бюджет местного самоуправления

Прежде чем перейти к анализу валовых затрат, необходимо сделать определенный исторический экскурс в развитие украин­ского законодательства по этой проблеме.

Практически невозможно использовать нормы, регулирую­щие исчисление налогооблагаемого объекта, без выделения по­ложений, регулирующих состав затрат, относимых на себестои­мость продукции (работ, услуг) (валовых расходов). Этому была посвящена ст. 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организа­ций» Основу затрат, включаемых в себестоимость продукции, составляла сумма амортизационных отчислений и расходов на выплату заработной платы. Однако эта небольшая по объему статья дополнялась ссылкой на определение себестоимости в соответствии с Основными положениями о составе издержек производства (обращения) и формирования финансовых резуль­татов на предприятиях Украины, утвержденными Кабинетом Министров Украины. Действительно, подобное постановление Кабинета Министров Украины № 764 от 19 сентября 1993 года увидело свет, но с опозданием почти на 9 месяцев.

С принятием Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» особенность регули­рования себестоимости закреплялась ст. 9 «Затраты производ­ства (обращения), относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг), потери и расходы, относящиеся на убытки пред­приятия».

Валовые затраты (издержки) включали ряд частей¹

1) состав затрат, относимых на себестоимость,

2) особенности состава валовых затрат, относимых на себе­стоимость по различным видам деятельности;

3) потери и расходы, относимые на убытки предприятий, индексация задолженности.

Валовые затраты производства и обращения — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, матери­альной либо нематериальной форме, которые осуществляют­ся в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком нало­га для их дальнейшего использования в собственной хозяй­ственной деятельности.

В состав валовых затрат включаются:

1) Суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в тече­ние отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ве­дением производства, продажей продукции (рабоч, услуг) и охра­ной труда.

2) Суммы денежных средств либо стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) в Государственный бюджет Украины либо бюджеты территориальных громад, неприбыльным организациям, но не более 4% облагаемой нало­гом прибыли предыдущего отчетного периода, за исключением отчислений, введенных пунктом 5.8 Закона.

3) Суммы денежных средств, перечисленные предприятия­ми всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75% таких лиц, этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности, но не более 10% облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода.

4) Суммы денежных средств, внесенных в страховые резервы.

5) Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязатель­ных платежей), за исключением налогов, сборов (обязательных пла­тежей), установленных Законом Украины «О системе налогообложе­ния» за исключением отдельных налогов, пени, штрафов, неусто­ек (Закон Украины от 22 мая 1997 года пункты 5.3.3; 5.3.4; 5.3.5).

Для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в со­став валовых затрат включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте.

6) Суммы расходов, не включенные в состав валовых затрат прошедших отчетных налоговых периодов в связи с утратой, уничтожением либо порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденные такими документами в отчетном налоговом периоде.

7) Суммы расходов, не учтенные в прошедших налоговых периодах в связи с допущенными ошибками и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налоговой обязанности.

8) Суммы безнадежной задолженности в части, не от­несенной на валовые затраты, в случае, если соответствующие мероприятия по взысканию таких долгов не привели к поло­жительному результату, а также суммы задолженности, в от­ношении которых истек срок исковой давности.

9) Суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов.

10) Суммы сборов на обязательное государственное пенси­онное страхование и другие виды общеобязательного (в том числе государственного) социального страхования физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога.

11) Любые расходы, связанные с выплатой либо начислением процентов по долговым обязательствам в течение отчетного перио­да, если такие выплаты либо начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Начало и организация любого производства требует опреде­ленных расходов для приобретения средств производства, поме­щений, оборудования, сырья. К расходам, связанным с организа­цией производства, относится и наем рабочей силы. Без таких предварительных затрат нельзя начать осуществление какого-либо производственного процесса. Виды производственной де­ятельности различны и, характеризуя затраты в целом, необходи­мо рассмотреть общую природу издержек.

Издержки бывают внешними и внутренними. Денежные вып­латы, т. е. денежные расходы, которые выплачиваются в пользу поставщика сырья, топлива, транспортных услуг, энергии и т. д., выступают внешними издержками. Иными словами, внешние из­держки представляют собой плату за ресурсы поставщика, не являющиеся собственником данного предприятия, Предприятие может использовать определенные ресурсы, принадлежащие ему; независимо от того, являются они собственностью предприятия или получены им в аренду, способ использования их связан с не­которыми издержками.

