16.9. Право на получение экземпляра акта выездной проверки

Напомним, что налоговые инспекторы должны составить акт выездной проверки в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведении проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). При этом акт выездной проверки составляется независимо от того, были обнаружены нарушения налогового законодательства или нет.

Налоговый орган в течение пяти рабочих дней с момента составления акта выездной проверки обязан вручить его экземпляр налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Более подробно о процедуре составления и вручения акта выездной проверки вы можете узнать в разд. 14.2 "Акт выездной проверки".

На обязанность вручить экземпляр акта выездной проверки указывает и форма акта, которая содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Надо отметить, что при нарушении налоговиками данного правила налогоплательщик в некоторых случаях может успешно оспорить решение по итогам выездной проверки. Однако, как правило, само по себе невручение акта не бывает основанием для отмены решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ <9>. Нарушение становится существенным, если налогоплательщик одновременно не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки или налоговики не могут доказать вину налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7362-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 N А53-7651/2008-С5-37).

--------------------------------

<9> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

Примечание

Подробнее о судебной практике по вопросу о том, что влечет невручение акта выездной проверки, рассказано в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".

В заключение добавим, что если вам вручили копию акта, а не его оригинальный экземпляр, то существенным нарушением это не будет (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ).

Примечание

Подробнее о правомерности вручения копии акта выездной проверки вместо оригинала см. раздел "Ситуация: Допустимо ли вручение копии акта выездной проверки вместо оригинала".

16.10. Право на ознакомление с материалами выездной проверки

В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые были собраны при ее проведении.

К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки.

Обратите внимание!

Указанные положения введены в Налоговый кодекс РФ п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона (текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Необходимо отметить, что такая обязанность возникает у налоговых органов при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу изменений в соответствии с Законом N 229-ФЗ (ч. 11 ст. 10 данного Закона). Если проверка началась ранее, ее результаты должны оформляться согласно требованиям ранее действовавшего законодательства. Напомним, что до этого законодательство не обязывало налоговиков прикладывать к акту материалы налоговой проверки. Соответственно, формально у налогоплательщиков не было правовых оснований требовать от налоговиков выдачи материалов проверки.

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А они такую обязанность налоговиков не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Тем не менее налогоплательщики и ранее нередко настаивали на том, чтобы к акту проверки были приложены документы, которые послужили основанием для выводов проверяющих. Налоговые органы, как правило, в этом отказывали.

Судебная практика зачастую складывалась не в пользу налогоплательщиков. Суды исходили из того, что налоговики обязаны вручить налогоплательщику только те приложения к акту, которые являются его неотъемлемой частью. Это, как правило, расчеты недоимки и пеней, таблицы с данными о выявленных массовых однородных нарушениях (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Прочие материалы проверки (в том числе, протоколы допросов, осмотров и т.п.) прилагать к акту налоговики были не обязаны, поскольку это не было предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Именно такой вывод сделал ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. С этим соглашались и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2010 N КА-А40/2116-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)).

В то же время отдельные суды поддерживали налогоплательщиков. Они указывали, что невручение приложения к акту проверки лишает налогоплательщика возможности получить полную и достоверную информацию о результатах проверки и представить обоснованные возражения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

Итак, теперь, если налоговая проверка началась после того, как вступил в силу Закон N 229-ФЗ, налогоплательщик имеет все основания требовать от налоговиков материалы проверки. Они должны быть представлены вам вместе с актом проверки.