10.10.1. Повторная проверка в порядке контроля

При проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ) вышестоящий налоговый орган может фактически заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

В то же время в ходе такой выездной проверки может быть проверен не любой период из уже проверенных ранее в рамках первоначальной выездной проверки, а только не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Например, налоговая инспекция в августе 2010 г. провела выездную проверку по НДС, налогу на прибыль организаций и НДФЛ за I полугодие 2010 г. и за 2007 - 2009 гг.

В марте 2011 г. принимается решение о проведении повторной выездной проверки по тем же налогам. Однако в рамках повторной проверки могут быть проверены указанные налоги только за период 2008 - 2009 гг. и за I полугодие 2010 г. Как видим, проверяемый период сократился на год.

10.10.2. Повторная проверка при подаче декларации с налогом к уменьшению

Рассмотрим ситуацию, когда повторная выездная проверка связана с подачей уточненной декларации, в которой сумма налога заявлена к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

Положения абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключают возможности проведения повторной выездной проверки налогоплательщика в случае представления им уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Такую позицию занял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09.

Повторной проверке в данном случае подлежат налог и период, по которым представлена уточненная декларация. Данное правило закреплено в абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@).

В отношении пределов повторной проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, высказался ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). По мнению судей, предметом такой проверки могут быть только:

- сведения, изменение которых повлекло уменьшение ранее заявленного налога;

- сведения, связанные с такой корректировкой.

Проверять другие сведения уточненной декларации налоговики не вправе.

С пределами проведения повторной проверки также связан вопрос о периоде, за который она может быть проведена. Налогоплательщик может подать уточненную декларацию за период, который находится за пределами трех лет, предшествующих году проведения повторной проверки. Возникает вопрос: допустимо ли проводить повторную проверку в этом случае? Может ли быть проверен период, указанный в такой декларации?

Да, налоговики вправе проверить весь корректируемый период, включая тот, который выходит за пределы трехлетнего срока (абз. 2, 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). Отметим, что такие положения были введены п. 34 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

До вступления в силу указанных изменений этот вопрос был неоднозначным.

С одной стороны, абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ устанавливал, что при проведении повторной проверки не может быть проверен период, который превышает три календарных года, предшествующих году ее проведения.

С другой стороны, абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ содержал специальное правило о проверяемом периоде для повторных проверок по уточненным декларациям.

При этом некоторые суды указывали, что ограничение проверяемого периода тремя годами на данный вид проверок не распространяется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <6>).

--------------------------------

<6> Приведенное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 было отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по иным основаниям.

Судебными решениями, которые содержали бы обратный вывод, мы не располагаем.

Повторная проверка по уточненной декларации с суммой налога к уменьшению проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Вместе с тем существуют судебные решения, в которых признано правомерным проведение повторной выездной проверки и новым налоговым органом, в который налогоплательщик представил уточненную декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <7>).

--------------------------------

<7> Отметим, что данное Постановление отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по другим основаниям.

10.11. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК

ОРГАНИЗАЦИЙ С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ.

САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

ФИЛИАЛОВ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

Если организация-налогоплательщик имеет в своем составе представительства, филиалы или другие обособленные подразделения, то налоговый орган может (п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ):

- проверить все обособленные подразделения в рамках общей выездной проверки головной организации;

- провести самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств организации.

1. При проведении общей выездной проверки организации решение о проведении проверки принимает орган по месту нахождения налогоплательщика (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Проверка организуется таким образом, что мероприятия налогового контроля в обособленных подразделениях проводят сотрудники местных инспекций, где компания состоит на учете по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.

В пп. 4 п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, приведенных в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, что общая выездная проверка организации может быть продлена в связи с наличием подразделений на срок, который зависит от их количества. Так, срок проверки может составить:

1) четыре месяца, если:

- обособленных подразделений от четырех до девяти;

- обособленных подразделений меньше четырех, но доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

2) шести месяцев, если обособленных подразделений десять и более.

Если у вас меньше четырех обособленных подразделений и доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, меньше 50% от общей суммы ваших налогов, а удельный вес имущества на балансе подразделений меньше 50% от общей стоимости вашего имущества, то налоговый орган не может сослаться на наличие таких подразделений как на основание для продления выездной проверки. Однако ничто не мешает налоговикам в случае необходимости продлить ее срок до четырех или шести месяцев по другим основаниям.

Примечание

Подробнее о порядке и сроках продления срока выездной проверки см. разд. 11.2 "Продление срока выездной проверки".

2. Самостоятельная выездная проверка филиала и (или) представительства проводится на основании решения инспекции по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Предметом самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты региональных и (или) местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Примечание

Перечень региональных налогов содержится в ст. 14 НК РФ, а местных - в ст. 15 НК РФ.

Соответственно, проверить правильность исчисления и своевременность уплаты федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) в рамках самостоятельной проверки обособленных подразделений налоговики не вправе. Даже если федеральный налог в какой-то части зачисляется в региональный бюджет. Проверка федеральных налогов может производиться только в составе проверки головной организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 N А56-27517/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Срок самостоятельной проверки филиала (представительства) не может превышать одного месяца. Его продление не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Однако возможно приостановление проверки на срок до шести месяцев (абз. 5 п. 7, п. 9 ст. 89 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Возможна ли самостоятельная выездная проверка обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством

Имейте в виду, что если организация имеет в своем составе одно или несколько обособленных подразделений, которые не обладают статусом филиала или представительства, то налоговики не вправе проводить самостоятельные выездные проверки таких обособленных подразделений. Это прямо следует из п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ. Данной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327, МНС России от 24.02.2004 N 09-3-02/755).

Это мнение находит отражение в арбитражной практике (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).

В то же время существует арбитражная практика, в которой высказывается противоположная позиция: самостоятельная выездная проверка обособленных подразделений организации, которые не являются ни филиалами, ни представительствами, допустима (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4572/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-12847/2005).

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.