Издержки на собственные и самостоятельно используемые резервы представляют собой неоплачиваемые, или внутренниеиздержки. С точки зрения предприятия эти внутренние издерж­ки равны денежным платежам, которые могли бы быть получе­ны за самостоятельно используемые средства при наилучшем (из возможных) способе их применения.

И внешние, и внутренние издержки, которые предприятие несет при производстве данного объема продукции, зависят от возможностей изменения количества всех задействованных средств. Количество многих используемых ресурсов (сырья, топ­лива, энергии и т. д.) может быть изменено легко и быстро, другие ресурсы требуют большего времени для освоения. Поскольку на изменение количества используемых в производственном про­цессе ресурсов затрачивается разное время, необходимо различать краткосрочный и долгосрочный периоды. Краткосрочный пери­од—это период времени, слишком короткий, чтобы предприятие смогло изменить свои производственные мощности, но достаточно продолжительный для изменения степени интенсивности исполь­зования этих фиксированных мощностей. Долговременный пери­од — это период времени, достаточно продолжительный, чтобы изменить количество всех ресурсов, включая и производственные мощности. Если краткосрочный период представляет собой пери­од использования фиксированных мощностей, то долговременный период — период изменяющихся мощностей,

К валовым затратам плательщика налога относятся расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношени­ях с таким плательщиком налога (далее — работники), которые включают расходы на выплату основной и дополнительной зара­ботной платы и иных видов поощрений и выплат, исходя из та­рифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимо­сти товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторских вознаг­раждений и выплаты за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие вып­латы в денежной либо натуральной форме, установленные по договоренности сторон.

На валовые затраты относятся расходы плательщика налога на содержание и эксплуатацию объектов социальной инфра­структуры, находящиеся на балансе и содержащиеся за счет та­кого плательщика налога.

В статье 5 определены валовые расходы производства и об­ращения как сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной форме, которые осу­ществляются как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в своей хозяйсгвенной деятель­ности. Перечень основных расходов, приведенных в ст 5, имеет обобщенный характер, не учитывает специфики отраслей хозяй­ства. Для более полного отображения фактических расходов в разрезе О1раслей необходимо применять методику типовых по­ложении по планированию, учету и калькулированию себестои­мости продукции (работ, услуг) в разных областях деятельности.

Особенно внимательным необходимо быть при отнесении к валовым расходам затрат, связанных с подготовкой и переподготов­кой кадров, поскольку здесь появилось несколько новых условий.

Во-первых, любые затраты этой группы могут быть включе­ны в состав валовых расходов в пределах размеров, устанавли­ваемых Кабинетом Министров Украины. К настоящему времени Кабинет Министров Украины принял по этому поводу два нор­мативных акта:

1) Положение об оплате труда за время производственного обучения, переквалификации или обучения другим профессиям, утвержденное Кабинетом Министров Украины № 700 от 28 июня 199 7 года;

2) Постановление № 695 от 28 июня 1997 года, которым предус­мотрены минимальные государственные гарантии для работников, направленных на повышение квалификации, подготовку, перепод­готовку, обучение другим профессиям с отрывом от производства.

Они касаются предприятий всех форм собственности. При этом в случаях индивидуального обучения учеников профессиям рабочих со сдельной оплатой труда и обучения в бригадах пре­дусмотрено постепенное уменьшение оплаты труда: 75% от та­рифной ставки первого разряда по соответствующей специально­сти за первый месяц обучения, 60% — за второй месяц. 40% — за третий и по 20% за все последующие месяцы. Кроме того, зар­плата в соответствии с действующими на предприятии нормами и расценками начисляется за произведенную учениками продук­цию. При индивидуальном обучении с повременной оплатой труда в первый и второй месяц начисляется 75%, в третий и чет­вертый — 80%, далее — по 90% от тарифной ставки первого разряда соответствующей профессии.

Во-вторых, в валовые расходы включаются затраты на профессиональную подготовку и переподготовку только по про­филю деятельности налогоплательщика Причем в формулировке п. 5.4.2 использован термин «профиль деятельности»,что не­сколько отличается от термина «хозяйственная деятельность». Таким образом, профессиональная подготовка и переподготовка кадров по специальностям и профессиям, не соответствующим профилю деятельности предприятия, может оплачиваться толь­ко за счет прибыли и будет рассматриваться как персонифициро­ванная выплата.

