Глава 18. Выездные проверки иностранных организаций

Выездной проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик (п. п. 1, 17 ст. 89 НК РФ), в том числе организация, на которую в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы (абз. 1 ст. 19 НК РФ).

К организациям для целей Налогового кодекса РФ относятся не только российские организации, но и иностранные организации, под которыми понимаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации;

- филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

В России иностранные организации являются плательщиками, к примеру, НДС (ст. 143 НК РФ), акцизов (ст. 179 НК РФ), ЕСН <1> (ст. 235 НК РФ), налога на прибыль (ст. 246 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ) и др.

--------------------------------

<1> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Кроме того, в некоторых ситуациях иностранные организации, состоящие на налоговом учете в России, могут быть также налоговыми агентами (в отношении НДС см., например, п. 2 ст. 161 НК РФ, в отношении налога на прибыль - п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, к иностранным организациям, которые являются налогоплательщиками и налоговыми агентами, в полной мере применимы общие правила проведения выездных проверок. Ведь на них распространяются положения ст. 89 НК РФ, а также других статей гл. 14 НК РФ:

- о проведении выездной проверки и оформлении ее результатов (ст. ст. 89 - 100 НК РФ);

- о вынесении налоговым органом решения по результатам проверки (ст. 101 НК РФ);

- об обжаловании и исполнении решения налогового органа (ст. ст. 101.2, 101.3 НК РФ).

Однако есть и некоторые особенности. О них речь пойдет ниже.

18.1. Налоговый орган, который проводит выездную проверку иностранной организации

По общему правилу решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Также самостоятельные проверки могут проводиться в отношении таких обособленных подразделений организаций, как филиалы и представительства (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Для иностранных организаций сложность заключается в том, что место нахождения в России само иностранное юридическое лицо иметь не может, поскольку создано и расположено за границей.

Как же понять, какой налоговый орган и в каких случаях вправе назначить и провести выездную проверку иностранной организации в России?

Сразу укажем, что, по мнению контролирующих органов, проверять иностранную организацию в порядке выездной проверки они могут по любому месту налогового учета этой организации (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).

Хотя определять особенности постановки на налоговый учет иностранных организаций должен Минфин России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ), на сегодня правила учета в налоговых органах иностранных организаций содержатся в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение).

В соответствии с этим документом иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только при создании подразделений в России, но и в большинстве других случаев, когда их деятельность связана с территорией РФ. В том числе при приобретении в России имущества, транспортных средств, открытии счетов, получении доходов от источников в РФ и т.п.

В ряде случаев постановка на учет происходит с присвоением иностранной организации ИНН и КПП (разд. 2 Положения). В некоторых ситуациях организации ИНН не присваивают, а в свидетельстве указывают КИО (код иностранной организации) и КПП (п. 1.3 разд. 1, разд. 3 и разд. 4 Положения).

Однако из п. 2 ст. 89 НК РФ следует, что выездные проверки проводятся теми инспекциями, на подведомственной территории которых находится либо сама организация, либо ее подразделения. Причем не все, а только созданные в форме филиалов или представительств. По месту нахождения отдельно расположенного имущества и транспортных средств выездные проверки не назначаются. Хотя российские организации встают на учет в налоговых органах по месту нахождения имущества и транспорта (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Как видим, право налогового органа на назначение выездной проверки в отношении конкретной организации не связано ни с фактом, ни с местом постановки этой организации на учет в налоговых органах.

Логично предположить, что и в отношении иностранных организаций следует применять аналогичный подход. Ниже остановимся на этом подробнее.

18.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИЛИ ФИЛИАЛА

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (отделения) более 30 календарных дней в году, подлежат учету в налоговых органах с присвоением ИНН и КПП (п. 2.1 Положения). При этом, если отделения расположены на территориях, которые подконтрольны различным налоговым органам, встать на учет нужно в каждом налоговом органе (п. 2.1.1.2 Положения).

