13.1.2. Запрет на истребование ранее представленных в налоговый орган документов

С 1 января 2010 г. налоговики не вправе требовать у проверяемого налогоплательщика документы, которые ранее уже представлялись в налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок этого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Отметим, что это правило применяется только в отношении документов, которые представлены в налоговые органы после 1 января 2010 г. (п. 16 ст. 1, ч. 3, 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).

Исключений из правила два. Так, налоговики смогут вновь потребовать у вас документы, если:

- вы представляли эти документы только в виде подлинников, которые затем вам вернули;

- налоговый орган утратил представленные вами документы вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Самый яркий пример обстоятельства непреодолимой силы - стихийное бедствие (пожар, землетрясение, наводнение и др.).

Однако и до вступления в силу п. 5 ст. 93 НК РФ многие арбитражные суды признавали повторное истребование ранее представленных документов незаконным. Правда, только в том случае, когда документы запрашивались повторно в рамках одной выездной проверки (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 N А72-4575/07-12/117, ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9863/07-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2570/08)).

В связи с этим рекомендуем вам при направлении проверяющим каждого подготовленного комплекта документов обязательно запасаться доказательствами того, что эти документы были ими получены.

Примечание

О том, как можно подтвердить получение документов налоговиками, см. разд. 13.8 "Способы представления документов".

13.2. Требование о представлении документов. Содержание и форма

Итак, чтобы истребовать документы, инспекторы, проводящие выездную проверку, должны вручить проверяемому налогоплательщику (его представителю) требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ). Данное требование составляется по форме Приложения N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В требовании инспектор указывает, какие документы и на основании какой статьи Налогового кодекса РФ он истребует, в какой срок их надо представить, а также приводит информацию о том, в каком виде следует представлять документы и что грозит налогоплательщику по закону, если он их не представит.

При этом в форме требования о представлении документов (Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) содержится предписание указывать наименования, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов, а также период, к которому они относятся. Аналогичное разъяснение дал Минфин России в Письме от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106.

Однако зачастую налоговики формулируют свое требование о представлении документов таким образом, что из него невозможно установить, какие именно документы нужно представить.

Например, налоговики указывают в требовании: "Представить счета-фактуры, выставленные в течение 2007 г.".

Как видим, в данной ситуации налогоплательщик в принципе может понять, о каких документах идет речь. И даже может добросовестно представить налоговикам все документы, которые соответствуют заявленным критериям. В обычной ситуации именно так и следует поступить, чтобы не вступать в конфликт с налоговиками.

Но, если представить все документы невозможно или нецелесообразно, имейте в виду следующее.

Требование о представлении документов, которое сформулировано в общем виде (например, как приведено выше), без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суды, как правило, признают незаконным полностью или в соответствующей части (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 N А19-14862/09).

Кроме того, если вы не представите документы, которые в требовании не индивидуализированы и не перечислены "подокументно", и налоговики привлекут вас за это к ответственности, вы сможете успешно оспорить их решение в судебном порядке.

Дело в том, что штраф за несвоевременное представление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ назначается из расчета 200 руб. за каждый истребованный, но не представленный документ. Если документы обозначены в требовании группой, рассчитать штраф невозможно.

Обратите внимание!

Пункт 48 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес изменения в ст. 126 НК РФ. В частности, размер штрафа увеличен с 50 до 200 руб. Согласно ч. 1 ст. 10 данного Закона изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты его официального опубликования (текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если решение налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение вынесено до дня вступления изменений, ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 126 НК РФ (ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В этом случае величина штрафа составит 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Об этом свидетельствует судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что требование о представлении документов должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах <2>. Несоблюдение этих условий влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

--------------------------------

<2> Это Постановление Президиума ВАС РФ вынесено в отношении камеральной проверки, проведенной в период действия прежней редакции ст. 88 НК РФ, согласно которой при проведении камеральной проверки разрешалось требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Мнение Президиума ВАС РФ в полной мере применимо и к истребованию документов в ходе выездной проверки, поскольку смысл норм Кодекса в этой части не изменился, а ст. 93 НК РФ применяется к обоим видам налоговых проверок. Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09).