В-третьих, подготовка или переподготовка кадров должна проводиться в украинских учебных заведениях Готовить кадры, конечно, можно и за рубежом, но за счет собственных средств. В состав валовых расходов в затраты этой группы включаются зар­платы только физических лиц. которые работают на предприятии по трудовому договору, по основному месту работы. Таким обра­зом, сначала необходимо оформить работника на работу, а затем включать в валовые расходы затраты на его подготовку или переподготовку. Любые расходы по подготовке или переподго­товке физических лиц, не работающих на предприятии, а также тех работников, которые работают на основании договоров граж­данско-правового характера, финансируются за счет прибыли после налогообложения

Введение в действие с 1 июля 1997 года новой редакции За­кона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в корне изменило подход к формированию объекта налогообложе­ния. Поэтому вопрос отнесения тех или иных затрат в состав валовых расходов представляет сейчас определенную методоло­гическую сложность.

Это относится и к такому распространенному виду затрат, как расходы на оплату труда. До 1 июля 1997 года вопрос включения тех или иных выплат в себестоимость продукции решался относи­тельно просто. Необходимо было выполнить два обязательных условия. Во-первых, в себестоимость можно было включать толь­ко те виды выплат, которые были включены в приложение № 10 к Правилам применения Закона Украины «О налогообложении при­были предприятий» Во-вторых, эти выплаты должны были соответствовать действующему на предприятии положению о си­стеме оплаты труда. Только при одновременном выполнении этих

двух требований отнесение конкретной выплаты к себестоимости продукции (работ, услуг) рассматривалось как правомерное.

Положение о системе оплаты труда на предприятии, как пра­вило, составляло отдельный раздел в составе коллективного до­говора, поскольку действующим законодательством предусмот­рено обязательное заключение коллективного договора на всех предприятиях, использующих наемный труд. Такое положение должно было быть подписано, с одной стороны, собственником предприятия и его представителем (чаще всего директором) и с друтои — представителем трудового коллектива (профсоюза или другой организации, уполномоченной представлять интересы наемных работников).

Начиная с 1 июля 1997 года никакого регламентированного перечня видов выплат не существует (поскольку Правила и при­ложение №10 к ним в этой части противоречат новой редакции Закона) и действует другой принцип.

К валовым расходам относятся расходы на:

1) оплату труда физических лиц. находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и дру­гих видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок;

2) премии, поощрения,

3) возмещение стоимости товаров (работ, услуг);

4) выплату авторских вознаграждений;

5) выплаты по договорам гражданско-правового характера;

6) какие-либо другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (пп. 5. 6. 1. ст. 5 Закона).

Таким образом, формулировка отнесения фактических затрат по оплате труда к валовым расходам претерпела существенные изменения

К представительским могут быть отнесены расходы только принимающей стороны, т е. связанные с организацией приема официальных представителей других предприятий и организа­ций Обязательным условием является то, что представители и делегации вне зависимости оттого, украинские они или зарубеж­ные, должны быть официально приглашены на предприятие.

Определение представительских расходов было дано в при­казе Министерства финансов и Министерства экономики Украины № 88 от 12 ноября 1993 года Представительские расходы — это расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений и организаций на прием и обслуживание иностранных представи­телей и делегаций, представителей других предприятий, прибыв­ших по приглашению для проведения переговоров в целях осу­ществления международных связей, установления и поддержа­ния взаимовыгодного сотрудничества, решения вопросов, связанных с коммерческой деятельностью.

Согласно Закону Украины от 1 июля 1997 года и приказу Министерства финансов и Министерства экономики Украины № 88 от 12 ноября 1993 года «Об утверждении норм средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсаций за ис­пользование легковых автомобилей для служебных поездок и порядок их использования» в состав расходов на представитель­ские цели включаются следующие виды затрат:

1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда, ужина) прибывающих на предприятие предста­вителей других предприятий и организаций, в том числе, распо­ложенных в одном населенном пункте.

2. Транспортное обслуживание. Данные расходы включают затраты на аренду и эксплуатацию автотранспортных средств, используемых непосредственно для обслуживания прибываю­щих представителей других предприятий или официальных де­легаций, а также на оплату железнодорожных и авиабилетов при поездках внутри страны.

3. Расходы, связанные с социально-культурными мероприя­тиями, культурной программой (стоимость билетов на концерты, спектакли, посещение выставок, музеев и т. д,}.

4. Буфетное обслуживание во время переговоров (чай. кофе, соки, минеральная вода и другие прохладительные напитки, бу­терброды, фрукты, печенье, конфеты и т д.).

