- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
Глава 22. Многократное налогообложение:
Понятие, возможности возникновения и устранения
§ 1. Правовой анализ содержания
многократного налогообложения
1.1. Проблема повторности налогообложения
международной экономической деятельности
Международная экономическая деятельность охватывает различные трансграничные коммерческие и некоммерческие операции и основывается на международной мобильности капитала и иных факторов производства, предметов потребления, а также на возможности не только свободного перемещения физических лиц, но и приобретения ими собственности и получения доходов в разных странах. Поэтому нередко данная деятельность приводит к возникновению объектов налогообложения в нескольких государствах, с территориями которых связана эта деятельность либо лица, ее осуществляющие. Таким образом, создаются предпосылки для международного многократного налогообложения, выражающегося в притязании на один и тот же объект <1> разных государств и увеличении фискальной нагрузки вследствие мультипликационного действия их налогов.
--------------------------------
<1> Под "объектом" понимается экономическое благо (доход, прибыль, имущество), операция, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, факт наличия которого является одним из оснований возникновения обязанности по уплате налога. Данное определение в целом совпадает с содержанием термина "объект налогообложения", раскрытым в п. 1 ст. 38 НК РФ (за исключением "привязки" к конкретному налогоплательщику).
Опираясь на проведенный анализ теоретических вопросов правовой основы международного налогообложения как формы взаимодействия государств при реализации ими налогового суверенитета, акцент далее переносится в практическую плоскость, и основное внимание обращается на правовые проблемы международного многократного налогообложения и возможности устранения причин их возникновения либо минимизации вызываемых ими негативных последствий. Вначале следует сделать ряд предварительных уточнений.
Во-первых, предлагается исходить из негативного характера многократности налогообложения. Стоит также обратить внимание, что такая оценка:
- проистекает из факта, что однократность взимания налога с одного объекта влечет, как правило, меньшую налоговую нагрузку по сравнению с той, которая возникает вследствие необходимости уплаты такого или сопоставимого налога более 1 раза;
- не носит абсолютного характера, т.е. предлагается не как универсальная, а лишь для целей изучения правового механизма устранения многократного налогообложения.
Во-вторых, негативное отношение к воздействию многократного налогообложения на международную экономическую деятельность не преследует цели поставить под сомнение право государств взимать налоги. Вопрос состоит в необходимости включения в правовой механизм реализации этого права юридических инструментов, обеспечивающих учет и баланс интересов различных субъектов.
В-третьих, предотвращение и устранение международного многократного налогообложения не должно быть абстрактной самоцелью. Кроме того, не может быть оправдано решением данной проблемы создание различных видов и форм безналоговых убежищ, фактически являющихся способом "паразитирования" отдельных налоговых юрисдикций.
Многократное налогообложение не является специфическим феноменом международных экономических отношений. Первоначально оно возникает внутри отдельных налоговых юрисдикций как форма построения и функционирования национальных фискальных систем. Его выход на международный уровень обусловлен развитием международной экономической деятельности и активным вовлечением ее в сферу налоговой политики отдельных государств.
Обращаясь к проблеме повторности взимания налогов, прежде всего необходимо дать общее определение термина "многократное налогообложение". В правовых актах и в отечественной научной литературе отсутствует его общепринятое понимание. Для целей настоящей работы под многократным налогообложением в общем значении имеется в виду комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:
- один и тот же налог (либо сопоставимый налог <1>) уплачивается два или более раза;
--------------------------------
<1> Под "сопоставимыми налогами" понимаются обязательные (налоговые) платежи, которые могут отличаться друг от друга отдельными характеристиками их элементов, но имеют один и тот же объект.
- налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;
- налог взимается более одного раза одновременно <1>;
--------------------------------
<1> Под "одновременностью взимания налогов" понимается хронологическая зависимость факта возникновения объекта налогообложения и обязанности по уплате с него налогов (более одного раза).
- налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками.
Предлагаемое определение содержания многократного налогообложения носит общий характер и рассматривается как широкое понимание данного термина. Далее, основываясь на этом определении, предполагается обратиться и к более узким содержательным характеристикам различных видов многократного налогообложения.
Многократность налогообложения может иметь место:
- внутри одного государства (территории одной налоговой юрисдикции). Эта особенность налогообложения определяется национальной налоговой системой, допускающей его многократность;
- на международном уровне, т.е. в двух или более государствах.
Во втором случае у субъектов международной экономической деятельности возникают обязанности по уплате одного и того же налога (или сопоставимых налогов) в двух и более государствах, наличие экономических, политических и иных связей с которыми указанных субъектов либо объектов налогообложения признается необходимым и достаточным условием для возложения на них таких обязанностей. Данную ситуацию далее предлагается обозначать общим термином "международное многократное налогообложение".
И еще одно терминологическое уточнение. Н.А. Падейский, рассматривая финансово-правовые вопросы многократного международного налогообложения в конце 1920-х годов, отмечал: "Само понятие двойного налогообложения - в этом, как и во всяком мало разработанном вопросе, существует недоговоренность и неясность. Разногласия нет в том, что двойное обложение возникает во всех случаях, когда один и тот же налоговый субъект (в личных налогах) или же объект (в реальных налогах), обложенные ранее, подвергается повторному обложению за один и тот же период времени. Терминологически принято под двойным обложением понимать не только однократное повторение обложения, но и многократное или множественное обложение" <1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования (электронный журнал)", 2013, N 3. |
<1> Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 83.
Другими словами, говоря о проблеме многократности налогообложения в целом и в отношении международной экономической деятельности в частности, вопрос о терминологии продиктован тем, что явления, связанные с обложением одного и того же объекта более 1 раза, в научной (юридической, экономической) литературе, документах, периодических изданиях чаще определяются как "двойное налогообложение". Так, в "Большом юридическом словаре" под двойным налогообложением понимается "ситуация, возникающая в результате применения различными странами различных систем налогообложения, при которой, например, заграничный доход многонациональной компании облагается налогом как в стране - источнике дохода, так и по месту юридического адреса компании" <1>.
--------------------------------
<1> Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 143.
Отсутствие общепринятых международных правил налогообложения, с одной стороны, и усложнение в настоящее время структуры и географии международной экономической деятельности, с другой - закономерно создают благоприятные условия множественности (многократности) налогообложения доходов (операций) в различных государствах, на территории налоговой юрисдикции которых получены такие доходы либо совершены данные операции или с территорией которых связано лицо, несущее обязанность по уплате налогов вследствие получения этих доходов (совершения указанных операций). Например, одно лицо может быть признано налоговым резидентом разных государств и, соответственно, нести в них обязанности по уплате налогов с одних и тех же объектов.
С учетом сказанного для обозначения ситуаций, связанных с обязанностью уплаты с одного и того же объекта сопоставимых налогов более 1 раза, предпочтительным видится термин "многократное налогообложение". Это не исключает использования понятия "двойное налогообложение", например, в случаях, когда речь идет именно о двусторонних отношениях государств по вопросам налогообложения. Возможность оперирования понятием "двойное налогообложение" применительно к указанным ситуациям не оспаривается, поскольку в принципе отражает их существенные характеристики, лишь в определенных случаях игнорируя количественный признак.