Глава 29

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

29.1. Место налога на прибыль в системе налогов и сборов Украины

Налог на прибыль является классическим вариантом прямого налога С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взимаемого с юридических лиц в Украине, стал налог на при­быль, который был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» Все предше­ствующие три года характеризовались колебаниями законодате-чя от налогообложения доходов к налогообложению прибыли.

Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля 1992 года и в течение всего 1992 года действовал на территории Украины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 года в качестве ос­новного прямого налога был введен налог на прибыль (Декрет Ка­бинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций») Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отменен Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год» (статьи 7 и 8), и, начиная со второго квартала 1993 года, бьш восстановлен в действии Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и орга­низаций» Такое изменение в 1993 году объяснялось попыткой свер­стать госбюджет, не увеличивая его дефицита. Одним из рычагов этой политики был избран возврат к более напряженному налогово­му прессу, хотя такой шаг и представляется более чем спорным И опять же бюджетным законом было продлено действие Закона Ук­раины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» в 1994 году (Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»), хотя и с целым рядом изменений не в пользу платель­щика (увеличение ставки, сокращение льгот). 22 мая 1997 года был принят Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий'¹».

29.2. Плательщик налога на прибыль

В основе применения определенного налога к плательщику лежит налоговая юрисдикция государства Плательщик либо

представляет это государство, либо на территории его осу ществ-ляет деятельность Различное сочетание критериев резидентства и территориальности порождает различный налоговый р^жим и нередко приводит к проблеме двойного налогообложения:. Неко­торые страны за основу берут критерии резидентства (Великоб­ритания, США, Российская Федерация, Украина), другие —— пре­имущественно критерий территориальности (Франция, Швейца­рия, страны Латинской Америки).:

При этом законодателем закладывается положение, чтсэ Наци­ональный банк Украины и его учреждения уплачивают в государ­ственный бюджет сумму превышения валовых доходов н ад рас­ходами согласно сметам расходов. Предприятия же, имеющие обособленные подразделения без статуса юридического лица, могут уплачивать консолидированный налог на прибыль (п 2 3 Закона Украины от 22 мая 1997 года).

С 1 января 1995 года в Украине изменился механизм нагюгооб-ложения банковских операций в соответствии с нормами Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прэибыли предприятий». До его принятия плательщиками налога яеьлялись хозрасчетные подразделения Национального банка Украину, коммерческие банки, другие кредитные коммерческие учреждения и т.д. (ст. 9 Закона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций») При отнесении тех или иных юридических лиц к плательщикам необходимо было учитывать несколько условий: во-первых, они должны были быть зарегистрированы Национальным банком Украины, во-вторых, должны осуществлять деятельность, регулируемую ст. 3 Закона Украины от 20 марта 1991 года «О бан­ках и банковской деятельности» И. в-третьих, необходимо было выделить группу субъектов, не являющихся плательщиками нало­га (союзы, ассоциации и иные объединения банков, образованные с целью координации их деятельности, предприятия, выполняющие банковские операции и сделки, не требующие получения лицензии Национального банка Украины, и г. д.).

В статье 2 Закона Украины от 21 февраля 1992 года «О нало­гообложении доходов предприятий и организаций» в качестве плательщика был выделен Национальный банк Украины и его учреждения (за исключением хозрасчетных) При этом законода­тель оговаривает, что они уплачивают в бюджет сумму превыше­ния валовых доходов над расходами согласно сметам расходов, утвержденным Верховной Радой Украины. Подобное положение сохраняется и Законом Украины от 22 мая 1997 года, хотя оно бо­лее чем спорно Во-первых, Национальный банк Украины является государственной организацией, не имеющей целью получение прибыли Во-вторых, сумма превышения валовых доходов над валовыми издержками по сути и представляет собой прибыль.

Законом Украины от 22 мая 1997 года несколько смешаются акценты при определении плательщика Оставляя в целом подхо­ды Закона Украины от 28 декабря 1994 года, сквозным критери­ем разграничения плательщиков законодатель закладывает кри­терии резидентства Деление на резидентов и нерезидентов про­ходит через субъектов предпринимательской деятельности, бюджетных, общественных и других предприятий, учреждений и организаций Это же относится к постоянным представитель­ствам. Выделяется и ряд специфических плательщиков- управле­ния железной дороги, учреждения пенитенциарной системы и тд (ст. 2 Закона Украины от 22 мая 1997 года).

Плательщиками налога являются.

- Из числа резидентов — субъекты хозяйственной дея­тельности, бюджетные, общественные и иные предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украи­ны, так и за ее пределами. Резиденты — юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие ста­туса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), со­зданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее террито­рии. Дипломатические представительства, консульские учреж­дения и другие официальные представительства Украины за гра­ницей, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, не осуществляющие хозяйственной деятель­ности.

— Из числа нерезидентов — физические или юридические лица, созданные в какой-либо организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения в Украине, за исключением учреждений и организаций, имеющих диплома­тический статус или иммунитет согласно международным дого­ворам Украины либо закону. Нерезиденты — юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие стату­са юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законода­тельством иного государства.

— Расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие офици­альные представительства иностранных государств, междуна­родные организации и их представительства, имеющие дип­ломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с законодательством Украины.

- Филиалы, отделения и другие обособленные подраз­деления плательщиков налога, не имеюшие.статуса юридическо­го лица, расположенные на территории иной, нежели плательщик налога, территориальной громады

Некоторых разъяснений требует выделение филиалов в ка­честве плательщика. В соответствии со ст. 2 Закона Украины от 7 февраля 1991 года «О предпринимательстве» субъектами

предпринимательской деятельности могут быть юридические лица всех форм собственности, установленных Законом Украи­ны «О собственности». Статья 31 Гражданского кодекса Украи­ны предусматривает, что юридическое лицо может открывать филиалы и представительства в порядке, установленном законом, а руководитель филиала или представительства действует на основе доверенности, полученной от соответствующего юриди­ческого лица.

