Глава 29. Ведение учета по Международным стандартам финансовой отчетности (мсфо)_____________________

Введение

В настоящей главе приведены краткое описание подсистемы и методические рекомендации по ведению учета и получению отчетности в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (далее МСФО) в конфигурации «Управление производственным предприятием» системы «1С: Предприятие 8.0».

Важно отметить, что, несмотря на наши усилия обеспечить более полную информацию, настоящее описание может быть неполным и не охватывать отдельные вопросы, интересующие конкретных пользователей программы. В частности, в задачу настоящей главы не входит изложение всех аспектов МСФО, и данные методические рекомендации не могут заменить изучение международных стандартов и официальных интерпретаций к ним.

Терминология

В настоящей главе используются следующие термины и сокращения:

РСБУ — российские стандарты бухгалтерского учета; МСФО - международные стандарты финансовой отчетности;

Таблица соответствия — настройки соответствия счетов РСБУ и счетов МСФО в разрезе субконто;

Трансляция - перенос данных со счетов учета по РСБУ на счета учета по МСФО.

Область применения и ограничения системы

Система позволяет автоматизировать учет хозяйственных операций по МСФО на основе данных российского бухгалтерского учета, а также обеспечивает ввод отдельных проводок непосредственно в подсистему учета по МСФО.

В то же время существует ряд областей учета по МСФО, которые в силу своей сложности, или вследствие необходимости принятия большого числа управленческих решений, или в силу относительной редкой применяемости в настоящий момент не автоматизированы. Расчет необходимых значений показателей отчетности по данным областям необходимо проводить вне Системы, а соответствующие проводки пользователи могут внести в Систему вручную.

К этим областям относятся:

• составление необходимых примечаний к финансовой отчетности (МСФО 1), за исключением отдельных примечаний, которые будут описаны ниже; «.

• подготовка финансовой отчетности в условиях гиперинфляции (МСФО 29);

• консолидация финансовой отчетности группы методом полной консолидации в части компаний, приобретенных в течение отчетного года,

• расчет отложенных налоговых обязательств в соответствии с МСФО 12;

• расчет пенсионных обязательств в соответствии с МСФО 19 и 26;

• подготовка отчетности с раскрытием показателей направлений деятельности (сегментов) в соответствии с МСФО 14;

• исправление ошибок и изменения в учетной политике (МСФО 8);

• договор строительного подряда (МСФО 11);

• учет специфики сельскохозяйственных предприятий (МСФО 41).

Основные принципы формирования данных по МСФО

В Системе реализовано ведение учета и формирование отчетности по МСФО путем трансляции проводок российского учета. При этом используется механизм параллельного учета по отдельным участкам (например, ОС, МПЗ), применяется ряд функций и документов, позволяющих учитывать хозяйственные операции в соответствии со спецификой МСФО, а также корректировать данные, полученные при трансляции с тем, чтобы учесть различия в принципах учета по РСБУ и МСФО.

Для ведения учета и формирования отчетности по стандартам МСФО в Системе применяются следующие механизмы:

• реализация в Системе отдельного плана счетов в соответствии с МСФО (план счетов «Международный»);

• настройка Таблицы соответствия счетов российского плана счетов счетам МСФО с указанием субконто и правил переноса (регистр сведений «Соответствие счетов БУ и МСФО»);

• механизм переноса данных российского учета в учет по МСФО предусматривает формирование проводок МСФО на основании российских проводок за определенный период, указанный пользователем (документ «Перенос проводок (международный)»);

• используется механизм параллельного учета по отдельным участкам (например, ОС, МПЗ);

• настройка финансовых отчетов в соответствии с МСФО на основании проводок по плану счетов по МСФО (через конфигуратор);

• для ведения учета и получения отчетности в валюте, отличной от российского рубля, в Системе предусмотрена возможность ведения и регулярного обновления (в том числе через Интернет) справочника «Валюты», обеспечивающей корректный пересчет данных российского учета.

Основные объекты подсистемы в конфигурации

План счетов международного учета

Стандарты МСФО являются стандартами составления и представления финансовой отчетности, но не предъявляют никаких требований к ведению учета. Таким образом, способ ведения учета выбирается самим предприятием, включая разработку рабочего плана счетов.

Система предлагает типовой план счетов, предназначенный для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по стандартам МСФО, для облегчения выполнения указанной выше задачи.

Данный план счетов является гибким и настраивается в соответствии с требованиями бизнеса отдельных компаний. Настройке подлежат как нумерация, так и наименования счетов.

В предложенном плане счетов для каждого счета указаны объекты аналитического учета (субконто). Система предусматривает ведение аналитики по трем субконто. Однако при необходимости количество субконто может быть увеличено.

Типовая детализация счетов МСФО по субконто также может быть расширена в ходе внедрения системы.

Для счетов плана счетов по МСФО предусмотрена возможность ведения валютного и количественного учета, где это необходимо.

Система предлагает также стандартный набор финансовой отчетности, включая Баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств и Отчет о движении капитала, а также некоторые примечания к ним. Данные отчетные формы настроены на типовой план счетов по МСФО.

Для применения плана счетов и встроенных отчетных форм на конкретном предприятии пользователям необходимо адаптировать план счетов по МСФО и отчетные формы на основании учетной политики, принятой данным предприятием.

Поскольку стандартные элементы Системы (план счетов и финансовые отчеты) не могут учесть отраслевую специфику предприятий, а также особенности организации учета на каждом предприятии, возможна ситуация, когда предприятие будет использовать свой план счетов по МСФО и настраивать финансовые отчетные формы, не используя стандартные, встроенные в Систему.

Необходимым условием для использования стандартных финансовых отчетных форм Системы является соблюдение следующих ограничений при расширении и изменении встроенного плана счетов по МСФО:

• для сохранения встроенных отчетных форм не следует удалять полностью отдельные счета / субсчета;

• нельзя добавлять счета на уровне первых 3-4 знаков кода (то есть счета верхнего уровня), поскольку данные по ним не попадут во встроенные финансовые отчеты без их дополнительной настройки.

Таким образом, в случае, если необходимо внести значительные изменения во встроенный план счетов по МСФО, то также необходимо произвести перенастройку всех встроенных отчетов по МСФО, предлагаемых Системой.

Таблица соответствия плана счетов по РСБУ плану счетов по МСФО

Для ведения учета по МСФО в Системе настроена Таблица соответствия плана счетов по РСБУ плану счетов по МСФО (регистр сведений «Соответствие счетов БУ и МСФО»).

Таблица соответствия имеет следующую структуру: каждому счету и значению субконто плана счетов по РСБУ поставлен в соответствие счет и значение субконто плана счетов по МСФО. Соответствие задается отдельно по дебету и по кредиту счета.

В Таблице соответствия предусмотрено три вида настройки соответствия:

1.	Соответствие счет в			При соответствии счет в счет каж-
		счет	дому счету плана счетов по РСБУ поставлен в соответствие счет плана счетов по МСФО.
2.		Соответствие по субконто	При соответствии по субконто каждому значению субконто счета плана счетов по РСБУ поставлен в соответствие счет плана счетов по МСФО (возможно, с указанием конкретного субконто).
3.		Соответствие по реквизиту	При соответствии по реквизиту значению реквизита одного из субконто плана счетов по РСБУ поставлен в соответствие счет плана счетов по МСФО (возможно, с указанием конкретного субконто).

Для счетов, данные по которым не переносятся в учет по МСФО, соответствие не указывается.

Соответствие частное (например, по субконто) имеет приоритет над соответствием общим (например, по счету).

При настройке Таблицы соответствия в Системе указывается дата начала действия определенных настроек. Таким образом, в Системе для разных периодов могут быть реализованы разные настройки Таблицы соответствия счетов. При необходимости можно также распространить действие настроек на более раннюю дату.

Кроме того, в Системе предусмотрена возможность ввести перечень проводок российского учета (определенных корреспонденции счетов), которые не должны транслироваться, даже если в Таблице соответствия заданы правила как для счета дебета, так и для счета кредита (регистр сведений «Исключения проводок»).

Настройка валют и использование курсов валют при переносе данных

В подсистеме «Учет по МСФО» предусмотрено две валюты: валюта учета {функциональная валюта в терминологии МСФО, задается константой «Валюта международного учета») и валюта проводки (которая может совпадать с валютой учета или нет, и быть выражена в российских рублях или любой иностранной валюте).

В случае ведения учета по МСФО в валюте, отличной от российского рубля (допускается при определенных условиях), в Системе предусмотрена возможность пересчета данных российского учета при трансляции, применяя курс на дату операции.

Курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю хранятся в Системе в отдельной таблице (справочник «Валюты»). В Системе предусмотрена возможность автоматического импорта курсов валют из Интернета (с сайта РосБизнесКонсалтинг).

Перенос проводок

Для переноса проводок из РСБУ в МСФО в Системе предусмотрена отдельная операция, запускаемая по желанию пользователя (документ «Перенос проводок (международный)»).

Перенос проводок осуществляется за определенный период, указанный пользователем.

При этом после переноса все проводки в МСФО сохраняют ссылку на первичный документ в РСБУ, что делает удобной выверку данных по МСФО при проверке отчетности.

Ведение учета по МСФО по отдельным участкам учета

Основные понятия и определения

Ниже приведены некоторые термины и их определения в соответствии с МСФО («Основы подготовки и предоставления фи-

нансовой отчетности»¹), которые применяются в данном описании при изложении принципов ведения учета по международным стандартам.

Компонентами, прямо определяющими финансовое положение компании, являются активы, обязательства и капитал.

Актив. Активом является ресурс, который:

• находится под контролем предприятия как следствие прошлых событий, и

• ожидается, что он будет приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Монетарные (денежные) активы — это денежные средства или активы, которые должны быть получены в фиксированной или определенной сумме денежных средств.

Обязательство. Обязательством является существующая обязанность или обязательство предприятия, которое:

• возникло как следствие прошлых событий,

• исполнение которого подразумевает расход ресурсов предприятия, приносящих экономические выгоды.

Капитал - это остаточная доля в активах предприятия после вычета всех его обязательств.

Прибыль часто используется как критерий оценки деятельности предприятия или как основа для расчета других показателей, таких как прибыль на инвестиции или доход на акцию. Компонентами непосредственно связанными с расчетом прибыли являются доходы и расходы.

Доход - это увеличение экономических выгод за учетный период в форме поступления или усовершенствования активов или уменьшения обязательств, которое приводит к росту капитала, иному чем увеличение за счет взносов владельцев предприятия.

Расходы - это уменьшение экономических выгод за учетный период в форме выбытия или износа активов или принятия обяза-

¹ International Accounting Standards: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

тельств, которое приводит с уменьшению капитала, иному чем связанному с распределением капитала между владельцами предприятия.

Учет основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА)

Определение и классификация ОС и НМА в РСБУ несколько отличается от МСФО (см. МСФО 16 и МСФО 38). Объект, относящийся к ОС/НМА в РСБУ, может не являться таковым в соответствии с МСФО, и наоборот, объект, относящийся к НМА в соответствии с МСФО может не являться НМА по РСБУ.

Работа с ОС и НМА представлена разными функциями Системы. Однако основные принципы работы и операции с ОС и НМА в Системе идентичны. Поэтому в дальнейшем, говоря про различные аспекты учета ОС в Системе, мы также подразумеваем и учет НМА.

Учет ОС с поправкой на гиперинфляцию

В Системе не предусмотрена функциональность для учета инфляционных поправок по ОС в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В связи с этим, при формировании в Системе начальных остатков и данных регистра ОС (регистр сведений «Основные средства (международный учет)») по МСФО для всех ОС, приобретенных до 1 января 2003 года (то есть до даты, с которой признано отсутствие гиперинфляции в России), необходимо сделать поправку в соответствии с МСФО 29 вне Системы и вносить уже скорректированные данные.

Классификация ОС и НМА

Для учета различий в классификации основных средств в Системе отдельно заполняются сведения по каждому объекту основных средств в регистрах учета по РСБУ и МСФО.

При этом для обеспечения целостности данных в учетах по РСБУ и МСФО проводки по приобретению ОС транслируются из учета по РСБУ в учет по МСФО, а затем происходит заполнение реги-

стров ОС в соответствии с МСФО при участии пользователя (документ «Поступление основных средств (международный)»).