5. Оплата услуг переводчика и другого обслуживающего пер­сонала (например, стенографисток, работников, осуществляю­щих буфетное обслуживание). Обязательным условием включе­ния таких затрат в расходы на представительские цели является отсутствие таких работников в штате предприятия.

6 Оплата номеров в гостинице; затраты, связанные с брони­рованием номеров в гостинице предусматриваются в размере 50% стоимости номера в сутки.

1 Стоимость приобретенных подарков.

Поскольку изменения в приказ Министерства финансов и Министерства экономики Украины № 88 от 12 ноября 1993 года на сегодняшний день в части порядка расходования средств на представительские цели не внесены, то можно считать, что поря­док расходования средств на представительские цели сохранил­ся. Он применяется предприятиями, учреждениями и организа­циями независимо от формы собственности и подчиненности, а также бюджетными учреждениями,

Постановлением Кабинета Министров Украины .4° 10 от 5 января 1998 года установлены нормы возмещения затрат на ко­мандировки в пределах Украины и за ее пределы, которые уста­навливаются отдельно:

а) для предприятий и организаций всех форм собственности,

б) для государственных служащих, а также для предприятий и организаций полностью или частично финансируемых за счет бюджетных средств.

В этом постановлении приведена таблица с перечислением стран и норм суточных затрат в случаях:

1) когда в счета на оплату стоимости проживания в гостини­цах не включены затраты на питание;

2) когда включаются расходы на питание в счета на оплату проживания в гостиницах при одноразовом питании, при двухра­зовом питании и при трехразовом питании отдельно,

3) когда используются предельные размеры возмещения зат­рат за найм жилого помещения в сутки.

Одним из новшеств, внесенных Законом Украины от 1 июля 1997 года, является включение в состав валовых расходов не толь­ко затрат на служебные командировки работникам предприятия (т.е лицам, находящимся в трудовых отношениях с предприятием), но и затрат на служебные командировки членам руководящих ор­ганов. Согласно Инструкции № 80 служебной командировкой яв­ляется поездка работника по распоряжению руководителя пред­приятия на определенный срок в другую местность для выполне­ния служебного поручения вне его постоянной работы.

Особенностью действующей редакции Закона от 1 июля 1997 года является то, что расходы на содержание объектов социаль­но-культурного назначения раньше не включались в себестои­мость и вычитались из балансовой прибыли до налогообложения. Существенно изменен и перечень объектов социальной ин-фрастуктуры. В тексте Закона приведен конкретный перечень объектов социальной инфрасгуктуры, чего не было в предыду­щей редакции, расходы по содержанию и эксплуатации которых включаются в валовые расходы. Приведенный в Законе перечень существенно отличается от действовавшего ранее, который был закреплен п. 10 Правил применения Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий». Так, из него исключены дома-интернаты для престарелых и инвалидов, лагеря отдыха и оздоровления для детей. Конкретизирован перечень учреждений образования. Объекты культуры представлены клубами и дома­ми культуры, а любительский спорт—только спортивными зала­ми и площадками. Приведенные в перечне объекты должны на­ходиться на балансе предприятия на момент вступления в силу Закона, т е. на 1 июля 1997 года.

Определяя, что можно включать в валовые расходы и что нельзя, законодатель поставил себя в исключительно трудное по­ложение, потому что между этими двумя перечнями существует множество промежуточных ситуаций, предусмотреть которые не всегда возможно. Поэтому и появился третий перечень — так на­зываемые затраты двойного назначения, которые все же можно включать в состав валовых расходов производства или обращения. Список затрат двойного назначения приведен в п 5.4. Так, расхо­ды в виде страховых платежей относятся к валовым расходам двойного назначения, тек таким, которые в счет уменьшения налоговой базы принимаются только в том случае, если связаны непосредственно с хозяйственной деятельностью предприятия.

Действие настоящего Закона по исчислению и уплате нало­га на прибыль началось с момента его введения в действие, т. е. с 1 июля 1997 года. Убытки, понесенные предприятием с 1 января 1997 года до вступления в силу настоящего Закона, включаются в валовые расходы и могут быть возмещены в течение пяти лет с момента вступления в силу Закона. Порядок переноса убытков на последующие отчетные периоды установлен ст. 6. Этой стать­ей установлено, что в период с даты введения настоящего Зако­на до 1 января 2002 года уплаченный налог на прибыль в разме­ре 30% делится на две части, первая — (28,5%) идет в местный бюджет, вторая — (1,5%) зачисляется на специальный счет бюд­жетов территориальных громад для финансирования жилищного строительства для военнослужащих, участников боевых дей­ствий в Афганистане и военных конфликтов в зарубежных стра­нах, членов семей военнослужащих, погибших при исполнении ими служебных обязанностей.