Филиалы, представительства в соответствии со ст. 8 Закона Украины «О предпринимательстве» открываются головным предприятием — субъектом предпринимательской деятельности и, следовательно, они не являются по отношению к последнему др)гими субъектами предпринимательской деятельности. Таким образом, балансовая прибыль плательщика налога на прибыль не увеличивается на сумму средств, перечисляемых ему филиалами из чистой прибыли после расчетов с бюджетом.

В некоторых случаях филиал совместного предприятия не является юридическим лицом, но имеет отдельный баланс и счет в банке. В этом случае оборотный баланс должен входить в свод­ный баланс головного предприятия — юридического лица, а рас­четный субсчет, открываемый по инициативе собственника основ­ного счета и по его решению,— в сводный баланс отделения банка, где открыт основной счет предприятия, подписанный руководите­лем и главным бухгалтером отделения банка и удостоверенный печатью. Должны быть определены объем и характер операций, которые могут выполняться. Такой филиал пользуется льготами головного предприятия по освобождению от уплаты налога на прибыль в течение пяти лет с момента внесения квалификацион­ной иностранной инвестиции, если она не отчуждается на про­тяжении периода ее амортизации, но не ранее окончания льгот­ного налогового периода.

Для остальных филиалов предлагается консолидированный способ уплаты налога на прибыль, при котором уплата налога на прибыль филиала осуществляется головным предприятием в бюджет территориальной громады по месту нахождения филиа­ла Размер налога определяется расчетно, исходя из общей сум­мы налога всего предприятия, разделенной пропорционально валовым расходам и амортизационным отчислениям по каждому филиалу. При этом налог, уплачиваемый головным предприяти-

ем в бюджет своей территориальной громады, уменьшается на сум­му налога, уплаченного по филиалам. До начала отчетного года в налоговые инспекции по месту нахождения плательщика и его фи­лиалов подается заявление об избранном способе уплаты налога на прибыль, который в течение всего года остается неизменным. При использовании консолидированного способа уплаты налога на при­быль филиалы представляют налоговым администрациям по свое­му местонахождению расчет налоговых обязанностей, форма кото­рых пока не утверждена ГНАУ. При уплате консолидированного налога ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахож­дению филиала несет плательщик налога, в составе которого находится такой филиал, т. е. головное предприятие. При харак­теристике филиала возможна определенная альтернатива, либо уплачивать налог самостоятельно, либо производить уплату на­лога консолидированно.

Первый вариант представляется возможным исключительно при наличии банковского счета и поэтому приемлем для тех фи­лиалов, которые в период с 1 июля 1997 года по настоящее вре­мя имели такой счет.

В специфическую категорию плательщиков налога на при­быль законодатель выделяет бюджетные организации. Специ­альных разъяснений потребовал механизм налогообложения прибыли учреждений образования. Так, в письме ГНАУ от 22 марта 1996 года№ 14-212/11-1794 подчеркивается, что платель­щиками являются бюджетные организации, но только в части осуществления хозрасчетной деятельности. Средства, полу­чаемые учреждениями и организациями образования и науки, "полностью или частично финансируемыми из бюджета, от соб­ственной хозрасчетной деятельности, облагаются на общих ос­нованиях. Не облагаются только средства, поступающие учреж­дениям образования и науки от других предприятий, организаций и граждан в виде благотворительной помощи.

Иногда общая характеристика плательщика требует большей детализации с использованием подзаконных актов. Часто приме­няется в этом случае Общий классификатор отраслей народного хозяйства Украины.

Ряд особенностей имеет статус постоянного представитель­ства, которое обязано на протяжении месяца со дня государ-

ственнои регистрации стать на учет в государственной налого­вой инспекции. Если постоянное представительство не стало на учет в течение месяца, то его действия рассматриваются как ук­лонение от налогообложения, а прибыль — как сокрытая от на­логообложения.

Постоянное представительство нерезидента в Украине (далее — постоянное представительство) — постоянное место деятель­ности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украи­ны. К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогооб­ложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерези­дента, что влечет за собой возникновение у нерезидента прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерези­дента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, со склада которого осуществляется поставка това­ра от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус таможенного склада). Резиденты, с целью налогообложения приравниваемые к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщиков налога.

Плательщиком налога на прибыль, полученную от хо­зяйственной деятельности железнодорожного транспорта, явля­ется управление железной дороги. Перечень работ и услуг, отно­сящихся к хозяйственной деятельности железнодорожного транс­порта, утверждается Кабинетом Министров Украины

Доходы железных дорог, полученные от хозяйственной дея­тельности железнодорожного транспорта, определяются в преде­лах доходных поступлений, перераспределенных между желез­ными дорогами в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины. Плательщиками налога на прибыль, полученную не в результате хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются предприятия железнодорожно! о транспор­та и их структурные подразделения.

В некоторых случаях неудачная формулировка отдельного положения может породить массу противоречий и споров, которые требуют

дополнительного разъяснения. Подобная ситуация сложилась в 1993 году с ч 3 ст 4 Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций», где подчеркивалось, что «затраты государственных предприятий, которые направляются на выплату основной заработной платы, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)». Эта формулировка сразу же формально разграничивает плательщиков на госпредприятия и другие, чю породило вопрос¹ куда относить зарплату негосударственных предприятий? Направлять ее куда-либо, кроме себестоимости, было просто абсурдно. Тем более абсурдно, что в любом случае она относится на себестоимость, но в первом случае сюда относилась (госпредприятия) только основная, а во втором (негосударственные) — включающая и дополнительные формы выплат.