В силу абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ филиалы и представительства иностранной организации признаются отдельными иностранными организациями. Поэтому выездную проверку подобного отделения иностранной организации будет проводить инспекция, в которой это отделение состоит на учете (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).

18.2.1. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

ОТДЕЛЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

НЕ ЯВЛЯЮЩЕГОСЯ ФИЛИАЛОМ ИЛИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ

На практике не все отделения иностранных организаций являются филиалами или представительствами <2>.

--------------------------------

<2> Напомним, что филиалы и представительства - это подразделения, которые указаны в учредительных документах организации. Филиалом признается подразделение, которое расположено отдельно и осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства. А представительство - это отдельно расположенное подразделение, которое представляет интересы организации и осуществляет их защиту (ст. 55 ГК РФ).

К примеру, филиал французской компании "Эль" в РФ, расположенный в г. Москве, для целей оптимизации производства создал несколько отделений в Подмосковье и Тульской области. Отделения поставлены на учет в налоговых органах по месту нахождения. В учредительных документах иностранной организации отделения не отражены, все сделки осуществляются от имени московского филиала организации.

В связи с этим встает вопрос, возможны ли выездные проверки тех отделений иностранной организации, которые не имеют статуса филиала или представительства.

По нашему мнению, назначать самостоятельные выездные проверки в отношении подобных подразделений налоговики не вправе. Ведь такие подразделения не признаются организациями для целей НК РФ, не являются филиалами или представительствами. Аналогичные подразделения российских организаций не подлежат выездным проверкам (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 89 НК РФ).

Разъяснениями контролирующих органов по этому вопросу мы не располагаем. Однако вполне вероятно, что налоговики будут другого мнения. Ведь они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).

Тем более, что каждому отделению иностранной организации, которое создается в России на срок более 30 дней в году, присваивается собственный ИНН (п. 2.1 Положения). А значит, такое отделение как бы условно признается самостоятельным налогоплательщиком.

18.2.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО НАЛОГАМ,

КОТОРЫЕ ОТДЕЛЕНИЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

НЕ ИСЧИСЛЯЕТ И НЕ УПЛАЧИВАЕТ

Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько отделений, вправе выбрать отделение, по месту налогового учета которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских отделений данной иностранной организации. Для этого необходимо письменно уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого отделения иностранной организации, которое зарегистрировано на территории РФ (п. 7 ст. 174 НК РФ).

Аналогичным образом и по налогу на прибыль иностранные организации в определенной ситуации могут выбрать одно отделение, которое будет вести налоговый учет, представлять декларации, исчислять и уплачивать налог за группу отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Получается, что в этих случаях исчисляет и уплачивает налог только одно отделение. Вправе ли налоговики проводить выездные проверки других отделений?

Контролирующие органы считают, что налоговики вправе проверить отделение иностранной организации в любом случае, если оно состоит у них на учете. В том числе в части НДС эта позиция нашла отражение в Письмах Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@.

По нашему мнению, налоговые органы, в которых состоят на учете отделения иностранной организации и через которые не исчисляется и не уплачивается определенный налог, не вправе проводить выездную проверку данных отделений в части этого налога. Ведь предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налога (п. 4 ст. 89 НК РФ).

То есть проверить можно только головное отделение, которое исчисляет и уплачивает налог в целом по группе отделений данной иностранной организации. А при наличии сомнений в правильности исчисления и уплаты проверяющая инспекция вправе поручить налоговым органам, в которых состоят на учете "зависимые" отделения, истребовать у них в порядке ст. 93.1 НК РФ необходимые документы и информацию.

18.3. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА И ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Иностранные организации, которые владеют в РФ недвижимым имуществом, а также транспортными средствами, подлежат постановке на учет по месту нахождения недвижимости в налоговом органе по учету иностранных организаций либо по месту регистрации транспортного средства (абз. 1, 2 п. 2.4.2 Положения).

