1.2. Общие правила взимания таможенных налогов

1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики

Налоговое и таможенное законодательство не содержат определения понятий "таможенный налог" и "таможенный платеж". ТК ТС (ст. 70) устанавливает лишь перечень видов таможенных платежей, который включает:

- ввозную таможенную пошлину;

- вывозную таможенную пошлину;

- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;

- таможенные сборы.

Таким образом, понятие "таможенные платежи" охватывает несколько видов обязательных плат, различающихся по юридической природе и экономическому содержанию. Оно включает как налоги (например, НДС), так и обязательные платежи неналогового характера (таможенные сборы) <1>. Фактором, позволяющим "свести" все это многообразие в одну группу, выступает порядок и условия их взимания: обязанность уплаты таможенных платежей возникает вследствие трансграничного перемещения товаров, а их взимание обеспечивают таможенные органы (в части уплаты НДС и акцизов - при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза) <2>.

--------------------------------

<1> Кроме того, ТК ТС предусматривает, что специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины устанавливаются в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) их законодательством и взимаются по общему правилу в порядке, предусмотренном ТК ТС для взимания ввозной таможенной пошлины.

<2> Учитывая установленный в рамках Таможенного союза порядок уплаты таможенных платежей, необходимо дополнительно уточнить содержание предложенного выше понятия "таможенные налоги". Формально к ним относятся лишь те, которые уплачиваются при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза из третьих стран. Данное понятие используется в условно-расширительном значении, охватывающем, помимо НДС и акциза, таможенные пошлины, которые уплачиваются в соответствии с ТК ТС при ввозе товаров на территорию России из третьих стран, а также в соответствии с законодательством РФ о таможенном деле и при перемещении товаров в рамках Таможенного союза.

ТК ТС и Закон о таможенном регулировании комплексно подходят к регулированию таможенных платежей, включая не только общие положения о видовом составе, но и правила их исчисления и уплаты, порядок взыскания и возврата таможенных платежей и т.д. Не останавливаясь на всех деталях и нюансах этих вопросов, далее представляется целесообразным сосредоточиться на основных правилах применения таможенных налогов, касающихся определения состава их плательщиков, исчисления и уплаты (процедурные особенности перечисления таможенных налогов, изменения срока их внесения, а также порядок обеспечения уплаты данных налогов, их принудительного взыскания и возврата не рассматриваются).

Объектом обложения таможенными налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу (ст. 75 ТК ТС). В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". В этой же статье (п. 3) установлено, что для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 5 Закона о таможенном регулировании товарами признается любое имущество, ввозимое в Российскую Федерацию или вывозимое из Российской Федерации.

Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин согласно ст. 75 ТК ТС является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Применение того или иного вида налоговой базы зависит от способа установления ставки платежа в отношении конкретного товара.

Налоговая база для исчисления НДС и акциза в законодательстве РФ о таможенном деле не определяется, а в ТК ТС дается отсылка к законодательствам государств-членов. Согласно п. 2 ст. 5 Соглашения об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза от 25 января 2008 г., таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать среди прочих расходов суммы пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых на единой таможенной территории Таможенного союза в связи с ввозом или продажей указанных товаров (при условии, что эти суммы выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены лицом, декларирующим товары, и подтверждены им документально). При этом НК РФ прямо предписывает для расчета акцизов, подлежащих уплате с ввозимых товаров, включать в налоговую базу их таможенную стоимость и суммы исчисленных таможенных пошлин, а для расчета НДС - таможенную стоимость, суммы таможенных пошлин и акцизов (соответственно п. 1 ст. 191 и п. 1 ст. 160).

В данном случае речь идет не только об очередной "нестыковке" правовых актов, регулирующих таможенные и налоговые отношения в одном из узловых мест их соприкосновения. Теоретически можно согласиться с мнением О.Е. Рассоловой, что возможна их корреляция на основании положений ст. 4 НК РФ и признания приоритета "налоговых" норм <1>. Однако эта возможность позволяет найти разовое решение, но не затрагивает сути противоречия.

--------------------------------

<1> См.: Рассолова О.Е. Проблемы исчисления НДС при таможенном оформлении товаров // Налоговая политика и практика. 2007. N 12; СПС "КонсультантПлюс".

Отмеченное несоответствие затрагивает серьезную проблему, два аспекта которой представляются наиболее значимыми. Во-первых, двойное налогообложение, выражающееся в уплате налога с суммы другого налога. Во-вторых, дискриминационные правила налогообложения импортных товаров, если их рассматривать с точки зрения положений и принципов ГАТТ (в частности, содержащихся в подп. "а" п. 2 ст. II и в п. п. 1 - 2 ст. III). Негативное отношение к практике увеличения налоговой базы таможенных налогов на сумму пошлины проистекает из принципа создания равных условий хозяйствования для отечественных и иностранных товаропроизводителей. Стоит отметить, что в последней редакции ТК РФ налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признавалась таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322).

В одном из писем Минфина РФ также была затронута сложившаяся ситуация <1>. В этом документе:

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 28.07.2011 N 03-07-14/75.

- указано, ссылаясь на положения НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 160), на правомерность включения в налоговую базу для целей уплаты НДС с товаров, ввозимых на территорию РФ, помимо таможенной стоимости этих товаров, также подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам);

- оценено как не соответствующее действующему законодательству определение таможенной пошлины в качестве налога, на который начисляется другой налог - НДС (вопрос об акцизах в документе не раскрывается).

Для обоснования такого подхода также приводятся следующие аргументы. Во-первых, "указанный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость соответствует международной практике и не противоречит нормам, регламентирующим порядок определения налоговой базы по этому налогу при ввозе товаров на территории иностранных государств, в которых применяется данный налог". Во-вторых, в соответствии с ТК ТС (подп. 25 п. 1 ст. 4) таможенная пошлина является обязательным платежом, взимаемым таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Согласно Бюджетному кодексу РФ (абз. 6 п. 1 ст. 51) таможенная пошлина относится к неналоговым доходам федерального бюджета.

Аргументация, приводимая в рассматриваемом письме, отражает установленные на текущий момент некоторые формальные основания модели налогообложения, но не касается имеющихся в последней противоречий и проблемных ситуаций. Данная позиция закономерна и очевидна, учитывая статус документа и его цели. Указанная выше проблема не может быть решена не только ведомственным разъяснением, но и выборочной корректировкой некоторых положений законодательства отдельной страны.

В ТК ТС возникновение обязанности по уплате таможенных налогов фрагментировано применительно к отдельным таможенным процедурам или иным ситуациям, связанным с перемещением товаров через таможенную границу (п. 1 ст. 80). Плательщиками таможенных налогов являются декларанты и иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) их законодательствами возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (ст. 79 ТК ТС). В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Точная фиксация момента возникновения налоговых обязательств позволяет установить лиц, ответственных за уплату таможенных платежей как при декларировании товаров, так и на каждом этапе их продвижения по таможенной территории.