Такую же позицию занимают, как правило, и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2010 N Ф03-3822/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 N А56-60357/2008, ФАС Московского округа от 13.01.2010 N КА-А41/14901-09, ФАС Поволжского округа от 12.01.2010 N А65-12966/2009, ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8379/10-С3, от 24.06.2010 N Ф09-4710/10-С3).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит выездную проверку. То есть одно из тех лиц, которые перечислены как проверяющие в решении о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Требование, которое подписано неуполномоченным должностным лицом, вы не обязаны исполнять. Хотя, если вам вручает такое требование непосредственно проверяющий инспектор, возможно, сделать это все же стоит во избежание конфликта.

Обратите внимание на то, что форма требования о представлении документов не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя), а также оттиска печати налогового органа в качестве обязательных реквизитов (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122).

Заметим также, что требование обязывает налогоплательщика представить документы даже в том случае, если оно подписано иным должностным лицом, а не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О).

ПРИМЕР

требования о представлении документов в ходе выездной проверки

Ситуация

В ходе выездной проверки организации "Альфа" (ИНН 7755134420/КПП 775501001) по НДС за 2009 г. налоговый инспектор Л.Г. Смирнова выявила серьезные несоответствия данных в книгах покупок организации данным журналов учета полученных счетов-фактур (отсутствуют счета-фактуры). По мнению инспектора, это может быть квалифицировано как грубое нарушение учета объектов налогообложения, что является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ, а также может свидетельствовать о неправомерности заявленных вычетов, что могло привести к неполной уплате НДС (ст. 122 НК РФ).

Результат

Для уточнения перечня отсутствующих счетов-фактур, а также с целью обнаружения и приобщения доказательств выявленного правонарушения к материалам налоговой проверки инспектор Л.Г. Смирнова приняла решение истребовать у организации "Альфа" ряд документов. В адрес организации она составила следующее требование о представлении документов.

Примечание

В приведенном ниже тексте требования о представлении документов значком <!> обозначены некоторые ошибки, которые допустил инспектор при составлении акта. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 13.3 "Последствия нарушений при выставлении требования о представлении документов. Действия налогоплательщика при получении требования с нарушениями".

Приложение N 5

Утверждено

Приказом ФНС России

от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

Общество с ограниченной

ответственностью "Альфа",

ИНН 7755134422 <!>/КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Требование N 123/09-Т

о представлении документов (информации)

В соответствии со ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации вам необходимо представить в течение 10 дней со дня вручения настоящего требования следующие документы:

1) книги покупок ООО "Альфа" за I, II, III и IV кварталы 2008 и 2009 гг. <!>;

2) журналы учета полученных счетов-фактур ООО "Альфа" за I, II, III и IV кварталы 2008 и 2009 гг. <!>;

3) договоры, заключенные ООО "Альфа" в качестве покупателя (заказчика) в 2008 - 2009 гг. <!>;

4) первичные документы, подтверждающие постановку на учет товаров (работ, услуг), по которым заявлены вычеты налога на добавленную стоимость в 2008 - 2009 гг. <!>.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Копии документов удостоверяются нотариально в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность <!>.

Подпись должностного лица налогового органа:

Старший налоговый инспектор Смирнова Смирнова Л.Г.

ИФНС России N 55 по г. Москве ------------- -------------

(подпись) (Ф.И.О.)

"Требование о представлении документов (информации) получил __________"

(дата)

Подпись руководителя организации: _____________ _____________

(подпись) (Ф.И.О.)

13.3. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ПРИ ВЫСТАВЛЕНИИ

ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ.

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ТРЕБОВАНИЯ С НАРУШЕНИЯМИ

Несмотря на то что форма Требования о представлении документов утверждена нормативным правовым актом (Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), формальные нарушения в большинстве случаев не влияют на правомерность данного документа.

Иначе говоря, если вы получили требование, которое составлено в произвольной форме и, к примеру, не содержит предупреждения об ответственности за его невыполнение, то это не означает, что у вас есть основания его не исполнять.

Так, в требовании о представлении документов, которое инспектор Л.Г. Смирнова передала ООО "Альфа" (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма"), допущена ошибка в ИНН организации "Альфа", а также не указано, по какой конкретно статье НК РФ ее могут привлечь к ответственности, если не будут представлены в срок истребуемые документы.