В соответствии с определением, приведенном в МСФО 16, Основными средствами являются материальные объекты, которые:

• используются при производстве продукции или предоставлении услуг, для предоставления в аренду, или для управленческих целей,

• планируется использовать в течение более чем одного периода (т.е. не менее 1 года).

В соответствии с определением, приведенном в МСФО 38, Нематериальным активом является идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной структуры, который используются при производстве продукции или предоставлении услуг, для предоставления в аренду, или для управленческих целей.

Объект НМА признается на балансе в случае, если:

• существует вероятность, что в будущем предприятие получит, экономические выгоды от актива; и

• стоимость актива может быть точно измерена.

Предприятие должно оценивать вероятность получения в будущем экономических выгод, используя разумные предположения, которые отражают наилучшую оценку руководством набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

Предприятие оценивает степень уверенности в будущих экономических выгодах, относящихся к использованию данного актива, на основании существующих на момент принятия к учету фактах и другой информации. При этом большее значение придается информации, полученной из внешних источников. Например, оценка будущих экономических выгод от торговой марки, приобретенной предприятием, может быть сделана на основе данных специализированных маркетинговых агентств.

Первоначально НМА оценивается по стоимости приобретения.

Часто предприятия тратят ресурсы (или берут на себя финансовые обязательства) на приобретение, развитие и поддержание или

совершенствование нематериальных активов, таких как научно-техническая информация, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензии, интеллектуальная собственность, сведения о ситуации на рынке и торговые марки (включая бренды и публикуемые названия).

Не все перечисленные выше объекты отвечают требованиям, необходимым для признания нематериального актива: идентифицируемость, контроль над ресурсом и наличие будущих экономических выгод от его использования.

В том случае, если объект не отвечает этим требованиям, расходы на его создание или приобретение относятся на расходы соответствующего периода.

Гудвил (Goodwill)

В ходе слияния и купли-продажи компаний часто образуется особый нематериальный актив — гудвил (goodwill).

Согласно МСФО 3 (п. 51-55) гудвил признается на дату осуществления сделки как актив. Его первоначальная стоимость определяется как превышение цены приобретения над справедливой стоимостью доли приобретаемых идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признаваемых в соответствии с МСФО 3 (п.36-37).

Гудвил представляет собой плату за ожидаемые будущие экономические выгоды от использования приобретаемых активов, которые не могут быть оценены и признаны по - отдельности.

После признания приобретатель должен оценивать гудвил по его стоимости за вычетом всех накопленных убытков от его обесценения.

Гудвил, который образовался в результате купли-продажи или слияния компаний, не амортизируется (в стандартном плане счетов, предлагаемом в Системе, правда, есть счет учета амортизации гудвила, но он предназначен для случаев отражения операций за периоды, когда еще не применялся МСФО 3, а применялся ранее действовавший стандарт, предусматривавший амортизацию). Вместо амортизации приобретатель должен проверять гудвил на обесценение ежегодно или даже чаще, в случае, если существуют

обстоятельства, свидетельствующие о снижении стоимости гуд-вил а.

Система не содержит функциональности по расчету величины гудвила. Таким образом, проводки по отражению в учете признания гудвила пользователь вносит в Систему вручную, а сведения о гудвиле вносятся в регистр НМА (регистр сведений «Нематериальные активы (международный учет)») с помощью документа «Поступление НМА (международный)»). Обесценение гудвила, как и других активов, можно отразить с помощью документа «Обесценение активов (международный)».

Классификация ОС

В типовой конфигурации Системы принята следующая укрупненная классификация ОС:

• земля;

• здания;

• сооружения;

• машины и оборудование (кроме офисного);

• офисное оборудование;

• транспорт;

• прочие.

В стандартном пакете отчетности по МСФО данная классификация используется в примечании к Балансу «Основные средства». Субсчета, предназначенные для учета первоначальной стоимости, накопленной амортизации и обесценения ОС, также представлены в Системе в соответствии с приведенной классификацией.

Стандартная классификация ОС не может учесть отраслевую специфику работы многих предприятий. Так, например, в телекоммуникационной отрасли, как правило, отдельно выделяются телекоммуникационное оборудование и сетевое оборудование.

При необходимости выделения дополнительных классов ОС соответствующие счета могут быть добавлены в стандартный План счетов.

Операции с незавершенным строительством (НЗС) отражаются на счете 10181.

С точки зрения Системы, операции с НЗС не отличаются от операций с ОС. Поэтому приведенное ниже описание операций с ОС с небольшими оговорками может быть отнесено к НЗС.

Поступление ОС

Система предусматривает следующие варианты поступления данных по ОС в подсистеме «Учет по МСФО»:

• трансляция данных по поступлению ОС из РСБУ;

• ввод данных по поступлению ОС ручными проводками в подсистеме МСФО.

После того, как в Систему будут введены проводки по отражению поступления ОС, с помощью документа «Поступление основных средств (международный)» могут быть внесены сведения об объекте ОС, необходимые для учета дальнейших операций с этим объектом ОС (начисления амортизации и т.д.).

Учет приобретения ОС

Согласно МСФО 16, в стоимость приобретаемого объекта ОС включаются следующие расходы:

• цена закупки объекта ОС, включая таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на закупку после вычета торговых скидок;

• любые расходы, напрямую связанные с доставкой объекта на место и его подготовкой/наладкой, необходимой для его ввода в эксплуатацию;

• первоначальная оценка расходов по демонтажу и ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на его месте, обязательства, которые предприятие принимает на себя либо в момент приобретения объекта, либо вследствие использования объекта в течение определенного периода времени для целей, отличных от производства материальных ценностей.

Примерами расходов, непосредственно относимых на приобретение ОС, являются:

• расходы на оплату труда (в соответствии с МСФО 19), которые являются прямым следствие строительства или приобретения объекта ОС;

• расходы на подготовку месторасположения объекта ОС;

• начальные расходы на доставку и погрузочно-разгрузочные работы;

• расходы на установку и сборку объекта ОС;

• расходы на тестирование оборудования на предмет его надлежащего функционирования, за вычетом чистой выручки от продажи объектов, произведенных в ходе испытаний (таких как образцы, произведенные в ходе тестирования оборудования);

• вознаграждение за услуги привлеченных для тестирования специалистов;

• оценка расходов по демонтажу объекта ОС. Например, оцениваются расходы на демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти и восстановление морского дна. При этом не все такие расходы могут быть отнесены на стоимость нефтяной буровой установки, а только те, которые относятся к ее демонтажу и восстановлению ущерба, нанесенного ее строительством, но не те, которые связаны непосредственно с добычей нефти.

Расходы на приобретение объекта ОС признаются в размере текущей цены сделки, рассчитанной на дату принятия объекта ОС к учету.

В Системе предусмотрено транслирование проводок по приобретению ОС из подсистемы РСБУ в подсистеме МСФО. Затем эти проводки обрабатываются с помощью специального документа «Поступление основных средств (международный)». Данная функциональность предусматривает поиск всех проводок в дебет счетов для учета стоимости ОС (счета №№ 1011 - 1017), после чего необходимо задать все параметры эксплуатации ОС и скорректировать (если необходимо) стоимость ОС.

В ряде случае приобретаемые объекты, являющиеся ОС по РСБУ, не могут классифицироваться как ОС в соответствии с определением ОС по МСФО, поскольку, например, их закупка необходима для поддержания нормальной работы другого объекта ОС в течение текущего операционного периода. Расходы на приобретение такого объекта в соответствие с МСФО списываются на операционные расходы.

Для учета подобных объектов в Системе предусмотрена возможность списания приобретенного ОС в расходы. Для этого в документе сбрасывается флаг «Учитывать как ОС», и выбирается счет и аналитика прочих доходов и расходов (например, счета №№ 800хх).

Ввод данных по ОС в подсистему МСФО вручную

Система позволяет ввести исторические данные по ОС ручными проводками (с помощью документа «Операция (международный учет)»). Такие проводки будут интерпретированы документами международного учета ОС аналогично проводкам, созданным в ходе трансляции данных РСБУ.

Сроки полезного использования ОС, амортизация

При определении срока полезного использования ОС между РСБУ и МСФО есть ряд отличий. В соответствии с МСФО срок полезной службы определяется как:

• период времени, в течение которого предприятие планирует использовать объект ОС,

• количество единиц продукции, которое предприятие планирует произвести с помощью данного объекта ОС.

Срок полезной службы объекта ОС при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В соответствие с МСФО 16 (п.51) первоначальная оценка срока полезной службы объекта ОС должна ежегодно пересматриваться

и в случае изменения ожиданий от использования данного объекта ОС оценка должна быть пересмотрена, срок полезного использования скорректирован.

По РСБУ срок полезного использования пересматривается только в случае проведенной реконструкции или модернизации.

Основные методы начисления амортизации по РСБУ и МСФО совпадают. Однако компания может по своему усмотрению использовать в МСФО отличный от РСБУ метод начисления амортизации.

Система позволяет проводить оценку и амортизацию ОС (и НМА) в подсистеме «Учет по МСФО» независимо от операций в подсистеме российского учета.

Для этого способ амортизации и срок полезного использования объекта отражаются в сведениях об объекте в регистрах учета по РСБУ и МСФО независимо.

Счета для отнесения амортизационных отчислений устанавливаются для каждого объекта ОС и НМА. Согласно МСФО 16, выбранный метод амортизации объекта ОС, должен отражать планируемых характер потребления предприятием экономических выгод от использования данного объекта ОС.

Метод амортизации объекта ОС должен пересматриваться не реже одного раза в год, при подведении итогов финансового года, и, в случае, если характер потребления предприятием экономических выгод от использования объекта ОС существенно изменился, метод также должен быть пересмотрен в соответствии с изменениями. В соответствии с МСФО 8 (п.5), подобные изменения должны быть отражены в учетной политике по МСФО предприятия и в соответствующем регистре Системы (с помощью документа «Изменение параметров эксплуатации основных средств (международный)»).

В других случаях выбранный метод амортизации от периода к периоду меняться не должен.

Кроме того, согласно МСФО 16 (п. 43), любая часть объекта ОС, составляющая значительную долю общей стоимости объекта ОС, амортизируется независимо. Такие части объектов ОС должны

быть заведены в Системе как отдельный объект. При выбытии сложных (составных) ОС необходимо отслеживать выбытие всех частей вместе с основным объектом ОС.

Методы начисления амортизации ОС

МСФО 16 (п. 62) предусматривает несколько методов начисления амортизации. Этими методами являются:

• линейный метод (straight-line);

• метод уменьшаемого остатка (diminishing balance);

• пропорционально объему продукции (sum-of-the-units).

При начислении амортизации линейным методом (straight-line) амортизационные отчисления постоянны в течение всего срока службы объекта ОС, в том случае, если не изменялась остаточная стоимость ОС (переоценка/обесценение/модернизация актива).

При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (diminishing balance) амортизационные отчисления уменьшаются в течение всего срока службы объекта ОС. На практике широко используются различные вариации этого метода, в том числе метод начисления амортизации по сумме лет полезного использования (sum-of-the-digits method), но пока эта вариация Системой не поддерживается.

При начислении амортизации пропорционально объему продукции (sum-of-the-units) амортизационные отчисления зависят от планируемого уровня эксплуатации или объема выпуска.

В Системе реализованы все перечисленные выше методы. Метод амортизации задается для каждого объекта ОС в соответствии с классификацией ОС, принятой на предприятии.

Амортизация по объекту ОС начисляется, начиная с месяца ввода объекта ОС в эксплуатацию; за месяц, в котором произошло выбытие ОС, амортизация не начисляется.

В случае поступления объекта ОС в течение финансового года, амортизация по нему начисляется следующим образом: амортизационные отчисления за год рассчитываются указанными методами (примеры см. ниже). Амортизация за первый год эксплуатации рассчитывается как амортизационные отчисления за год, ум-

ноженные на долевую величину, определяемую путем деления числа месяцев до конца года (включая месяц постановки объекта ОС на учет) на 12.

Далее приведены алгоритмы расчета амортизации указанными методами на конкретных примерах.

