10.8. Мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки

В ходе выездной проверки налоговики могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 - 97 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- выемка документов и предметов;

- осмотр;

- инвентаризация имущества;

- привлечение специалиста, переводчика.

О правилах назначения и проведения указанных мероприятий, а также о последствиях их нарушения мы и расскажем ниже.

Примечание

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

10.8.1. Допрос свидетелей

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание!

На практике налоговики могут производить опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. По сути это просто разговор. Его не следует путать с допросом. Доказательственной силы результаты опросов не имеют.

Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

В то же время, как показывает судебная практика, доказательственная сила свидетельских показаний не очень велика. Существенный вес протоколы приобретают, если используются налоговиками вместе с другими доказательствами (Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2009 N КА-А40/10182-09, ФАС Поволжского округа от 11.10.2010 N А55-26723/2009, от 23.09.2010 N А55-37030/2009, от 26.02.2009 N А55-10292/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7086/2008(16071-А75-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2010 N А33-16116/2009, от 29.04.2008 N А78-5009/07-С3-12/280-Ф02-1157/08, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А66-7390/2009) <3>.

--------------------------------

<3> Здесь и далее в настоящем и последующих разделах о мероприятиях налогового контроля часть судебных постановлений касается камеральных проверок. Однако они актуальны и в отношении выездных налоговых проверок, так как в обоих случаях применяются нормы ст. ст. 90 - 99 НК РФ.

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

При этом суды ссылаются на то, что согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в других формах. А значит, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя.

Также отметим, что суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 НК РФ. В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, полученные до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства? Ведь они получены вне рамок выездной проверки. Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Часть судов придерживается мнения, что допрос свидетеля возможен только в рамках налоговой проверки. Ведь все проверочные мероприятия налоговики должны осуществить в течение срока проверки (Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10, от 17.09.2010 N КА-А40/10862-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 N А19-18335/09, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07).

В то же время другие судьи указывают: из положений Налогового кодекса РФ не следует, что допрос свидетеля может быть проведен только в рамках налоговых проверок (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10), ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного во время приостановления проверки

На практике случается, что налоговики приостанавливают выездную проверку. Во время ее приостановления они могут допросить свидетелей. Признаются ли такие доказательства полученными в рамках выездной проверки? Могут ли налоговики подтверждать ими свои требования к налогоплательщикам?

По данному вопросу также нет единства мнений.

Некоторые суды считают, что допрос свидетелей вне территории налогоплательщика в период приостановления проверки возможен. Протоколы таких допросов они принимают в качестве доказательств (Постановления ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009).

Тем не менее есть случаи, когда показания свидетелей, полученные в этот период, не принимались судом в качестве доказательства (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А65-23705/2009).

Примечание

О том, чем аргументируются вышеприведенные позиции судов, рассказано в разд. 11.3 "Приостановление выездной проверки".

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного сотрудниками МВД

На практике зачастую налоговики в качестве доказательной базы используют объяснения, полученные сотрудниками МВД России при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

В большинстве случаев суды не принимают их в качестве доказательств (см., например, Определения ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, от 12.09.2007 N 11096/07, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6508-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 28.04.2009 N КА-А40/2372-09, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 N А42-5547/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.11.2008 N А19-4756/08-50-Ф02-5440/08). В обоснование своей позиции судьи указывают, что при проведении и оформлении результатов допросов сотрудниками МВД России не соблюдаются требования ст. ст. 90, 99 НК РФ.

Однако некоторые судьи придерживаются иного мнения по этому вопросу и рассматривают объяснения, полученные органами внутренних дел, в качестве доказательств. Они исходят из того, что не только протоколы допросов свидетелей, полученные налоговыми органами в порядке ст. 90 НК РФ, могут иметь доказательственное значение. Ни ст. 90 НК РФ, ни другие законодательные положения не запрещают арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2010 N А44-244/2009, ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 N А65-15390/06). Обосновывая данную позицию, суды ссылаются на ст. 36 НК РФ, которая устанавливает возможность использования налоговыми органами данных, выявленных органами внутренних дел.