Не включаются в состав валовых затрат расходы на:

1) потребности, не связанные с ведением хозяйственной дея­тельности:

2) приобретение, строительство, реконс!рукцию, мо­дернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и рас­ходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с при­обретением нематериальных активов, подлежащих амортизации;

3) уплату налога на прибыль предприятий, налога на недви­жимость, а также налогов, установленных пп. 7.8, 10.2 и ст. 13 Закона; уплату налога на добавленную стоимость, включенного в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком на­лога для производственного или непроизводственного использо­вания, уплату налогов на доходы физических лиц;

4) оплату стоимости торговых патентов, которая засчи­тывается в уменьшение налоговой обязанности плательщика налога;

5) уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора либо по решению соответствующих государ­ственных органов, суда, арбитражного или третейского суда;

6) содержание органов управления объединений плательщи­ков налога, включая содержание холдинговых компаний, являю­щихся отдельными юридическими лицами;

7) выплагу эмиссионного дохода в пользу эмитента корпора­тивных прав, дивидендов;

8) выплату вознаграждений или других видов поощрений свя­занным с таким плательщиком налога физическим или юридичес­ким лицам в случае, когда отсутствуют документальные доказа­тельства, что такая выплата или поощрение были произведены в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу

Не включаются в состав валовых затрат любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и иными документами, обязательность ведения и хранения кото­рых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

Под термином «амортизация» основных фондов и немате­риальных активов следует понимать постепенное отнесение

расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли плательщика на­лога в пределах норм амортизационных отчислений.

Амортизация основных фондов и нематериальных активов охватывает затраты на полное восстановление основных фондов; отчисления на основные фонды, переданные в оперативную и финансовую аренду; затраты арендатора на капитальный ремонт, а также связанные с износом нематериальных активов. Контроль и регулирование амортизационных отчислений со стороны госу­дарства наиболее важен в условиях реформы экономики и затянув­шейся стабилизации. Поэтому при реформах в Германии и Японии государство обязало перечислять в фонд амортизации до 30% сто­имости оборудования в первый же год его использования, тогда как в структуре наших капиталовложении в лучшие годы амортизаци­онные отчисления не превышали 7%.

Под влиянием подобной тенденции приказом Министерства финансов Украины от 25 февраля 1994 года № 45 «О порядке уплаты в Государственный бюджет Украины части амортизаци­онных отчислений государственных предприятий и организаций в 1994 году» был закреплен механизм внесения в бюджет 25% амортизационных отчислений предприятий и организаций, при­надлежащих к общегосударственной и коммунальной собствен­ности.

Амортизации подлежат расходы:

1) на приобретение основных фондов и нематериальных ак­тивов для собственного производственного использования;

2) на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд;

3} на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;

4) на улучшение качества земель, не связанных со строитель­ством.

Основные черты нового механизма амортизации заключают­ся в следующем:

1. Принципы и механизм начисления амортизации едины для всех плательщиков налога на прибыль независимо от формы соб­ственности и организационно-правовой формы хозяйствования.

2. Введена упрошенная классификация основных фондов по группам.

3. Определение балансовой стоимости основных фондов ба­зируется на принципиально новом подходе, который учитывает затраты на все виды ремонта, реконструкцию, модернизацию и другие способы улучшения основных фондов, включая факти­чески начисленную сумму амортизации и динамику инфляцион­ных процессов.

4. Применительно к отдельным группам основных фондов используется групповой метод определения их балансовой сто­имости и расчета амортизационных отчислений.

5. Установлены новые, единые для каждой группы основных фон­дов (и для всех плательщиков) нормы амортизационных отчислений.

6. Амортизация затрат на ремонт сочетается с возможностью отнесения части этих заграт к валовым расходам.