Линейный метод (straight-line)

Расчет амортизации ОС линейным способом подразумевает начисление одинаковых сумм амортизационных отчислений в течение всего срока службы объекта ОС. Амортизационные отчисления за год рассчитываются умножением первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости на норму амортизации. Амортизация за месяц равняется 1/12 годовой амортизации.

Пример: ОС стоимостью 100 тыс. руб., сроком полезного использования 5 лет, норма амортизации 20%, предположим для простоты, что ликвидационная стоимость равна 0. В таблице приведен расчет амортизации по ОС за 5 лет.

Год	Первоначальная или переоцененная стоимость	Остаточная стоимость, начало года	Амортизация за год	Накопленная амортизация на конец года	Остаточная стоимость, конец года
1	100	100	(20)	(20)	80
2	100	80	(20)	(40)	60
3	100	60	(20)	(60)	40
4	100	40	(20)	(80)	20
5	100	20	(20)	(100)	0

Метод уменьшаемого остатка (diminishing balance)

Расчет амортизации ОС методом уменьшаемого остатка подразумевает начисление амортизации в первый год эксплуатации ОС как и в линейном методе (т.е. умножение первоначальной стоимости на норму амортизации), а в последующие годы - умножение остаточной стоимости на годовую норму амортизации. Амортизация за месяц равняется 1/12 годовой амортизации.

Пример: ОС стоимостью 100 тыс. руб., сроком полезного использования 5 лет, предположим для простоты, что ликвидационная стоимость равна 0. Норма амортизации должна быть задана таким образом, чтобы в конце срока полезного использования остаточная стоимость была примерно равна ликвидационной стоимости (в нашем случае - 0). Предположим, норма амортизации составляет 50%.

В Таблице приведен расчет амортизации по ОС за 5 лет.

Год	Первоначальная или переоцененная стоимость	Остаточная стоимость, начало года	Амортизация за год	Накопленная амортизация на конец года	Остаточная стоимость, конец года
1	100.0	100.0	(50.0)	(50.0)	50.0
2	100.0	50.0	(25.0)	(75.0)	25.0
3	100.0	25.0	(12.5)	(87.5)	12.5
4	100.0	12.5	(6.3)	(93.8)	6.3
5	100.0	6.3	(3.1)	(96.9)	3.1

В предыдущем примере ОС было приобретено в начале года, теперь предположим, что данный объект был приобретен в мае. В первый год эксплуатации амортизация будет начислена за 8 месяцев (с мая по декабрь). Таким образом, амортизация за первый

год составит (8/12*50%) * ЮОр = 33.3 тыс. руб., за каждый месяц первого года: 33.3 / 8 = 4.16 тыс. руб.

Полный расчет		приведен	в следующей Таблице.
Г о д	Месяц	Перво-началь ная или переоцененная стоимость	Остаточная стоимость, начало периода	Амортизация за период		Накопленная амортизация на конец периода	Остаточная стоимость на конец периода
1	май	100.0	100.0	(4.16)		(4.2)
1	июнь			(4.16)		(8.3)
1	июль			(4.16)		(12.5)
1	август			(4.16)		(16.6)
1	сентябрь			(4.16)		(20.8)
1	октябрь			(4.16)		(25.0)
1	ноябрь			(4.16)		( 29.1)
1	декабрь			(4.16)		(33.3)
1	Итого				(33.3)	(33.3)	66.7
2	-	100.0	66.7		(33.4)	(66.7)	33.3
3	-	100.0	33.3		(16.7)	(83.4)	16.6
4	-	100.0	16.7		(8.3)	(91.7)	8.3
5	-	100.0	8.3		(4.2)	(95.9)	4.2

Метод амортизации пропорционально объему продукции (sum-of-the-units)

Расчет величины амортизации на единицу продукции вычисляется по формуле: стоимость объекта ОС за вычетом ликвидационной стоимости, деленная на плановый объем выпуска.

Амортизация за период вычисляется как реальный объем выпуска продукции за период, умноженный на величину амортизации на единицу продукции.

Пример: ОС стоимостью 100 тыс. руб., с плановым объемом выпуска продукции — 100 единиц.

Предположим для простоты, что ликвидационная стоимость 0. Объем выпуска по годам составил:

• 1 год - 20 единиц;

• 2 год - 15 единиц;

• 3 год — 5 единиц;

• 4 год - 30 единиц;

• 5 года - 7 единиц.

В Таблице приведен расчет амортизации по ОС за 5 лет.

Год	Перво-	Оста-	Объем	Амор-	Накоп-	Оста-
	началь-	точная	выпуска	тизация	ленная	точная
	ная или	стои-	продук-	за год	аморти-	стои-
	пере-	мость,	ции за		зация	мость,
	оценен-	начало	год		на ко-	конец
	ная	года			нец го-	года
	стои-				да
	мость
1	100	100	20	(20)	(20)	80
2	100	80	15	(15)	(35)	65
3	100	65	5	(5)	(40)	60
4	100	60	30	(30)	(70)	30
5	100	30	7	(7)	(77)	23

Также допускается подход, когда фактический объем выпускаемой продукции определяется ежемесячно и по его доле в общем предполагаемом объеме продукции начисляется амортизация за месяц. Именно такой подход реализован в Системе: в документе «Амортизация основных средств (международный)» для объектов, по которым предусмотрено начисление амортизации пропорционально объему продукции, указывается количество выпущенной за текущий месяц продукции, и тогда начисляется амортизация.

Изменение стоимости ОС, переоценка

В отношении оценки стоимости ОС после принятия к учету МСФО разрешают два подхода:

• МСФО 16 (п.ЗО) - подход, не предполагающий переоценки основных средств (Cost Model);

• МСФО 16 (п.31) - подход, предполагающий переоценку основных средств (Revaluation Model). Переоценку необходимо проводить систематически с тем, чтобы чистая балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая была бы определена при использовании справедливой стоимости (fair value) на дату баланса.

В Системе предусмотрено как ведение учета ОС по первоначальной стоимости с учетом накопленного износа, так и с учетом переоценки.

Подход в отношении изменения стоимости основных средств, выбранный предприятием, должен быть прописан в учетной политике и должен применяться ко всем объектам ОС, принадлежим к одному классу ОС (МСФО 16 (п. 29)). Выбор метода задается пользователем в регистре сведений «Учетная политика (международный учет)»: если задан «Метод оценки основных средств» по первоначальной стоимости, то речь идет о первом подходе, если по справедливой стоимости - то о втором.

Независимо от выбранного подхода (Cost Model или Revaluation Model), МСФО требуют обязательной уценки ОС (и НМА) в случае их обесценения. При определении стоимости, до которой

должна производиться уценка, МСФО вводят понятие возмещаемой стоимости (большее из двух значений: чистой продажной цены актива и доходности от его использования, т.е. оценки величины будущих денежных потоков от использования объекта).

Для реализации указанных принципов в подсистеме «Учет по МСФО» предусмотрено два документа:

• «Переоценка по справедливой стоимости» - специальный документ для переоценки следующих видов активов: ОС, НМА, финансовые активы;

• «Обесценение» - отдельный документ, предназначенный для уценки всех видов активов.

Переоценка ОС

Если выбран подход предполагающий переоценку основных средств, то в Системе используется процедура переоценки ОС.

Согласно МСФО 16 (п. 36), в случае учета ОС по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки, необходимо производить переоценку для всей группы однородных активов.

В Системе предусмотрена выдача предупреждения в том случае, если переоцениваются не все ОС из одной группы. Однако финальный контроль над полнотой переоценки ОС, принадлежащих к одной группе, возлагается на специалиста, ответственного за учет основных средств по МСФО.

Переоценку необходимо производить на регулярной основе, чтобы остаточная балансовая стоимость на отчетную дату существенно не отличалась от справедливой стоимости.

МСФО 16 «Основные средства» предусматривает 2 способа проведения переоценки:

• первоначальная стоимость и накопленный износ до даты проведения переоценки изменятся пропорционально;

• первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму начисленного износа до даты проведения переоценки, а остаточная стоимость корректируется на величину переоценки.

Как правило, пересматривается и срок полезного использования объекта ОС.

В Системе предусмотрена возможность проведения переоценки обоими способами. Способ проведения переоценки определяется пользователем согласно учетной политике компании (регистр сведений «Учетная политика (международный учет)» - «Метод переоценки ОС»).

Отнесение результатов переоценки на счета Плана счетов по МСФО:

• при положительной переоценке (МСФО 16 (п. 39)): увеличение стоимости ОС отражается по кредиту счета № 30271 «Резервы на переоценку ОС» (Revaluation surplus). В случае если по данному объекту ОС в предыдущий период был начислен убыток (произведена отрицательная переоценка), то увеличение стоимости должно быть отражено по кредиту счета 8021 «Прочие доходы» на сумму, не превышающую ранее начисленный убыток. Остаток величины переоценки показывается как резерв по переоценке (счет 30271);

• при отрицательной переоценке (МСФО 16 (п. 40)): в том случае, если по данному объекту ОС за предыдущие периоды был начислен «Резерв на переоценку ОС», то отрицательная переоценка в сумме резерва, если сумма переоценки больше резерва, или вся, если сумма переоценки меньше резерва сначала отражается по дебиту счета 30271 «Резервы на переоценку ОС». Оставшаяся сумма отражается по дебету счета 8022 «Прочие расходы».

Пример. Согласно своей учетной политике предприятие ведет учет ОС по переоцененной стоимости. Предприятие приобрело оборудование стоимостью 100 рублей (данное ОС относится к категории Машины и оборудование). Данное оборудование амортизируется линейным методом и имеет срок полезного использования 5 лет (как по РСБУ, так и по МСФО).

На конец первого года использования данные на счетах учета ОС:

		РСБУ МСФО
		Первоначальная стоимость объекта
100			100
Накопленная амортизация
20			20
Чистая балансовая стоимость объекта
80			80

В конце первого года эксплуатации рыночная стоимость данного оборудования изменилась. Оборудование было оценено в 120 рублей. Таким образом, необходимо провести переоценку оборудования по МСФО в размере 40 рублей.

После второго года эксплуатации рыночная стоимость оборудования соответствовала его остаточной стоимости.

Для целей российского учета переоценку ОС было решено не проводить.

Переоценка объекта ОС, при которой первоначальная стоимость и накопленный износ до даты проведения переоценки изменятся пропорционально.

Проводки по МСФО (в конце периода 1):

Дт	Кт	Сумма
Машины и оборудование	Резерв на переоценку ОС	50
Резерв на переоценку ОС	Машины и оборудование, накопленная амортизация	10

Переоценка объекта ОС, при которой первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму начисленного износа до даты проведения переоценки, а остаточная стоимость корректируется на величину переоценки.

Проводки по МСФО (в конце периода 1):

Дт	Кт	Сумма
Машины и оборудование, накопленная амортизация	Машины и оборудование	20
Машины и оборудование	Резерв на переоценку ОС	40

Обесценение ОС

Согласно МСФО 36 (п. 5 - 9), в случае, если балансовая стоимость объекта ОС (стоимость, по которой объект отражается в балансе предприятия, за вычетом накопленной амортизации и случившихся ранее убытков от обесценения) превышает его возмещаемую стоимость (большее из двух значений: чистой продажной цены актива и доходности от его использования, т.е. оценки величины будущих денежных потоков от использования объекта до момента его выбытия), предприятие должно провести обесценение актива на сумму этого превышения. Сумма обесценения называется убытком от обесценения.

Система предоставляет возможность учета уменьшения стоимости ОС по МСФО с путем использования документа «Обесценение активов».

В Плане счетов по МСФО, предлагаемом Системой, выделены отдельные счета учета уменьшения стоимости ОС.

Например, для группы ОС «Здания»:

• 1012 Здания, нетто;

• 10121 Здания;

• 10122 Амортизация зданий;

• 10123 Снижение стоимости зданий.

Снижение стоимости ОС для целей расчета последующих амортизационных отчислений относится полностью на первоначальную стоимость.

Ниже приведен практический пример по учету снижения стоимости ОС.

Пример: Предположим, есть ОС стоимостью 100р., амортизируемое линейным методом, со сроком полезного использования 10 лет.

