23.1.4. Последствия нарушения срока для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения

Налоговое законодательство не рассматривает нарушение налоговиками установленного срока для рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения как безусловное основание для отмены решения <1> (п. 14 ст. 101 НК РФ).

--------------------------------

<1> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки могут быть основанием для отмены решения инспекции, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

На практике случается, что налоговики рассматривают материалы налоговой проверки и (или) принимают решение позже установленного срока. Однако трудно представить ситуацию, когда такое нарушение может повлиять на правомерность решения. Оспорить итоговое решение налогового органа на этом основании вряд ли удастся (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 N А29-12830/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 N А45-9566/2009).

Из этого исходит и Минфин России (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

В то же время известны случаи, когда налоговый орган выносил решение до истечения 15-дневного срока для представления возражений на акт проверки, а суд признавал это существенным нарушением процедуры рассмотрения и отменял решение (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).

Примечание

О последствиях принятия решения по итогам проверки до истечения срока на представление возражений вы можете узнать в разд. 6.5.1 "Решение вынесено до истечения срока подачи возражений" или разд. 15.5.1 "Решение вынесено до истечения срока на подачу возражений".

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.2. Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

Прежде чем приступить к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) должен надлежащим образом известить налогоплательщика о месте и времени проведения этой процедуры (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В противном случае решение по итогам проверки, которое принято без участия налогоплательщика (его представителя), будет незаконным (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, Определение ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09, Постановления ФАС Московского округа от 22.10.2010 N КА-А40/11924-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6892-10, от 16.06.2010 N КА-А41/5764-10, от 29.06.2009 N КА-А40/5864-09, ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2009 N А56-53261/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговики обязаны обеспечить право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ) даже в тех случаях, когда по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки выносится решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС. Обусловлено это тем, что такое решение принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2010 N А53-15457/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8841/10)).

В то же время если налогоплательщик надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение по итогам проверки может быть принято в его отсутствие (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).

23.2.1. ФОРМА И СПОСОБ ИЗВЕЩЕНИЯ

О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ

РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ.

НАДЛЕЖАЩЕЕ ИЗВЕЩЕНИЕ

Что означает "известить надлежащим образом" (п. 2 ст. 101 НК РФ), законодательство не определяет. Форма извещения, которым налогоплательщик должен уведомляться о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, не установлена ни НК РФ, ни нормативными правовыми актами налогового и финансового ведомств.

Поскольку налоговикам в силу п. п. 2 и 14 ст. 101 НК РФ необходимо подтвердить извещение налогоплательщика, они, как правило, используют письменную форму.

Специального бланка извещения не существует, оно может быть составлено в произвольной форме. Чаще всего используется форма уведомления о вызове налогоплательщика, которая приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Но извещение может выглядеть и иначе.

К примеру, так:

Генеральному директору

Общества с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30,

Каменских Н.П.

Извещение

Исх. N 1015/1-П

16.07.2010 г. Москва

Настоящим в соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ ИФНС России N 55 по г. Москве уведомляет Вас о том, что 27.07.2010 в 10 часов 00 минут состоится рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки (акт от 02.07.2010 N 12/07) по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, кабинет N 315.

Руководитель ИФНС России N 55

по г. Москве

Советник государственной

гражданской службы Строгов

Российской Федерации 1 класса ----------- Я.Х. Строгов

Нарушением это не будет. Главное, чтобы из извещения (уведомления) можно было понять, кому оно адресовано, а также чтобы в нем были указаны конкретная дата, время и место рассмотрения материалов налоговой проверки.

В противном случае извещение может быть признано ненадлежащим, а принятое в отсутствие налогоплательщика (его представителя) решение по итогам проверки отменено судом (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 N А21-8401/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2009 N А15-1788/2008).

Как правило, налоговые органы уведомляют налогоплательщика одним из следующих способов:

- знакомят с уведомлением лично под расписку;

- высылают уведомление заказным письмом с уведомлением о вручении;

- направляют уведомление по факсу или звонят по телефону;

- включают извещение в текст акта (хотя его формой это не предусмотрено).

Поскольку способ извещения также не определен в Налоговом кодексе РФ, любой из указанных вариантов правомерен.

Что же тогда следует понимать под надлежащим извещением?

Из общего смысла действующих норм следует, что налогоплательщик должен до рассмотрения материалов проверки узнать, где, когда и во сколько будет проходить процедура рассмотрения.

Из этого в основном и исходят суды, принимая решения по подобным делам. Поэтому налоговикам недостаточно просто подтвердить, что они предприняли действия, необходимые для извещения налогоплательщика. Они должны доказать, что налогоплательщик извещение получил.

Примечание

О судебной практике по данному вопросу подробно рассказано в разд. 23.2.1.1 "Извещение под расписку", разд. 23.2.1.2 "Извещение по почте", разд. 23.2.1.3 "Извещение по факсу", разд. 23.2.1.4 "Извещение по телефону".