Прежде всего необходимо подробнее остановиться на новой формулировке понятия основных фондов. Под «основными фон­дами», подлежащими амортизации, следует понимать материаль­ные ценности, которые используются в хозяйственной деятель­ности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим либо моральным износом Под «хозяйственной деятельностью» при этом подразумевается любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме в случае, когда непосредственное участие лица в организации такой дея­тельности является регулярным, постоянным и существенным

Все многообразие основных фондов представлено в виде трех укрупненных групп, причем для каждой из этих групп уста­навливается своя норма амортизации. К первой группе отнесены здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и ме­ста общего пользования) Основные фонды этой группы имеют минимальную (по сравнению с другими группами) квартальную норму амортизации —1,25%, что значительно превышает применяв­шиеся ранее нормы. Вторая группа включает в себя автомобильный транспорт и узлы, запасные части к нему, мебель, бытовые, элект­ронные, оптические и электронно-механические приборы и инстру­менты, включая ЭВМ, другие машины для автоматической обра­ботки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны, рации, другое конторское офисное оборудование, уст­ройства и приспособления к ним. Квартальная норма аморти­зации их самая большая и составляет 6,25%. В третью группу включены другие основные фонды, которые не вошли в первую и вторую группы рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы, лабораторное обору­дование, технологическая оснастка, инструмент, производствен­ный и хозяйственный инвешарь, прочие основные фонды Нор­ма амортизации составляет 3,75% за квартал. Минимальная квар­тальная норма амортизации нематериальных активов составляет 2,5%. Причем устанавливается она предприятием самостоятель­но на основании приказа по предприятию о сроке полезного ис­пользования нематериального актива.

Так как нормы амортизации очень высоки, то с 1998 года применяется понижающий коэффициент к этим нормам—0,7. С целью поддержания на безопасном уровне основных фондов жизненно важных отраслей народного хозяйства законодатель предусмотрел различный процент отнесения затрат на улучшение основных фондов на валовые расходы. Балансовая стоимость объектов, которые согласно ст. 8 Закона от 1 июля 1997 года под­падают под определение групп 1. 2 и 3, введенных в эксплуата­цию до 1 июля 1997 года, основывается на том, что эти основные средства включаются в группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации по остаточной стоимости, которая оп­ределяется как первоначальная стоимость за вычетом износа.

Балансовая стоимость группы основных фондов на начало отчетного периода рассчитывается по формуле¹

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) — В(а-1) — А(а-1), где Б(а) — балансовая стоимость группы на начало 01 четного периода; Б(а-1) — балансовая стоимость группы на нача­ло периода, предшествовавшего отчетному; ГТ(а-1) — сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, ре­конструкции, модернизации и других улучшений основ­ных фондов в течение периода, предшествовавшего отчет­ному; В (а-1) — сумма выведенных из эксплуатации основ­ных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному; А(а-1) — сумма амортизационных отчислений, начисленных в период, предшествовавший отчетному.

Плательщики налога всех форм собственности имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов и нематериальных активов на коэффициент индексации, который определяется по формуле: К1=[1(а-1)- 10] : 100,

где 1(а-1) — индекс инфляции года, по итогам которого про­изводится индексация

Если значение Кл не превышает единицы, индексация не про­изводится.

Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балан­совой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующих размерах (из рас­чета на календарный квартал):

группа 1 — 1,25%:

группа 2 — 6.25%,

группа 3 — 3,75%.

Плательщик налога может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов груп­пы 3. приобретенных после вступления в силу Закона, по следу­ющим нормам (в расчете на календарный год):

1-й год эксплуатации — 15%;

2-й год эксплуатации — 30%,

3-й год эксплуатации —- 20%;

4-й год эксплуатации —15%;

5-й год эксплуатации —- 10%;

6-й год эксплуатации — 5%;

7-й год эксплуатации — 5%.

Указанное решение не может быть принято плательщиками налога, производящими продукцию (работы, услуги), цены (тари­фы) на которую устанавливаются (регулируются) государством, или плательщиками налога, которые признаны занимающими монопольное положение на рынке, в соответствии с законом.

К «нематериальным активам», подлежащим амортизации, относится стоимость объектов интеллектуальной, в том числе и промышленной собственности, а также иных аналогичных прав, признанных объектом права собственности конкретного пред­принимателя, которая уменьшается в процессе производственно­го использования Традиционно нематериальные активы харак­теризуются тремя признаками, которые в различной мере закрепляются национальными законодательствами. К ним относятся:

1) дол го срочность функционирования активов;

2) отсутствие материальной формы:

3) возможность получения доходов вследствие владения нематериальными активами.