На отчетную дату периода 3 его первоначальная стоимость составляет 100р., накопленный износ - 20р. Руководство компании

оценило величину убытка от снижения стоимости данного ОС в 20р. В Таблице 5 приведен учет величин накопленной амортизации и уменьшения стоимости ОС за 3 отчетных периода.

Пе-	Перво-	Накоп-	Амор-	Умень	Умень	Оста-
ри-	началь-	ленная	тизация	шение	шение	точная
од	ная	амор-	за пе-	стои-	стои-	стои-
	стои-	тизация	риод	мости	мости,	мость
	мость	(если	(если		амор-
		бы не	бы не		тизация
		было	было
		обесце-	обесце-
		нения)	нения)
1	100	-	(10)	-	-	90
2	100	(10)	(10)	(20)	-	60
3	100	(20)	(10)	(20)	2.5	52.5
4	100	(30)	(10)	(20)	5	45
5	100	(40)	(10)	(20)	7.5	37.5

Для корректности учета ОС по МСФО также необходимо проводить ежегодную проверку остаточной стоимости ОС на предмет сопоставимости величины убытка от снижения стоимости ОС, признанного в прошлые периоды. В случае изменения экономической ситуации в положительную сторону, необходимо сторнировать ранее произведенное уменьшение стоимости ОС. Такое сторнирование может быть произведено до величины первоначальной стоимости ОС за вычетом накопленной амортизации, которая была бы начислена в случае отсутствия снижения стоимости ОС. В связи с этим в Системе величина уменьшения стоимости ОС учитывается отдельно как на уровне счета МСФО, так и на уровне каждого отдельного актива, на который было распределено уменьшение, для восстановления картины, существовавшей на момент первоначального уменьшения.

Возвращаясь к примеру, в случае, если бы произошло изменение в оценке стоимости данного актива в периоде 5, следовало бы сторнировать убыток от снижения стоимости актива до величины первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации,

которая была бы начислена в случае отсутствия снижения стоимости ОС (100 - 50 = 50). Таким образом, максимальная величина убытка, которая может быть сторнирована в условиях данного примере в периоде 5, составляет 12.5р.

Ответственность за ежегодную проверку остаточной стоимости ОС возлагается на специалиста, отвечающего за учет ОС по МСФО.

Модернизация, реконструкция ОС

Существуют расходы по модернизации и реконструкции ОС, которые относятся к поддержанию нормальной эксплуатации объекта ОС, и не капитализируются; в остальных случаях подобные расходы капитализируются.

При проведении операции по модернизации ОС в РСБУ в подсистему учета по МСФО проводки приходят в дебет счетов по учету ОС (счета № 101хх «Основные средства»).

Признак «модернизация» в явном виде не присутствует, и определить такие операции можно по косвенному признаку - наличие накопленной амортизации по объекту.

Система предусматривает возможность списания расходов на модернизацию объекта ОС в расходы текущего периода в том случае, если расходы на модернизацию объекта не увеличивают его стоимость по МСФО (МСФО 16 (п. 11 - 12)): в этом случае документ «Поступление основных средств (международный)» заполняется так же, как и при неучете поступившего объекта в качестве ОС (флаг «Учитывать как ОС» сбрасывается, и указывается новый счет и аналитика для учета).

Пример: ОС стоимостью 140р, сроком полезного использования 8 лет, амортизируется методом уменьшаемого остатка; норма амортизации 20%. Предположим для простоты, что ликвидационная стоимость равна 0.

В начале июня 2-го года эксплуатации объект ОС был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 70 рублей. Модернизация не привела к увеличению срока полезного использования объекта ОС.

В Таблице приведен расчет амортизации по ОС за 5 лет.

Г о д	Месяц	Пер-вона-чаль-ная или пере-оце-нен-ная стоимость	Остаточная стоимость, начало периода	Амортизация за период		Накопленная амортизация на конец периода	Остаточная стоимость на конец периода
1	-	140	140		(20)	(20)	120
2	январь	140	120	(2)
2	февраль			(2)
2	март			(2)
2	апрель			(2)
2	май			(2)	(10)	(30)	НО
2	июнь	210	180	(3)
2	июль			(3)
2	август			(3)
2	сентябрь			(3)
2	октябрь			(3)
2	ноябрь			(3)
2	декабрь			(3)	(21)
2	Итого				(31)	(51)	159
3	-		159		(31.8)	(82.8)	127.2
4	-	210	127.2		(25.4)	(108.2)	101.8
5	-	210	101.8		(20.4)	(128.6)	81.4

В данном примере затраты на модернизацию были включены в стоимость объекта ОС. Однако согласно МСФО существует ряд

ситуаций, при которых модернизация ОС должна учитываться как новый объект ОС, возможно, с другим сроком полезного использования.

Согласно МСФО 16 (п. 43 - 47) любая часть объекта ОС, составляющая значительную долю общей стоимости объекта ОС, амортизируется независимо. Вся стоимость объекта ОС распределяется между подобными частями.

Предприятие может решить амортизировать отдельно любые объекты и части ОС, даже если их стоимость не является значительной по отношению к стоимости всего объекта.

Выбытие ОС

При выбытии ОС из-за возможных различий в остаточной стоимости объекта ОС в учете по РСБУ и по МСФО финансовый результат по МСФО может отличаться от финансового результата по РСБУ.

При выбытии ОС соответствующие проводки из РСБУ транслируются в учет по МСФО, после чего производится корректировка финансового результата.

В Плане счетов по МСФО, предлагаемом в Системе, прибыль / убыток от выбытия основных средств (Gain / (loss) on disposal of property, plant and equipment) отражается по субконто к счету прочих доходов и расходов (счет 800).

При учете операций по выбытию ОС резерв по данному объекту (если есть) автоматически списывается с переносом соответствующей части Резерва по переоценке (Revaluation Surplus) в Нераспределенную прибыль (Retained Earnings).

Пример: продолжая пример 4 из раздела «Переоценка ОС», предположим, что основное средство выбывает через 3 года после проведения переоценки (т.е. в начале 5-го года эксплуатации ОС). Других переоценок стоимости данного объекта не проводилось.

Балансовая стоимость по РСБУ - 100 рублей. Балансовая стоимость по МСФО - 150 рублей.

Накопленная амортизация по РСБУ на момент выбытия - 80 рублей.

Накопленная амортизация по МСФО на момент выбытия - 120 рублей (для данного примера возьмем случай с переоценкой, при которой первоначальная стоимость и накопленный износ до даты проведения переоценки меняются пропорционально).

Цена продажи - 80 рублей (для простоты не будем учитывать в операциях НДС).

Процедура выбытия ОС, реализованная в Системе:

• Продажа ОС • РСБУ:

Дт	Кт	Сумма
Расчеты с прочими покупателями (76)	Прочие доходы (91)	80

• Данная проводка по продаже объекта ОС транслируется в подсистему учета по МСФО

Дт	Кт	Сумма
Прочая дебитор-	Прочие операци-	80
ская задолжен-	онные дохо-
ность	ды/Доходы, свя-
	занные с реали-
	зацией ОС

• Списание ОС • РСБУ

Дт	Кт	Сумма
Основные средства/Списание ОС (01.09)	Основные средства (01)	100
Амортизация ОС (02)	Основные средства/Списание ОС (01.09)	80

Данные проводки также транслируются в подсистему учета по МСФО.

Дт	Кт	Сумма
ОС, подготов-	Основные сред-	100
ленные для про-	ства
дажи
Накопленная	ОС, подготов-	80
амортизация	ленные для про-
	дажи

Однако, поскольку величина накопленной амортизации по РСБУ и по МСФО отличаются, необходимо сделать корректирующие проводки.

В подсистеме МСФО запускается документ «Выбытие основных средств (международный)», который находит проводки по кредиту счетов учета стоимости ОС и дебету счетов учета накопленной амортизации ОС. На основании данных по сальдо счетов по учету ОС в МСФО Система автоматически делает корректирующую проводку.

Корректирующие проводки по МСФО:

Дт	Кт	Сумма
ОС, подготовленные для продажи	Основные средства	50
Накопленная амортизация (№№ 101X2)	ОС, подготовленные для продажи	40

Финансовый результат от выбытия ОС по РСБУ не транслируется, а формируется независимо в подсистеме учета по МСФО.

Продолжая наш пример, получим: Выбытие ОС по РСБУ:

Дт	Кт	Сумма
Прочие расходы (91.2)	Основные средства/Списание ОС (01.09)	20

Таким образом, прибыль от выбытия ОС по РСБУ составит 80 -20 = 60 рублей. По МСФО:

	Дт		Кт		Сумма
Прочие	операцион-	ОС	подготовленные	10
ные	расхо-	для	продажи
ды/Расходы, свя-
занные <	: реализаци-
ей ОС

Таким образом, прибыль от выбытия ОС по МСФО составит 80 - 30 = 50 рублей.

Сделанный ранее резерв по переоценке данного ОС относится на нераспределенную прибыль:

Дт	Кт	Сумма
Резерв по переоценке	Нераспределенная прибыль организации	40

Учет материально-производственных запасов

Согласно МСФО 2 «Материально-производственные запасы» к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся следующие категории активов предприятия:

• предприятие владеет данными активами для целей продажи в порядке обычной деятельности;

• предприятие использует данные активы в производстве объектов для целей продажи в порядке обычной деятельности;

• данные активы в форме материалов или запасов будут потреблены в ходе производства или предоставления услуг.

Между учетом МПЗ по МСФО и по РСБУ существует ряд отличий. В связи с этим в Системе реализована возможность ведения параллельного учета стоимости МПЗ в соответствии с требованиями МСФО и РСБУ.

Справочники, используемые для классификации материально-производственных запасов (МПЗ)

Учет запасов, таких как сырье и материалы, используемые для производства продукции, полуфабрикаты, готовая продукция и товары для перепродажи, регулируется стандартом МСФО 2.

В Системе предусмотрены справочники и регистры сведений по МПЗ как в оперативном, так и в учетных подсистемах. Данные справочников оперативного контура могут быть использованы во всех учетных подсистемах - РСБУ, МСФО, управленческий и налоговый учет.

Справочник «Номенклатура»

Данный справочник Системы принадлежит к оперативному контуру, таким образом является общим для учета по РСБУ и МСФО.

Для калькуляции себестоимости и учета затрат по схожим видам продукции используется понятие номенклатурной группы.

Регистры сведений

В подсистеме учета по РСБУ есть регистр сведений «Номенклатура организации», где прописываются данные для бухгалтерского учета МПЗ в данной организации.

В нем запасы классифицируются как товары для перепродажи и материалы для производства. В учетном смысле это реализовано через регистр сведений, в котором указан счет бухгалтерского учета данной номенклатуры в данной организации (одна и та же номенклатура у одной организации может являться готовой продукцией, у другой - материалом, а у третьей - товаром).

Также запасы могут быть сгруппированы в соответствии с их характеристиками, сериями и по заказам.

Отдельного аналогичного регистра в подсистеме «Учет по МСФО» нет, поэтому балансовый счет плана счетов по МСФО определяется из Таблицы соответствия, что дает гарантию согла-

сованности и непротиворечивости сведений по МПЗ в РСБУ и МСФО. Для хранения стоимостных данных по МПЗ в Системе используется регистр учета партий (для РСБУ и МСФО регистры разные), при этом отдельно для МПЗ на складах, и отдельно по переданным МПЗ.

Документы для учета прихода и расхода запасов

В Системе реализована возможность ведения параллельного учета стоимости МПЗ.

В то же время, для обеспечения целостности данных по запасам в РСБУ и МСФО проводки по приходу транслируются со счетов РСБУ на счета учета МСФО, включая как количественную, так и стоимостную составляющую.

Ниже представлены механизмы, обеспечивающие непротиворечивость учетных данных по МПЗ в подсистемах по РСБУ и МСФО, с одной стороны, и параллельный учет с другой. В Системе хранятся следующие виды данных по операциям с МПЗ:

• учетные партии МПЗ в оперативном контуре (содержат количество, стоимость по оперативным (управленческим) данным и атрибуты МПЗ);

• учетные партии МПЗ в подсистеме «РСБУ» (содержат количество, стоимость по РСБУ и атрибуты МПЗ);

• учетные партии МПЗ в подсистеме «МСФО» (содержат количество, суммы и атрибуты МПЗ);

• бухгалтерские проводки российского учета (относятся к подсистеме РСБУ, содержат сумму и количество в разрезе счетов бухгалтерского учета);

• бухгалтерские проводки по МСФО (относятся к подсистеме «МСФО»; содержат сумму и количество в разрезе счетов бухгалтерского учета).

