14.2.1.3. Итоговая часть акта выездной проверки

В итоговой части акта выездной проверки проверяющие должны указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки) следующие сведения:

1) выводы инспектора, а именно:

- сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам;

- сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет. А именно:

- уплата недоимки;

- уплата пеней;

- приведение учета в соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ. Это означает, что инспектор должен указать в акте на вид правонарушения и статью, в которой предусмотрена ответственность за соответствующее нарушение;

4) количество листов приложений;

5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

14.2.1.4. Приложения к акту выездной проверки

Приложения к акту бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1. По усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.

Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Имейте в виду, что налоговики не обязаны прикладывать к акту проверки документы, которые они получили от самого налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что обязанность прикладывать документы, подтверждающие совершение налоговых правонарушений, закреплена в ст. 100 НК РФ относительно недавно. Эти изменения в Налоговый кодекс РФ внес п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется не к любым актам налоговых проверок. Оно применимо, если налоговая проверка, по итогам которой оформлен акт, началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Если проверка началась до его вступления в силу, акт будет составляться по правилам ранее действовавшего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ранее у налоговых органов не было обязанности прикладывать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. Зачастую с этим соглашались и нижестоящие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А03-9764/2009, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)). Между тем в судебной практике встречались и иные примеры.

Однако иногда судьи поддерживали налогоплательщиков и признавали, что к акту следует прикладывать материалы налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).