Нематериальные активы имеют много общего с основными средствами (используются длительное время, приносят прибыль; с течением времени теряют часть своей стоимости), однако им присущи и особенности при определении величины прибыли (отсутствие определенной материально-вещественной структу­ры, сложность определения стоимости и т. д.). Учет нематериаль­ных активов ведется на основании документов, аналогичных документам по основным средствам, в которых содержится их описание, подтверждение права. Опенка нематериальных акти­вов производится по согласованию сторон при их взносе в устав­ный фонд, исходя из цены приобретения

Износ нематериальных активов относится на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно по нормам, рассчитанным, исходя из первоначальной стоимости и срока их использования. В этом случае можно использовать следующую формулу:

и- ^с

Тх12

где И—износ нематериальных активов; С — первоначальная их стоимость; Т — срок службы нематериальных активов.

В случае, если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы износа устанав­ливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельнос­ти предприятия). К моменту окончания этого срока они должны полностью перенести свою стоимость на затраты производства (работ, услуг). Постановлением Кабинета Министров Украины № 334 от 18 марта 1996 года было утверждено Типовое положе­ние о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, которое устанавливает единую учетную номенклатуру статей издержек обращения на предприятиях, занимающихся торговой деятельностью.

Под нематериальными активами понимают условную сто­имость объектов промышленной и интеллектуальной собствен­ности, а также иных аналогичных имущественных прав, признаваемых о&ьектом права собственности конкретного предприятия. К числу наиболее часто встречающихся нематериальных активов следует отнести: приобретенные предприятием за плату патенты, лицензии, авторские права, программное обеспечение вычисли­тельной техники; права на пользование землей, водой, другими природными ресурсами; права на объекты промышленной соб­ственности; права на изобретения, промышленные образцы, то­варные знаки и знаки обслуживания; права на ноу-хау.

Объектом нематериальных активов может рассматриваться и такая категория, как организационные расходы, представляющие собой совокупность затрат, понесенных предприятием в связи с его созданием. Среди них •—• расходы, связанные с разработкой учредительных документов и технико-экономических обоснова­ний; плата за консультации в специализированных учреждениях и центрах; регистрационные сборы; рекламные расходы. В качестве нематериальных активов названные расходы принимаются пред­приятием на учет только в том случае, когда учредительные доку­менты рассматривают их как часть вклада в уставный фонд. Если по договоренности между участниками какие-то расходы, связан­ные с созданием предприятия, должны быть покрыты самими уча­стниками (без последующей капитализации), то эти расходы не включаются в состав нематериальных активов. Не подлежат отне­сению к организационным также и различного рода операционные потери, понесенные в начальный период деятельности предприя­тия. Любые из названных выше расходов должны в обязательном порядке подтверждаться соответствующими документами.

Исходя из текста-Закона единственным, не подлежащим амортизации нематериальным активом, является гудвилл. Поря­док амортизации нематериальных активов распространяется так­же и на расходы, понесенные плательщиком налогов в связи с приобретением бессрочных ценных бумаг (кроме ценных бумаг, удостоверяющих корпоративные права). К бессрочным ценным бумагам относятся ценные бумаги, которые отвечают одному из условий:

1) не имеют установленного срока погашения;

2) срок погашения которых превышает 10 лет с момента их эмиссии (выпуска);

3) согласно условиям эмиссии предусматривают право эми­тента принимать единоличное решение о продлении срока погашения (ликвидации) таких ценных бумаг независимо от общего срока их действия.

При предоставлении основных фондов в финансовую аренду порядок изменения балансовой стоимости для расчета амортизации аналогичен варианту их реализации (с одновременным увеличением балансовой стоимости в соответствующей группе у арендатора).

Один из вариантов уменьшения балансовой стоимости — это вывод из эксплуатации основных фондов. Существует несколь­ко вариантов вывода их из эксплуатации.

1. Реализация основных фондов. Первая группа основных фондов и нематериальные активы, балансовая стоимость каждо­го из выводимых объектов группы равна нулю, а балансовая сто­имость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. Сумма превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью включается в валовые доходы плательщи­ка налога. Если же балансовая стоимость превышает выручку от реализации, то разница включается в валовые расходы предприя­тия. Что касается второй и третьей групп, то балансовая стоимость их уменьшается на сумму стоимости реализации таких основных фондов. Если сумма стоимости основных фондов равна балансо­вой стоимости соответствующей группы либо превышает ее, то балансовая стоимость ее приравнивается к нулю, а сумма пре­вышения включается в валовой доход плательщика налога.