Операции по приходу товаров и материалов транслируются в подсистему «Учет по МСФО» составляющими:

Документ «Перенос партий (международный)», который переносит всю информацию по поступившим партиям МПЗ, включая

стоимость и счета бухгалтерского учета, полученные из Таблицы соответствия счетов РСБУ и МСФО. Пользователь не может менять информацию, полученную в результате обработки данного документа, что гарантирует непротиворечивость информации по приходу МПЗ в РСБУ и МСФО.

Трансляция бухгалтерских проводок по приходу МПЗ на основе Таблицы соответствия.

Операции по расходу товаров и материалов не транслируются в подсистему «Учет по МСФО», поскольку стоимость отпускаемых МПЗ в МСФО может отличаться от стоимости в РСБУ, например, на величину уценки, проведенной в МСФО или если учет ведется в другой валюте.

При выбытии МПЗ запускается документ «Списание МПЗ (МСФО)», который автоматически запускает выполнение следующих функций.

Записи по операциям по расходу МПЗ из регистра «Списанные товары» копируются с признаком «МСФО», при этом счет и аналитика МСФО выбираются на основе Таблицы соответствия.

Для материалов и товаров на основе данных из регистра партий по МСФО рассчитываются суммы по каждой операции расхода в соответствии с заданным в учетной политике методом (средняя, ФИФО).

Формируются проводки по расходу материалов в МСФО и движения по списанию в регистре учета партий по МСФО.

Расчет стоимости полуфабрикатов собственного изготовления и готовой продукции производится при помощи документа «Расчет себестоимости выпуска» с установленным флагом отражения в МСФО), который производит также расчет стоимости товаров отгруженных. Этим же документом формируются проводки по списанию готовой продукции (ГП) и полуфабрикатов и движения в регистрах учета партий.

Оценка стоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 (п.2), принятым подходом к оценке запасов в международных стандартах является их оценка по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;

• возможной чистой цены реализации.

Если последняя величина ниже, необходимо выполнить уценку запасов. Описание процедуры уценки запасов детально описано в разделе 6.3.6 «Обесценение стоимости запасов».

Себестоимость запасов — это все затраты на их приобретение, переработку и иные расходы, понесенные в ходе их преобразования, доставки до места хранения, а также подготовки к использованию.

Чистая возможная цена продажи - это оценочная цена продажи в процессе обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на подготовку объекта к продаже и расходов по продаже.

Формулы расчета стоимости МПЗ

В МСФО 2 (п. 25), действующем с 01.01.1995, предлагались на выбор следующие методы расчета стоимости запасов: ФИФО (first-in, first-out), средневзвешенная и в качестве альтернативного метода также допускалось использование ЛИФО (last-in, last-out).

В редакции МСФО 2 (п. 25) 2003 года, вступающей в силу с 01.01.2005, метод ЛИФО больше не разрешен к применению. В связи с этим в Системе реализовано только 2 метода расчета стоимости запасов: ФИФО и средневзвешенный.

Ниже на примерах приведены алгоритмы расчета стоимости по указанным методам, заложенные в Систему. Они соответствуют общепринятой практике учета по МСФО.

Метод ФИФО

Формула ФИФО предполагает, что единицы запасов, которые приобретены или произведены первыми, будут проданы первыми,

и соответственно единицы запасов, которые остались на складе в конце периода, приобретены или произведены последними. Пример расчета по формуле ФИФО приведен в Таблице.

№		Количество		Стоимость	Стоимость		Общая
				за единицу	партии		стои-
							мость
							остатка
							на скла-
							де
1	Поступление	5		10	50		50
2	Поступление	4		20	80		130
3	Расход	(6К-*	(5)	(10)	(50)
			(1)	(20)	(20)	(70)	60
4	Поступление	5		21	105		165
5	Поступление	3		25	75		240
6	Расход	(9)	(3)	(20)	(60)
			(5)	(21)	(105)
		\	(1)	(25)	(25)	(190)	50

Метод средневзвешенной стоимости

В соответствии с данным методом стоимость единицы МПЗ определяется как средневзвешенная стоимости аналогичных единиц запасов в начале периода плюс стоимость аналогичного запаса, приобретенного или произведенного в отчетном периоде. Средневзвешенная стоимость всего остатка МПЗ пересчитывается либо на периодической основе, либо в момент оприходования каждой новой партии МПЗ (метод скользящего среднего), в зависимости от условий предприятия.

Пример расчета стоимости по методу скользящего среднего приведен в Таблице.

№		Количество всего		Стоимость за единицу	Стоимость партии	Средняя стоимость	Общая стоимость остатка на складе
а	b	с	d	е	f	g-f/d	Н
1	Поступление	5	5	10	50		50
2	Поступление	4	9	20	80	14.4	130
3	Расход	(6)	3	14.4	(86.7)	14.4	43.3
4	Поступление	5	8	21	105	18.5	148.3
5	Поступление	3	1 1	25	75	20.3	223.3
6	Расход	О)	2	20.3	182.7	20.3	40.6

Оценка стоимости запасов по себестоимости

Как уже было сказано выше, в себестоимость МПЗ включаются все затраты на их приобретение, переработку и иные расходы, понесенные в ходе их преобразования и доставки до места хранения.

Согласно МСФО 2 (п. 11) к затратам на приобретение относятся:

• цена закупки МПЗ, включая таможенные пошлины и прочие налоги (за вычетом налогов, впоследствии возмещаемых предприятию налоговыми органами);

• расходы на транспортировку, погрузку/разгрузку МПЗ, а также прочие расходы, напрямую относимые на приобретение товаров, материалов и услуг.

Торговые скидки и дисконты учитываются при определении цены закупки.

Согласно МСФО к затратам на переработку запасов относятся затраты, напрямую относимые на стоимость продукции, такие как

оплата труда производственного персонала, занятого в переработке. Также в них включается регулярное распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые были понесены в ходе переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы -это косвенные расходы, связанные с производством, которые остаются условно постоянными вне зависимости от объемов производства, например, амортизация и эксплуатационные расходы заводских помещений и оборудования. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные расходы, связанные с производством, которые зависят от объемов производства, например, вспомогательные материалы и оплата труда рабочих, занятых на вспомогательном производстве.

Распределение постоянных производственных накладных расходов основывается на нормальной производственной загрузке производственного оборудования. Нормальная производственная мощность это объем продукции, который в среднем планируется произвести за период (или сезон) в нормальных условиях, принимая во внимание потерю мощности в результате планового текущего ремонта. Величина распределенных постоянных производственных накладных расходов на единицу продукции не возрастает в результате низких объемов выпуска или простоев предприятия. Нераспределенные накладные расходы признаются расходами соответствующего периода. В периоды с чрезвычайно высоким уровнем выпуска величина распределенных постоянных производственных накладных расходов на единицу продукции снижается с тем, чтобы запасы не были оценены выше их стоимости. Переменные производственные накладные расходы распределяются на единицу продукции исходя из реального использования производственных мощностей.

Пример: Предположим, производственная мощность за период составляет 100 единиц продукции.

В результате планового текущего ремонта потеря производственной мощности предприятия составит 20 %.

Таким образом, нормальная производственная мощность составляет 80 единиц продукции.

Пусть постоянные производственные накладные расходы предприятия, связанные с переработкой МПЗ, за период состоят из:

• амортизация оборудования - 20 рублей;

• общецеховые расходы - 10 рублей.

Итого, производственные накладные расходы предприятия за период составляют 30 рублей.

Соответственно, норма распределения постоянных производственных накладных расходов предприятия на единицу продукции составляет рублей на единицу продукции.

Пусть в результате низких объемов выпуска, предприятие произвело всего лишь 50 единиц продукции.

Тогда 50*0.375 = 18.75 рублей должны быть отнесены на стоимость переработки материалов, а 11.25 рублей будут отнесены на счет №№ 8012 «Прочие операционные расходы».

В случае если в силу каких-либо причин реальный выпуск продукции предприятием за период значительно превысит плановый и составит 120 единиц продукции, то норма распределение постоянных производственных накладных расходов предприятия на единицу продукции будет должна быть пересмотрена и составит рублей на единицу продукции.

В ходе производства может одновременно производиться более одного вида продукции. Это, например, случай совместно производимых изделий или производства основного вида продукции и побочных продуктов. В том случае, когда невозможно определить затраты на модернизацию отдельно по каждому продукту, они распределяются между продуктами на основе пропорций и состава. Например, распределение может быть основано на соотношении в общей стоимости проданных товаров каждого товара на этапе производства до того момента, как продукты поддаются учету отдельно, или до завершения производственного процесса. Стоимость большей части побочных продуктов, как правило, незначительна. В этом случае они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате, балансовое значение стоимости основного продукта несущественно отличается от его реальной стоимости.

Модель распределения производственных расходов предприятия, соответствующая его производственному циклу и специфике отрасли, необходимо будет выбрать и проработать в ходе внедрения Системы.

Для учета нормирования отнесения общепроизводственных расходов в Системе предусмотрены периодический регистр сведений «Обычная величина накладных расходов на единицу» и документ «Изменение обычной величины накладных расходов (международный)», с помощью которого можно внести изменения в этот регистр. Если сведения о нормативах не внесены, все общепроизводственные расходы относятся на стоимость готовой продукции, аналогично РСБУ.

Административные расходы не включаются в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, а включаются в расходы отчетного периода и списываются в период их совершения.

Примерами расходов, не учитываемых в составе себестоимости МПЗ и относимых к расходам в соответствующем периоде, являются:

• отклонение от нормативов использования материалов, оплаты труда или прочих производственных расходов;

• расходы на хранение, в том случае, если эти расходы не являются необходимыми в текущих фазах производственного процесса;

• административные расходы, которые не относятся к доставке МПЗ, а так же к доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

• расходы на продажу.

В Системе проводки по приходу МПЗ транслируются на счета учета МСФО из учета по РСБУ по первоначальной стоимости их приобретения для отражения факта прихода и привязки к первичному документу по приходу. Затем в соответствии с вышеизложенным принципом оценки стоимости запасов есть возможность провести уценку запасов (подробнее см. раздел «Обесценение стоимости запасов»).

Оценка стоимости запасов по возможной чистой цене продаж

Согласно МСФО 2 (п. 30 - 33), определение возможной чистой цены продаж основывается на наиболее достоверной оценке (на момент проведения расчетов) стоимости запасов, которые планируется реализовать (продать или использовать в хозяйственной деятельности предприятия). В эту оценку включается колебания цен и стоимости МПЗ, напрямую относящиеся к событиям после окончания отчетного периода, в той мере, в которой эти события подтверждают условия, существующие на отчетную дату.

При определении возможной чистой цены продажи также учитывается назначение запасов.

Например, возможная чистая цена запасов, используемых для достижения выполнения заданных объемов продаж или контрактов на услуги, рассчитывается исходя из цены контракта. В том случае, если объем продаж по контрактам меньше, чем объем запасов, то возможная чистая цена избыточных запасов рассчитывается, исходя из цены спроса, сложившейся к этому моменту на рынке.

Материалы и прочие запасы, используемые в производстве, не уцениваются, в случае, если цена реализации готовой продукции, в производстве которой они использовались, равняется себестоимости или превышает ее. Однако, в том случае, если отклонение в цене материалов говорит о том, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену продаж, материалы уцениваются до величины возможной чистой цены продаж. В этом случае восстановительная стоимость материалов является лучшей оценкой возможной чистой цены продаж.

Пример: Рассмотрим предприятие, занимающееся производством мебели. Для целей производства предприятие закупает 100 единиц древесины по рыночной цене 1 рубль за единицу.

Согласно существующим на данный момент заказам, на производство мебели будет потрачено 60 единиц древесины.

Рыночная цена древесины упала до 0.8 рублей за единицу. В настоящий момент это не повлекло падения цен на готовую про-

дукцию, и известно, что мебель будет продана по цене выше себестоимости.