При этом иностранным организациям в обязательном порядке присваиваются ИНН и КПП (п. 2.4.3 Положения).

Иностранные организации являются самостоятельными плательщиками ряда налогов, связанных с недвижимостью (налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), земельного налога (ст. 388 НК РФ)). Однако место нахождения имущества нельзя признать местом нахождения организации. А значит, по смыслу действующего законодательства выездная проверка может быть назначена только инспекцией по месту нахождения российского представительства (филиала) иностранной организации (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Если организация в России только владеет имуществом, а своего отделения не имеет, выездную проверку в отношении нее проводить нет оснований.

Однако имейте в виду, что контролирующие органы могут быть другого мнения по этому поводу. Они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута выездной проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@) <3>.

--------------------------------

<3> Обращаем ваше внимание на то, что указанные Письма контролирующих органов посвящены выездным проверкам по НДС тех отделений иностранной организации, которые НДС не уплачивают. Тем не менее полагаем, что не исключается вероятность применения общих выводов Минфина России и ФНС России и к другим налогам.

18.4. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ

ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ,

В КОТОРОМ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

СОСТОИТ НА УЧЕТЕ БЕЗ ПРИСВОЕНИЯ ИНН

Все рассмотренные выше случаи, когда иностранные организации встают на налоговый учет с присвоением ИНН, связаны с обязанностью такой организации самостоятельно уплачивать установленные НК РФ налоги (сборы).

При этом разд. 3 и 4 Положения предусматривают также ситуации, когда иностранные организации учитываются налоговым органом без присвоения ИНН (п. 1.3 Положения). Это происходит, если иностранная организация:

1) открывает счет в российском банке и при этом у нее нет отделения, недвижимого имущества и транспортных средств на территории РФ (п. 3.1 Положения);

2) осуществляет деятельность в РФ в течение периода, который не превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности) (п. 4.1.1 Положения);

3) извлекает доходы от источников в РФ, которые не относятся к ее отделениям (представительствам) в РФ (п. 4.1.2 Положения);

4) имеет в РФ постоянное представительство в лице российской организации или российского физического лица (п. 4.2 Положения);

5) владеет движимым имуществом на территории РФ, которое подлежит обложению налогом на имущество организаций и не относится к отделению этой организации в РФ (п. 4.3 Положения) <4>.

--------------------------------

<4> На сегодняшний день такое имущество иностранных организаций налогом на имущество организаций не облагается (п. 3 ст. 374 НК РФ). Следовательно, нет необходимости становиться на учет в налоговом органе по данному основанию.

При постановке на учет по указанным основаниям организации присваивают КИО и КПП (п. п. 3.1, 3.2, 4.1.1, 4.1.2, 4.2, 4.3 Положения).

Как правило, в указанных случаях сами иностранные организации налоги не исчисляют и не уплачивают. Либо отсутствует объект налогообложения, либо не ведется соответствующая деятельность, либо за них это делают налоговые агенты.

Так, по доходам от источников в РФ иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. Однако исчисляют и удерживают этот налог налоговые агенты - источники выплаты этих доходов (ст. 309 НК РФ).

Точно так же при получении иностранной организацией в России дохода в виде оплаты за товары (работы, услуги), реализованные российскому налогоплательщику, иностранная организация, у которой нет представительства в России, должна уплатить НДС. Однако считает, удерживает и платит налог налоговый агент - покупатель (ст. 161 НК РФ).

По нашему мнению, в этом случае назначать выездную проверку нет правовых оснований. Ведь по смыслу п. 2 ст. 89 НК РФ проверка назначается по месту нахождения самой организации или ее филиала (представительства) (п. 2 ст. 89 НК РФ). А в данном случае ни сама организация, ни какое-либо ее подразделение не расположены в России. Кроме того, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает никаких налогов. А следовательно, отсутствует и предмет проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).