2. Консервация по решению налогоплательщика или Каби­нета Министров Украины, а также ликвидация или вывод в связи с капитальным ремонтом и реконструкцией. По первой группе и нематериальным активам балансовая стоимость за­консервированного объекта основного фонда приравнивается к нулю, а амортизация недоначисляется. Что же касается вто­рой и третьей групп, то балансовая стоимость этих групп не изменяется.

3. Вынужденная замена основных фондов. По первой груп­пе и нематериальным активам валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости отдельного объекта, а его балансовая стоимость приравнивается к нулю. По второй и тре­тьей группам балансовая стоимость не изменяется.

Индексация балансовой стоимости основных фондов может проводиться плательщиком налога в том случае, если коэффици­ент индексации превышает единицу. Это означает, что индексация проводится не автоматически, а требует принятия соответ­ствующего решения собственнике?*^{1 или} уполномоченным им лицом, т. е. проведение индексации О существляется на основании соответствующего приказа по _пр^ед-^пР^иятию- Коэффициент рассчитывается как индекс инфляции года, по результатам кото­рого проводится индексация, мину^ ¹⁰> ^{и эта} разница делится на 100. Проиндексированная балансо0^ая стоимость основных фон­дов и нематериальных активов опр еделяется путем умножения балансовой стоимости (на начало года) на коэффициент индек­сации. Периодичность проведений индексации балансовой сто­имости основных фондов__1 раз В год (в Законе дата проведе­ния индексации не указана, однаксь ^СУД^{Я по} использованию рас­чета годового индекса инфляции, <?^на проводится по состоянию на 1 января), поэтому первая инде(С^{сация была} проведена в янва­ре по состоянию на 1 января 1998 года. Индексации подлежит ба­лансовая стоимость каждой из _грУ^лпы основных фондов (по группе 1 отдельно по каждому обг»^ектУ) ^и балансовая стоимость каждого нематериального актива

Индексация не является обязательной, однако с позиции предприятия она все же представляется целесообразной, по­скольку, начиная со следующего календарного года после ее про­ведения, соответствующее увеличение с>-ммы амортизационных отчислений позволяет снизить веД**^чинУ объекта налогообложе­ния по налогу на прибыль. Кроме т°^го> ^не следует забывать, что проведение индексации балансовой стоимости основных фондов позволяет увеличить предельно допустимую величину расходов на ремонт, относимый к валовым расходам.

Поскольку проведение индексации ведет к росту амортизаци­онных отчислений и соответствующему снижению налогообла­гаемой прибыли, подпунктом 8.3-3 вводится новый термин «ка­питальный доход», который представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов, нематериальных активов, определенной на начало отчет­ного года с применением коэффициента индексации, и балансо­вой стоимостью такой группы основных фондов, нематериаль­ных активов до такой индексаций- ^в течение всего последующе­го года капитальный доход (определенный по каждой группе) относится в состав валовых дох<?Д°^в плательщика налога в сум­ме, которая равняется одной четвертой годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов. Иными словами, проведение индексации ведет к увеличению сумм амортизации и уменьшению налогооблагаемой прибыли. Чтобы не допустить резкого снижения сумм налога, в Законе предусмотрено, что сум­ма увеличения амортизационных отчислений вследствие индек­сации в течение года равными долями ежеквартально прибавля­ется к валовому доходу.

Введено дополнительное ограничение на применение уско­ренной амортизации если раньше ее не могли применять те предприятия, цены на продукцию которых регулируются или устанавливаются государством, го теперь этот запрет распро­странен также и на предприятия, которые признаны занимаю­щими монопольное положение на рынке. По всей видимости, имеются в виду те предприятия, которые включены в перечень предприятий-монополистов, утвержденный совместным прика­зом Минэкономики, Минстата и Антимонопольного комитета Украины № 141 от 1 июля 1997 года.

В Законе появилось определение непроизводственных фон­дов, под которыми понимаются капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика нало­га. Расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модерни­зацию и другие виды улучшения таких фондов не включаются в валовые расходы и не подлежат амортизации, т. е. производятся за счет соответствующих источников финансирования (в по­давляющем большинстве—за счет чистой прибыли). Необходи­мо обратить внимание на то, чю к непроизводственным фондам отнесены фонды групп 2, 3. Иными словами, если подлежащие амортизации основные фонды групп 2 и 3 передаются безвозмез­дно в пользование (но не в собственность), то такие фонды пере­ходят из категории подлежащих амортизации в категорию непро­изводственных и при этом начисление амортизации по ним пре­кращается.