Тогда, в случае, если планируемый остаток древесины (40 единиц) является обычным для данного предприятия, уценка запасов древесины не требуется.

В том случае, если на основании данных статистики потребления материалов (древесины) в прошлых периодах, руководство предприятия считает остатки избыточными, то данные запасы должны быть уценены.

Оценка возможной чистой цены продаж проводится каждый последующий период. В том случае, если обстоятельства, приведшие к уценке запасов до величины ниже их стоимости, более не существуют или есть убедительные доказательства, что возможная чистая цена их реализации выросла в результате изменения экономических условий, величина проведенной уценки сторнируется (при этом сторнируемая величина не может превышать величину ранее проведенной уценки). Таким образом, новая балансовая стоимость определяется как наименьшее между себестоимостью и новой возможной чистой ценой реализации. Например, сторнирование уценки может происходить в случае, если объект запасов все еще находится на складе предприятия в следующем отчетном периоде, и цена спроса на него реализации выросла.

Обесценение стоимости запасов

В случае если возможная чистая цена реализации МПЗ ниже их себестоимости, то необходимо провести уценку запасов до уровня возможной чистой цены реализации. Желательно проводить уценку запасов по каждой номенклатурной единице. Система позволяет выполнить такую переоценку путем использования документа «Обесценение активов (международный)».

На практике часто применяется обесценение сразу группы аналогичных запасов. Согласно МСФО эта ситуация возможна в случае, если объекты МПЗ, относящиеся к одной товарной серии, которая имеет схожее назначение или конечных потребителей, производятся и распространяются в одной и той же географической зоне, и не могут быть оценены отдельно от других объектов в этой товарной серии.

Для выполнения операции по обесценению МПЗ пользователь вводит по каждой номенклатуре величину новой стоимости, в результате чего происходит обновление регистра партий и образуется проводка на величину уценки следующего вида:

Дт Себестоимость продаж/ расходы периода (в зависимости от вида МПЗ)

Кт Резерв под обесценение соответствующего вида МПЗ

В случае продажи данной номенклатуры выше себестоимости, данную проводку необходимо сторнировать.

Если обесцененные МПЗ используются предприятием при производстве продукции (например, являются материалами), то при отпуске этих материалов в производство резерв под обесценение МПЗ списывается в незавершенное производство.

Пример: Пусть на складе предприятия находятся 10 единиц материала стоимостью 10 рублей каждая.

Сальдо счета «Материалы» в этом случае будет: Дт Материалы: 10 единиц; 100 рублей.

Основываясь на информации о значительном снижении рыночной цены на данный материал, повлекшее снижение рыночной стоимости ГП, руководство приняло решение уценить материал на 30%. В этом случае с помощью документа «Обесценение актива» должна быть сформирована следующая проводка.

Дт	Кт	Сумма
Себестоимость продаж	Резерв под обесценение МПЗ	30

При отпуске 5 единиц материала в производство в Системе будут сформированы следующие проводки:

Дт	Кт	Сумма
Незавершенное производство	Материалы	50
Резерв под обесценение МПЗ	Незавершенное производство	30*(50/100) = 15

После проведения данной операции сальдо счетов будет следующим:

Дт Материалы: 5 единиц; 50 рублей.

Кт Резерв под обесценение МПЗ: 15 рублей.

Дт Незавершенное производство: 35 рублей.

Если же данные материалы не используются в производстве, а предназначены для продажи, то при их обесценении формируется аналогичная проводка:

Дт	Кт	Сумма
Себестоимость продаж	Резерв под обесценение МПЗ	30

При реализации данных материалов по цене выше их чистой балансовой стоимости (т.е. за вычетом резервов под их обесценение), например, 5 единиц по цене 8 рублей за единицу, созданный резерв под их обесценение реверсируется:

Дт	Кт	Сумма
Резерв под обесценение МПЗ	Себестоимость продаж	15

После проведения данной операции сальдо счетов будет следующим:

Дт Материалы: 5 единиц; 50 рублей.

Кт Резерв под обесценение МПЗ: 15 рублей.

Если же материалы реализуются по цене ниже их чистой балансовой стоимости, например, 5 единиц по цене 4 рубля за единицу, то будет сделана следующая проводка:

Дт		Кт		Сумма
Себестоимость		Материалы для продажи		50
Резерв под обесценение МПЗ		Себестоимость продаж		30*(50/100) = 15
Задолженность покупателей, текущая	Продажа товаров		20

Таким образом, после проведения данной операции сальдо счетов будет следующим:

Дт Материалы: 5 единиц; 50 рублей.

Кт Резерв под обесценение МПЗ: 15 рублей.

В том случае, если проводится обесценение всех МПЗ определенной номенклатуры, то во всех партиях стоимость данной номенклатуры изменится в соответствии с введенной величиной (не зависимо от формулы, применяемой для расчета стоимости — ФИФО или средневзвешенная). Однако, при использовании метода ФИФО в случае наличия партии с более низкой стоимостью МПЗ, чем величина до которой обесцениваются МПЗ, стоимость МПЗ в такой партии меняться не должна.

Пример: Предприятие ведет учет материалов в соответствии с методом ФИФО. На его складе находятся следующие партии материала А:

Партия	Кол-во	Стоимость единицы	Стоимость партии
1-ая	6 единиц	30 рублей	180 рублей
2-ая	10 единиц	40 рублей	400 рублей
3-ая	5 единиц	50 рублей	250 рублей
Итого:			830 рублей

Принято решение об обесценении данного материала до стоимости 35 рублей.

После проведения операции обесценения, стоимость материала в партиях составит:

Партия	Кол-во	Стоимость единицы	Стоимость партии
1-ая	6 единиц	30 рублей	180 рублей
2-ая	10 единиц	35 рублей	350 рублей
3-ая	5 единиц	35 рублей	175 рублей
Итого:			705 рублей

МСФО 2 (п. 33) требует проведения регулярной оценки начисленного резерва в последующие периоды и его сторнирования в случае изменения экономических условий (на величину, не превышающую первоначальный резерв).

При раскрытии информации по запасам в отчетности МСФО 2 (п. 36) требует раскрытия величины уценки стоимости запасов, признанной в отчетном периоде, и величины сторнирования начисленного ранее резерва по обесценению запасов.

Таким образом, наличие информации по величинам начисленного в отчетном и за предыдущие периоды резервам необходимо как для отражения в отчетности предприятия, так и для выполнения корректировок в текущем периоде.

Исходя из общепринятой практики, предприятиям рекомендуется использовать функциональность Системы и отражать уценку МПЗ на отдельном счете «Резерв под обесценение МПЗ» и хранить в Системе величину резерва по обесценению каждой номенклатуры, начисленную в предыдущем периоде.

Расчет себестоимости выпуска в подсистеме «Учет по МСФО»

В соответствии с МСФО, себестоимость готовой продукции и незавершенного производства включает в себя стоимость сырья и материалов, прямые затраты труда и прочие прямые затраты, а также соответствующую долю производственных накладных расходов (рассчитанную на основе нормативного использования производственных мощностей).

Расчет себестоимости работ и услуг, полуфабрикатов и готовой продукции

Расчет себестоимости работ и услуг, полуфабрикатов и готовой продукции в соответствии с МСФО и РСБУ имеет ряд отличий.

Далее приведено описание состава статей затрат, включаемых в себестоимость согласно МСФО.

Согласно МСФО в состав себестоимости должна включаться стоимость всех покупных материалов, стоимость переработки ма-

териалов, а также все расходы, понесенные в ходе подготовки готовых изделий (услуг, полуфабрикатов, работ) к реализации (продаже).

Расходы на материалы, оплату труда и на производство, напрямую относящиеся к производству готовой продукции (полуфабрикатов) включаются в её себестоимость. Прочие расходы включаются в себестоимость в объеме, в котором они относились к доставке товаров или к приведению товаров в состояние, в котором они могут быть проданы. Непроизводственные накладные расходы, такие как затраты на разработку, могут быть отнесены к себестоимости проданных товаров (списаны на счет «Себестоимость продаж»).

Затраты на сбыт продукции, состоящие из торговых издержек и прочих расходов на продажу, из себестоимости исключаются. Эти расходы включают в себя расходы на рекламу, оплату труда торгового и маркетингового персонала, расходы на транспортировку готовых товаров.

Административные расходы должны включать в себя величину резервов под снижение стоимости дебиторской задолженности, расходы юридических и финансовых департаментов и пр., которые не являются напрямую связанными с производством продукции или предоставлением услуг. Административные расходы не включаются в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, а включаются в расходы отчетного периода и списываются в период их совершения.

К административным расходам могут относиться:

• заработная плата административного аппарата управления и соответствующие отчисления на социальное страхование;

• износ административных зданий и офисного оборудования;

• расходы на приобретение офисных расходных материалов;

• оплата услуг юристов, консультантов и аудиторов.

База классификации расходов должна последовательно применяться от периода к периоду. В случае изменения классификации необходимо будет провести в соответствие сопоставимые данные за прошлый отчетный период.

В подсистеме «Учет по МСФО» реализован расчет себестоимости работ и услуг, полуфабрикатов и готовой продукции в соответствии с требованиями международных стандартов. При этом включение отдельных статей затрат в себестоимость работ и услуг, полуфабрикатов и готовой продукции настраивается индивидуально с учетом особенностей деятельности предприятия.

Себестоимость продукции, рассчитанная в Системе, отражается на счетах Плана счетов по МСФО и включается в Отчет о прибылях и убытках по МСФО (см. Разделе 6.8 «Закрытие счетов и определение финансового результата»).

Валютная переоценка

Для большинства компаний, ведущих деятельность в Российской Федерации, отчетность по МСФО формируется в рублях.

В соответствии с принципами международного учета (см. МСФО 21 (п. 23)) балансовые единицы, выраженные в иностранной валюте, в зависимости от их типа, пересчитываются в валюту отчетности по следующим правилам:

• монетарные статьи (включая денежные средства, краткосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность) должны отражаться по курсу на конец периода;

• немонетарные статьи, оцененные по исторической стоимости, должны отражаться по курсу на дату операции;

• немонетарные статьи, оцененные по справедливой стоимости, должны отражаться по курсу на дату установления их справедливой стоимости.

Стоимость балансовых единиц, выраженных в иностранной валюте, определяется в соответствии с требованиями стандартов МСФО. Например, согласно МСФО 16, объекты ОС могут оцениваться по справедливой стоимости или по исторической стоимости. В зависимости от этого, в валюту отчетности пересчитыва-ется та или другая сумма.

Стоимость некоторых балансовых единиц определяется в результате сравнения двух или более сумм. Например, стоимость объекта МПЗ определяется как наименьшее из расходов на приобретение объекта и чистой возможной ценой продажи (МСФО 2).

Аналогично, в соответствии с МСФО 36 Снижение стоимости активов, стоимостью актива, для которого существуют признаки необходимости проведения переоценки, стоимостью актива признается наименьшее значение из стоимости актива до возможной уценки и его возмещаемой стоимостью.

В том случае, если актив относится к немонетарным статьям и оценивается в иностранной валюте, стоимость определяется путем сравнения:

• расходов (или стоимости объекта, в зависимости от того, что более применимо), пересчитанных в валюту отчетности по обменному курсу на дату определения стоимости объекта;

• чистой возможной цены продажи (или возмещаемой стоимости, в зависимости от того, что более применимо), пересчитанной в валюту отчетности по обменному курсу на дату определения цены продажи.

Пример: редположим на балансе предприятия есть здание стоимостью 50 млн. рублей. Для простоты в данном примере игнорируем амортизацию. По оценке независимым оценщиков стоимость здания на отчетную дату (31.12.20X1 г.) составляет 4 млн. долларов США. Курс рубля по отношению доллару США на отчетную дату: 30 рублей / доллар США. В соответствии с учетной политикой предприятие использует модель учета ОС, предполагающую переоценку. Таким образом, балансовая стоимость здания на 31.12.20X1 г. должна равняться его справедливой стоимости, в данном случае 120 млн. рублей (4 млн. долларов * 30 руб./ доллар США =120 млн. рублей). Величина переоценки составит 70 млн. рублей.

