§ 5. Характеристика закона о налоге 249

К факультативным элементам закона о налоге относятся:

1. порядок возврата неправильно удержанных сумм налога;

2. ответственность за налоговые правонарушения;

3. налоговые льготы.

Перейдем к рассмотрению основных элементов закона о на­логе.

Субъект налога (налогоплательщик). Налогоплательщик — это лицо, обязанное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носитель налога (фактический налогоплательщик), под которым понимается лицо, которое фактически принимает на себя бремя налога. Такое фактическое переложение тяжести налогообложе­ния характерно для косвенных налогов, где юридический и фактический налогоплательщики не совпадают в одном лице (например, налог на добавленную стоимость уплачивается про­изводителем, но затем включается в цену товара). Поэтому не­обходимо понимать, что когда мы говорим о субъекте налога, мы имеем в виду только юридического налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое обя­зано уплатить налог в соответствии с законом. Однако и данное определение требует уточнения.

Существует такое явление, как налоговые оговорки, т. е. со­глашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налогового бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран признает такие оговорки незаконными, по­скольку практика налоговых оговорок снижает уровень налого­вых доходов государства, вносит путаницу в налоговые отноше­ния. Исключения составляют лишь таможенные пошлины. Та­ким образом, по общему правилу налогоплательщик должен уплачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в со­ответствии с законом обязано уплатить налог за свой собственный счет.

Данное определение, однако, не исключает представительст­ва при уплате налога, так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъек­та налога. Поэтому представитель не становится налогоплатель­щиком.

250 Глава 5. Финансовое право

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. Представительство по закону. Данным понятием охваты­ вается ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспо­ собных лиц выплачивают их законные представители (опеку-! ны, попечители, родители, усыновители).

Законными представителями налогоплательщика-организа­ции признаются лица, уполномоченные представлять указан­ную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

2. Представительство по назначению. НК РФ допускает представление интересов налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами лицом, уполномоченным самим налого­ плательщиком, называемым уполномоченным представителем. Уполномоченный представитель осуществляет свои полномо­ чия на основании доверенности. В случае представления инте­ ресов налогоплательщика — физического лица, доверенность должна быть нотариально удостоверена.

Довольно часто представительство по назначению применя­ется при возложении налоговой обязанности на должника в счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

С представительством очень схож порядок уплаты налогов непосредственно у источника дохода. В данном случае налог удерживается лицом, производящим выплату, за счет средств того, кому причитается указанная выплата, т. е. за счет налого­плательщика, и налогоплательщик фактически получает выпла­ты за исключением сумм налога. Лицо, которое в соответствии с законом обязано удерживать налог и перечислять его в бюд­жет, называется налоговым агентом. Уплата налога у источника дохода применяется, например, при удержании подоходного налога с физических лиц бухгалтерией предприятия, выплачи­вающего заработную плату своему работнику.

Законодательство устанавливает права и обязанности нало­гоплательщика.

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтвер­ждающие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;