Такие нарушения никак не влияют на правомерность требования.

Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия об обязательном утверждении данной формы каким-либо компетентным органом (Минфином России или ФНС России). А значит, она обязательна для налоговиков (ФНС России их вышестоящий орган), но налогоплательщики не могут ссылаться на ее несоблюдение как на нарушение своих законных прав.

Однако есть ряд нарушений при выставлении требования о представлении документов, которые делают данный документ неправомерным полностью или частично.

Суд, скорее всего, оправдает вас, если вы не исполните требование, подписанное неуполномоченным лицом, либо из которого нельзя понять, кому оно адресовано. Но на практике такие случаи не слишком распространены.

Кроме того, существенными судебная практика признает следующие нарушения:

- из требования неясно, какие документы нужно представить.

В требовании о представлении документов, полученном ООО "Альфа" (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма"), указано, что организация должна представить все договоры и все первичные документы, которые подтверждают реальность произведенных ею покупок.

Такое требование нельзя признать определенным: ни реквизитов, ни конкретного числа истребуемых документов оно не содержит;

- истребуемые документы не относятся к предмету или периоду проверки.

Инспектор Л.Г. Смирнова потребовала от ООО "Альфа" представить книги покупок и журналы учета полученных счетов-фактур как за 2009 г., так и за 2008 г. В то же время выездная проверка ООО "Альфа" проводится только за 2009 г. (см. пример в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма").

Значит, документы за 2008 г. не имеют отношения к периоду проверки;

- истребуемые документы уже представлялись ранее в налоговый орган.

Предположим, что журнал учета полученных счетов-фактур за III квартал 2009 г. ООО "Альфа" из примера в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма" уже представляло в инспекцию при проведении камеральной проверки по возмещению НДС.

Второй раз представлять эти документы организация не обязана в силу прямого указания закона (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Подчеркнем, что во всех приведенных случаях налоговики почти наверняка привлекут вас к ответственности за непредставление документов (ст. 126 НК РФ) и свое право не исполнять требование вам придется отстаивать в суде. И хотя судебная практика в таких ситуациях, как правило, на стороне налогоплательщика, мы настоятельно рекомендуем избегать конфликта с проверяющими и стараться максимально полно выполнять их требования. Конечно, в меру возможностей и не в ущерб своим интересам.

Примечание

С обоснованием существенности приведенных нарушений, а также с примерами положительной судебной практики, которые могут помочь вам отстоять свою позицию в суде, вы можете ознакомиться:

- в части истребования документов, которые не относятся к предмету выездной проверки, - в разд. 13.1.1 "Запрет на истребование документов, которые не относятся к предмету и периоду выездной проверки", а также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

- в части повторного истребования ранее представленных документов - в разд. 13.1.2 "Запрет на истребование ранее представленных в налоговый орган документов";

- в части неопределенности требования - в разд. 13.2 "Требование о представлении документов. Содержание и форма", а также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В любом случае, прежде чем принимать решение не представлять документы, рекомендуем обсудить этот вопрос с проверяющим инспектором. Возможно, он пояснит вам, почему те или иные документы действительно необходимы для проверки по конкретному налогу. Или вам удастся доказать, что вы такие документы уже представляли в налоговый орган, и инспектор согласится с тем, что вы не должны их подавать повторно.

Особо отметим случаи, когда вам вручили (направили по почте) требование, в котором нечетко отражены адресат и перечень истребуемых документов, или требование, подписанное неуполномоченным лицом.

В такой ситуации вы можете обратиться к налоговому инспектору (в инспекцию) за уточнением требования. Это, безусловно, стоит сделать, если вам действительно что-то непонятно и вы намерены представить все истребованные документы.

Если же вам понятно, кто и какие документы должен представить, просто исполняйте требование.

Не стоит обращаться за разъяснениями и в том случае, если вы не желаете представлять документы и готовы отстаивать свою позицию в суде. Уведомление просто даст повод налоговикам уточнить требование.

Тем более что, по мнению судов, налогоплательщик не обязан сам обращаться в налоговый орган за уточнением выставленного требования о представлении документов (Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/855-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 N А19-14862/09).