При проведении оценки данного здания в конце следующего года (31.12.20X2 г.), здание было оценено в 4.1 млн. долларов США. Курс рубля по отношению доллару США на отчетную дату: 32 рубля / доллар США. Следовательно, балансовая стоимость здания на 31.12.20X2 г. равна 131.2 млн. рублей. Величина переоценки составит 11.2 млн. рублей, из которых 8.2² млн. рублей за счет

¹ 4.1 млн. долларов * 32 руб. / доллар США = 131.2 млн. рублей 4.1 млн. долларов * 30 руб. / доллар США = 121 млн. рублей 131.2 млн. руб. - 121 млн. рублей = 8.2 млн. рублей

изменения курса валюты, в которой оценивается справедливая стоимость данного ОС.

Курсовые разницы, возникающие в ходе урегулирования монетарных статей или при их пересчете по курсу, отличному от того, который был использован в ходе их первоначального учета в текущем или прошлых периодах, признаются прибылью/ убытком в периоде, в котором они возникают (исключения приведены отдельно).

В том случае, если прибыль или убыток по немонетарным статьям (например, по ОС) отражается непосредственно в капитале, любой компонент этой прибыли или убытка, относящейся к изменению курса валюты, в которой осуществляется оценка данного немонетарного актива, также отражается непосредственно в капитале. Наоборот, в том случае, если прибыль или убыток по немонетарным статьям признаются прибылью/ убытком, любой компонент этой прибыли или убытка, относящейся к к изменению курса валюты, в которой осуществляется оценка данного немонетарного актива, также признается прибылью/ убытком.

Для выполнения переоценки монетарных статей, выраженных в иностранной валюте, в Системе предусмотрена функция Валютная переоценка счетов, реализованная с помощью документа «Переоценка валютных статей (международный)».

Признак валютного учета устанавливается для счетов в ходе разработки Плана счетов по МСФО. При формировании проводок по таким счетам Система дает возможность вводить сумму в иностранной валюте.

Из всех бухгалтерских счетов, имеющих признак валютного учета, выделяются счета, относящиеся к первой категории (монетарные балансовые единицы), и с помощью указанной функции переоцениваются в конце отчетного периода с применением курса соответствующей валюты на конец отчетного периода.

Пример: поведение переоценки валютного счета.

Пусть сальдо по счету «Дебиторская задолженность, текущая»:

	Долларов США	Рублей
Дебиторская задол-	100	3000
женность, текущая

На конец отчетного периода курс доллара США по отношению к рублю составляет 29 рублей / доллар США.

При проведении переоценки в Системе будет сформирована следующая проводка:

Дт Прочие расходы / Курсовые разницы

Кт Дебиторская задолженность, текущая 100 рублей

Сальдо по счету «Дебиторская задолженность, текущая» на конец отчетного периода составит:

	Долларов США	Рублей
Дебиторская задолженность, текущая	100	2900

Создание резервов по сомнительной дебиторской задолженности

Первоначальный учет дебиторской задолженности.

Учет дебиторской задолженности предприятия регулируется МСФО 39.

Согласно МСФО 39, для целей измерения, все активы предприятия могут быть разделены на 4 категории:

• финансовые активы, отражающиеся по справедливой стоимости в прибылях и убытках;

• инвестиции, удерживаемые до даты погашения;

• выданные займы и дебиторская задолженность;

• финансовые активы для продажи.

Согласно МСФО 39 (п. 9), дебиторской задолженностью признаются финансовые активы предприятия, с фиксированной или поддающейся определению суммой погашения, которые не предназначены для продажи, кроме следующих случаев:

• предприятие планирует их продажу сразу или в ближайшее время после признания на балансе. В этом случае они классифицируются как «приобретенные для продажи» и учитываются по справедливой стоимости (резерв под обесценение отражается на счете прибылей и убытков);

• предприятие в ходе первичного признания классифицирует их как «имеющиеся для продажи».

В регистре взаиморасчетов с контрагентами (в подсистеме Оперативного учета) предусмотрено 3 типа ведения взаиморасчетов с дебиторами:

• по договору в целом. В этом случае, если в платеже по договору не указан конкретный счет, Система относит сумму платежа на самый ранний выставленный в рамках этого договора счет (т.е. применяется метод ФИФО). При этом указывается, на какой выставленный счет отнесен каждый платеж.

• по заказу в целом. В Системе для одного договора может существовать несколько заказов. В этом случае, если в платеже указан только номер заказа, Система относит сумму платежа на самый ранний выставленный в рамках данного заказа счет (т.е. применяется метод ФИФО).

• по каждому счету. В этом случае, в каждом платеже должен быть указан номер счета, к которому данный платеж должен быть отнесен.

Непосредственно в международном учете предусмотрен учет задолженностей только в разрезе контрагентов и договоров.

Последующая оценка дебиторской задолженности

В соответствии с МСФО после первоначального признания, дебиторская задолженность оценивается по своей амортизированной стоимости (первоначальная стоимость дебиторской задол-

женности, дисконтированная³ с учетом ожидаемого срока ее погашения).

В финансовой отчетности сумма начисленного резерва по снижению дебиторской задолженности отражается за вычетом процентного дохода, начисленного на дебиторскую задолженность, которая еще не была погашена.

Согласно общепринятой практике, резерв по дебиторской задолженности начисляется в следующем порядке:

Специальные резервы (specific provision) - начисляются на задолженность отдельного дебитора. В том случае, если предприятие обладает информацией о существовании вероятности непогашения части дебиторской задолженности конкретным контрагентом, резерв начисляется только на эту сумму. При начислении резерва учитывается вероятность непогашения задолженности, а также вероятность погашения задолженности не в срок.

Снижение дебиторской задолженности, которое не может быть определено для индивидуальных задолженностей, может быть оценено на основе кластерного анализа. Для совокупности дебиторской задолженности, как правило, вероятна определенная степень непогашения. В этом случае начисляется резерв, представляющий ожидаемое снижение дебиторской задолженности в данном кластере.

Например, предприятие может иметь основание ожидать неоплату части выставленных им счетов со схожими характеристиками, но не иметь достаточной информации, чтобы сделать вывод об оплате отдельных счетов. Опыт предприятия может показывать, что некоторые из этих счетов не будут оплачены, даже если оценка каждого отдельного счета не позволяет это выявить.

Для целей расчета резервов по кластеру (или по всей) дебиторской задолженности исключается задолженность контрагентов, по которой были начислены специальные резервы.

³ Дисконтирование в Системе не реализовано. В случае необходимости, величина амортизации дебиторской задолженности рассчитывается вне Системы

Расчет величины резервов по дебиторской задолженности осуществляется в настоящий момент вне Системы с использованием отчета «Дебиторская задолженность по срокам».

Далее приведен пример расчета резервов по дебиторской задолженности предприятия.

Пример: Дебиторская задолженность предприятия X в разрезе контрагентов в текущем и предыдущем годах:

Год 20X1

Контрагент	Дебиторская задолженность
Контрагент J	130 руб.
Контрагент D	100 руб.
Итого:	230 руб.
Год 20X2
Контрагент	Дебиторская задолженность
Контрагент А	100 руб.
Контрагент В	200 руб.
Контрагент С	150 руб.
Контрагент D	100 руб.
Контрагент Е	50 руб.
Контрагент F	75 руб.
Контрагент J	130 руб.
Итого:	805 руб.

На 31.12.20X2 руководство компании получило информацию, что дело о банкротстве контрагента J завершено, и предприятие не сможет получить никакой компенсации по задолженности J. Таким образом, контроль предприятия над дебиторской задолженностью J в размере 130 рублей полностью потерян.

Сумма дебиторской задолженности контрагента J должна быть списана на общие и административные расходы предприятия.

Контрагент В сообщил, что испытывает ряд сложностей с погашением задолженности в 100 рублей (из 200).

Руководству предприятия на основе опыта работы с покупателями известно, что в среднем 5% задолженности по счетам, выставленным данной группе клиентов бывает не оплачена.

Расчет резерва по дебиторской задолженности:

Специальный резерв под снижение задолженности контрагента В - 100 рублей

Резерв для группы покупателей А - J: (805 - 130 - 200)*5% = 23.75

Таким образом, общая величина резерва составляет 123.75 рублей.

Для отражения в учете начисления и корректировки резервов по сомнительным долгам в Системе есть специальный документ -«Начисление резервов», с помощью которого формируются соответствующие проводки. В документе необходимо выбрать счет начисления резерва (который содержится в реквизите справочника «Виды фин. Резервов», элемент которого выбирается при заполнении колонки «Вид резерва» табличной части документа), а также счет затрат.

В случае если для целей предприятия дебиторская задолженность должна быть распределена по группам/категориям (группировка дебиторской задолженности определяется исходя из задач предприятия), то в плане счетов необходимо завести несколько счетов начисления резервов (например, резерв по дебиторской задолженности по торговым операциям и резерв по прочей дебиторской задолженности). В зависимости от группы, к которой относится та или иная конкретная задолженность, соответствующий ей счет должен быть выбран при создании документа «Начисление резервов».

Начисленные расходы

Согласно МСФО (см. «Основы подготовки и предоставления финансовой отчетности»⁴), расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках в случае уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением стоимости актива или увеличением обязательств в случае, если они могут быть точно оценены. Это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения стоимости активов (например, начисление заработной платы работникам или амортизации оборудования).

Расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках на основании прямого сопоставления понесенных расходов и увеличения соответствующей статьи дохода. Этот процесс, называемый сопоставлением затрат и доходов, включает в себя одновременное признание затрат и доходов, которые напрямую являются следствием одного и того же события или операции. Например, различные затраты, составляющие себестоимость реализованной продукции, признаются в том же периоде, что и доходы, полученные от реализации продукции.

В случае, если планируется получение экономической выгоды в нескольких отчетных периодах, и установить связь с доходами можно только косвенным образом, расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках с помощью процедур систематического рационального распределения. Это часто является необходимым при признании расходов, связанных с использование активов, таких как основные средства и нематериальные активы. В подобных случаях расходы относятся на амортизацию. Подобные процедуры распределения должны позволить учесть расходы в том отчетном периоде, в котором потребляются (или истекают) связанные с ними экономические выгоды.

Расходы немедленно отражаются в отчете о прибылях и убытках в случае, если затраты не обеспечивают никаких будущих экономических выгод или экономические выгоды не могут рассматриваться в Балансе как активы.

⁴ International Accounting Standards Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

Начисленными расходами являются обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены, но счета по которым не были выставлены или согласованы с поставщиком и оплата которых не была произведена в отчетном периоде.

Примерами начисленных расходов могут быть:

• расходы на аренду;

• пенсионные обязательства;

• расходы на оплату услуг связи или электроэнергии (обычно предприятие несет свои затраты по данным статьям ежемесячно, а счета с точными суммами расходов предприятие может получать раз в период, например, за 3 месяца и т.д.);

• расходы, возникающие в ходе длительных проектов (например, внедрение на предприятии информационной системы. Счета за выполненные работы выставляются подрядчиком только по факту подписания акта приемки-сдачи работ, в то время, как реально услуги предоставляются предприятию каждый месяц. Затраты, связанные с оплатой этих услуг, отражаются предприятием как начисленные расходы).

Для создания проводок по начисленным обязательствам в Системе предусмотрен специальный документ - «Начисление расходов», с помощью которого формируются проводки по начисленным расходам. Поскольку начисление расходов необходимо для соблюдения принципа учета расходов в том отчетном периоде, в котором получены связанные с ними доходы, то при фактической оплате счета на товары или услуги, по которым расходы уже были начислены, данные о реальных затратах задвоятся. Для того чтобы избежать подобной ситуации проводки по начислению расходов сторнируются. В документе «Начисление расходов» предусмотрен признак (флаг) «Реверсирование расходов на дату», который определяет, должны ли проводки, порожденные этим документом, быть сторнированы в следующем периоде. Дата проведения сторнирования также может быть задана пользователем в этом документе (по умолчанию датой проведения сторнирования устанавливается первый рабочий день отчетного периода, следующего за текущим).

Пример: Предприятие внедряет информационную систему.

Стоимость работ подрядчика - 300 рублей. Срок проекта - 3 месяца.

Сумма предоплаты, выплаченной предприятием подрядчику -100 рублей.

Счет на оставшуюся сумму будет выставлен подрядчиком по окончании всех работ (ориентировочно через 3 месяца).

В ходе внедрения в Системе будут сделаны следующие проводки: Предоплата:

Дт	Кт	Сумма
Авансы выданные, текущие	Счета в банках	100

Для простоты будем считать, что внедрение начинается 01.02.ХХ.

В конце первого месяца внедрения: 28.02.XX предприятие считает, что ему было предоставлено услуг на 90 рублей.

Начисление расходов:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	90

В начале следующего месяца (01.03.ХХ) начисленные расходы сторнируются:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	-90

В конце второго месяца внедрения: 31.03.ХХ предприятие считает, что ему было предоставлено услуг еще на 100 рублей.

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	190

Начисление расходов:

В начале следующего месяца (01.04.ХХ) начисленные расходы сторнируются:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	-190

В конце третьего месяца внедрения: 30.04.ХХ предприятие считает, что ему было предоставлено услуг еще на 80 рублей.

Начисление расходов:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	270

В начале следующего месяца (01.05.ХХ) начисленные расходы сторнируются:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Начисленные расходы	-270

В конце четвертого месяца внедрения: 31.05.ХХ предприятие считает, что услуги были ему предоставлены в полном объеме и подписывает акт о приемке-сдаче работ по проекту. Подрядчик выставляет счет на 300 рублей.

В Системе будут сделаны следующие проводки:

Дт	Кт	Сумма
Административные расходы	Текущая кредиторская задолженность	300
Оплата услуг:
Дт	Кт	Сумма
Текущая кредиторская задолженность	Счета в банках	200

Списание предоплаты:

Дт	Кт	Сумма
Текущая кредиторская задолженность	Авансы выданные, текущие	100

Закрытие счетов и определение финансового результата

Расчет и учет финансовых результатов за период в учете МСФО выполняется на основании данных о затратах за период, отраженных на счетах по МСФО, а также данных количественного учета готовой продукции и незавершенного производства.

Для определения финансового результата необходимо произвести расчет всех доходов и расходов за отчетный период. Часть данных формируется на основании автоматических транзакций, а часть с помощью ручных проводок.

Далее приведен пример отражения доходов и расходов предприятия в отчетности, который можно рассматривать как пример схемы отражения доходов и расходов.

Пример:

Выручка

Себестоимость проданной продукции, включая Себестоимость проданной продукции

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

Материалы и комплектующие, использованные в производстве

Производственные накладные расходы

Затраты на оплату труда

Амортизация

Прочие расходы на вознаграждения работникам Валовая прибыль Прочие операционные доходы Расходы по продаже продукции, включая

Затраты на оплату труда

Амортизация

Транспортные расходы

Прочие Общие и административные расходы, включая

Налоги

Затраты на оплату труда

Расходы на исследования и разработки

Расходы на материалы

Административные накладные расходы

Резервы под снижение стоимости дебиторской задолженности⁵

Прочие Прочие операционные расходы, включая

Резервы и расчеты по претензиям и аналогичные расходы

Списание или убыток от выбытия основных средств

Амортизация нематериальных активов

Прочие

Операционная прибыль Чистые проценты к уплате Чистый курсовой убыток

Убыток от инвестиций, имеющихся в наличии для продажи Монетарная прибыль

Прибыль от реструктуризации задолженности по налогам и прочим займам

Доля в результатах ассоциированных компаний до налогообложения

Прибыль / (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль / (убыток)

Относится к:

Акционерам компании

Доля меньшинства

⁵ Сумма начисленного резерва под снижение стоимости дебиторской задолженности представлена за вычетом процентного дохода в размере XX рублей, начисленного на сомнительную дебиторскую задолженность, которая еще не была погашена.

Прибыль/(убыток) на акцию - базовая и разводненная (в российских рублях)

Обыкновенные акции Привилегированные акции

В Системе реализована следующая процедура закрытия счетов и определения финансового результата: в конце периода (месяца), не являющегося последним в отчетном году, делается запись между счетами "Прибыль (убыток) до налогообложения" и "Суммарные доходы и расходы" на сумму прибыли (убытка) до налогообложения, выявленного за месяц (разница сальдо счетов 600, 700 и 800 за вычетом ранее учтенных фин. результатов предыдущих месяцев).

Сами счета 600, 700 и 800 при этом не закрываются - сальдо по ним показывает выручку без НДС, расходы на продажу и результат прочих доходов и расходов нарастающим итогом с начала года.

В конце года документом "Закрытие счетов года" все счета 600, 700, 800 (и их субсчета), а также другие субсчета счета 900 закрываются на счет "Суммарные доходы и расходы" (999), а он в свою очередь закрывается на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Проводки по отложенным налоговым активам и обязательствам

В соответствии с МСФО (см. МСФО 12) отложенными налоговыми обязательствами является величина налога на прибыль, которая будет уплачена в будущем по причине налогооблагаемых временных разниц. Отложенными налоговыми активами является величина налога на прибыль, подлежащая возмещению, в отношении:

• вычитаемых временных разниц;

• переходящего остатка по неиспользованным вычитаемым из налогооблагаемой базы убыткам;

• переходящего остатка по неиспользованным налоговым льготам.

В настоящий момент проводки, связанные с МСФО 12, пользователь вводит в Систему вручную.

Ручные операции по МСФО

Для обеспечения соответствия международным стандартам помимо автоматической трансляции проводок из книг РСБУ в учетных книгах МСФО предусмотрена возможность ввода ручных проводок без ввода документов для относительно редко встречающихся операций (документ «Операция (международная)». Примерами таких проводок могут служить: проводки по условным обязательствам, проводки по изменению капитала, корректирующие проводки и т.д.

Настройка и формирование финансовой отчетности по МСФО и примечаний к ней

В системе предусмотрено формирование основных форм финансовой отчетности в соответствии со стандартами МСФО:

• Баланс;

• Отчет о прибылях и убытках;

• Отчет об изменениях в капитале;

• Отчет о движении денежных средств.

Данные отчеты настроены на основе типового плана счетов. При его изменении необходимо будет внести соответствующие изменения в настройки отчетов

Структура вышеуказанных отчетов может меняться в соответствии с особенностями деятельности компании.

Система также позволяет автоматически формировать ряд типовых форм расшифровок (примечаний) к финансовой отчетности, как например, раскрытие сделок между связанными сторонами.

В настоящий момент далеко не ко всем показателям отчетных форм в Системе предусмотрены примечания. Однако, там, где они имеются, есть возможность «привязать» примечание к показателю

отчетной формы. Для этого нужно, поместив курсор в графе «Прим.» соответствующей строки отчетной формы (в диалоге, предназначенном для заполнения это формы отчетности), дважды щелкнуть мышью или нажать клавишу Enter - появится возможность выбора примечания, а после выбора номер примечания будет отображен в графе «Прим.» формы отчета.

Консолидация по МСФО и формирование консолидированной отчетности

Способы консолидации

Получение консолидированной отчетности группы с помощью функциональности Системы может быть организовано двумя способами:

Организация учета по каждой компании группы в Системе и консолидация по учетной информации в информационной базе Системы (консолидация по учетной информационной базе);

Консолидация по индивидуальной отчетности компаний группы (консолидация по отчетности).

Первый метод предполагает, что все предприятия группы ведут учет в единой информационной базе Системы. В этом случае происходит консолидация учетной базы с автоматическим исключением отдельных статей. Для успешного выполнения операции консолидации необходимо аккуратное ведение всей нормативно-справочной информации, а также аккуратный учет операций. В частности, все внутригрупповые операции нужно проводить через счета расчетов (например, следует избегать проводок по счетам денежных средств в прямой корреспонденции со счетами доходов/расходов).

Статьи консолидированной отчетности, которые не удается заполнить автоматически, обрабатываются вручную.

Второй метод используется, если предприятия группы (дочерние предприятия) предоставляют в материнскую компанию готовые

формы отчетности, которые либо подкачиваются в Систему, либо вводятся вручную и затем консолидируются.

В настоящее время в Системе реализован метод полной консолидации в предположении, что консолидируются компании, которыми предприятие владеет с начала года. В случае, если приобретение компании произошло в середине года, расчет консолидационных поправок проводится вне Системы.

Автоматизация расчета консолидационных поправок реализована с Системе с рядом ограничений и предполагает, что пользователь владеет знаниями по методологии консолидации отчетности по МСФО.

Система предлагает автоматический расчет и, в случае согласия пользователя, ввод проводок по следующим консолидационным поправкам:

• расчет корректировки по инвестициям и капиталу;

• взаимозачет внутригрупповой кредиторской и дебиторской задолженности;

• корректировка прибыли от взаимных продаж;

• зачет взаимного движения денежных средств и запасов;

• расчет величины консолидированной нераспределенной прибыли;

• расчет доли меньшинства.

Технически консолидация проводится с использованием обработки «Консолидация МСФО», которая построена по принципу мастера, то есть предполагает выполнение пользователем определенной последовательности действий (подробности описаны во встроенной в программу системе помощи).

Методы консолидации

В зависимости от доли владения, выделают следующие типы связи между компаниями в группе:

• дочерние компании - это компании, более половины голосующих акций которых принадлежит группе, или контроль

над деятельностью которых группа осуществляет иным образом;

• ассоциированные компании - это компании, в которых группа имеет от 20% до 50% голосующих акций или на которые группа иначе оказывает значительное влияние, но не имеет контроля над ними;

• совместное предприятие — это договорное соглашение двух или более компаний принять на себя обязательства вести экономическую деятельность под совместным контролем. Совместные предприятия могут иметь различные формы и структуры. МСФО 31 определяет 3 класса - совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые общества - каждый из которых подпадает под описание и определение совместного предприятия. Общими характеристиками совместных предприятий являются:

• наличие двух или более предпринимателей, связанных договорными отношениями, и

• договор между ними подразумевает осуществление совместного контроля над экономической деятельностью.

В зависимости от типа связи между компаниями применяются различные методы консолидации.

МСФО предусматривает 3 основных концепции консолидации финансовой отчетности:

a) консолидация финансовой отчетности в рамках концепции предприятия (Entity Concept);

b) консолидация финансовой отчетности с помощью метода оценки прямого участия в акционерном капитале (Equity Method);

c) консолидация финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации (Proportionate consolidation).

(а) Данная концепция рассматривает группу предприятий (материнскую компанию и все ее дочерние компании) как одну экономическую единицу. Этот подход применяется для консолидации дочерних, т.е. полностью контролируемых, компаний (регулируется МСФО 27).

В консолидированной финансовой отчетности инвестиции в дочерние компании показываются не одной строкой, а как отдельные активы и обязательства, составляющие эти инвестиции.

В рамках данной концепции в МСФО принят единственный метод консолидации - Метод учета по приобретению (полная консолидация) (Purchase Method). Разрешаемый ранее при определенных обстоятельствах Метод объединения интересов (Pooling of Interests Method) с 01.04.2004 не применяется.

(b) Метод оценки прямого участия в акционерном капитале (Equity Method) подразумевает учет в финансовой отчетности доли прибыли ассоциированной компании, принадлежащей предприятию, а также доли в чистых активах ассоциированной компании. Данный подход применяется для отражения в финансовой отчетности ассоциированных компаний (МСФО 28, п.11-12), но также является разрешенной альтернативой для совместных предприятий (МСФО 31, п.38-41).

(c) Метод пропорциональной консолидации - согласно которому только доли активов и обязательств, а также доходов и расходов, относящаяся к совместному предприятию, отражаются в консолидированной отчетности учредителя. Таким образом, доля других участников (инвесторов) в чистых активах не показывается.

Данный метод применяется для консолидации совместных предприятий (МСФО 31).

В настоящее время в Системе реализован метод полной консолидации в предположении, что консолидируются компании, которыми предприятие владеет с начала года. В случае, если приобретение компании произошло в середине года, расчет консолидаци-онных поправок проводится вне Системы.

Для определения типа зависимости компаний и, соответственно, выбора метода консолидации в Системе разработан специальный регистр сведений (заполняемый вручную работником, ответственным за консолидацию) «Контрагенты, связанные с организациями». Также должен быть заполнен регистр сведений «Собственные контрагенты».

Метод консолидации выбирается в диалоге обработки «Консолидация МСФО».