2.2. Метод освобождения (исключения)

Метод налогового освобождения (также называемый "метод исключения") <1> предусматривает исключение:

--------------------------------

<1> Данный метод применяется государством в первую очередь к доходам своих резидентов, т.е. лиц, несущих неограниченные налоговые обязанности в данном государстве. При этом государство вправе применять этот метод и в отношении доходов нерезидентов.

- либо зарубежных, т.е. полученных на территории иностранных налоговых юрисдикций, доходов (полностью либо частично) из налогооблагаемой базы в стране резидентства. В данном случае иногда используются термины "позитивное освобождение" или "позитивный метод освобождения";

- либо части исчисленного в стране резидентства налога с совокупного дохода, пропорциональной доле в последнем общей суммы зарубежных доходов.

Применение двух моделей метода освобождения можно показать на следующем примере.

В стране резидентства (Р) получен доход в размере 200 ед., ставка налога - 10%. В стране источника дохода (И) его величина составила 100 ед., ставка налога - 10%. По первой модели (прямого исключения дохода) сумма налога составит 20 ед.: (300 - 100) x 10% = 20.

Если использовать пропорциональное вычитание налога, то получится тот же результат:

300 x 10% - (300 x 10%) x (100/300) = 20.

Использование данных моделей метода освобождения может иметь и разные результаты, например, в следующих случаях:

- в стране Р применяется прогрессивная шкала налогообложения доходов;

- в стране И налогоплательщик понес убытки.

Необходимо внести следующее изменение в первоначальные условия примера: в стране Р установлено прогрессивное налогообложение дохода:

- 10%, если он составляет 100 или менее ед.;

- 20%, если его размер составляет более 100, но менее или равен 200 ед.;

- 30%, если он равен или превышает 200 ед.

Исключение дохода можно произвести:

1) на первом (минимальном) уровне, вычтя 100 ед., итоговая сумма налога составит 50 ед.: (100 - 100) x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%;

2) на среднем уровне, исключив из него 100 ед., сумма налога снизится до 40 ед.: 100 x 10% + (100 - 100) x 20% + 100 x 30%;

3) на верхнем уровне, исключив из него 100 ед., сумма налога уменьшится до 30 ед.: 100 x 10% + 100 x 20% + (100 - 100) x 30%;

При пропорциональном исключении части исчисленного в стране резидентства налога с совокупного дохода налог составит 40 ед.: (100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%) - (100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30%) / 3.

На этом примере легко увидеть различия результатов использования различных вариантов: первый более выгоден государству, третий - налогоплательщику, последний - компромиссный (второй в данном примере также является таковым, но это, скорее всего, результат заданных параметров прогрессивной шкалы). Вполне закономерно, что многие страны, допускающие использование метода исключения, применяют именно пропорциональное исключение налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Вахитов Р.Р. Основные методы устранения двойного налогообложения. http://taxhelp.ru/articles/1036851996.html (дата последнего посещения - 01.03.2007).

В случае если в стране-источнике налогоплательщик получил убыток, а в стране резидентства его учитывают или не признают при налогообложении, то результаты использования разных моделей применения метода исключения также будут отличаться. Это можно показать на следующем примере.

В стране резидентства (Р) получен доход в размере 200 ед., ставка налога - 10%. В стране источника дохода (И) дохода нет, убыток составил 100 ед. По первой модели (прямого исключения дохода) сумма налога составит 20 ед.: (200 - 0) x 10%. Если допускается признание зарубежных убытков и используется исключение налога, по получится иной результат. Общая сумма дохода составит 100 ед.: 200 - 100. Сумма налога - 10 ед. 100 x 10% - (100 x 10%) x (0/100).

Игнорирование в государстве резидентства фактов получения убытков налогоплательщиками от деятельности в других странах является распространенной практикой. Тем не менее некоторые государства допускают в определенных случаях учет убытков при налогообложении совокупных доходов своих резидентов, т.е. используют так называемый метод негативного освобождения. Встречаются 2 способа его применения. Во-первых, без прогрессии - государство резидентства разрешает вычесть из налогооблагаемой базы убытки, понесенные в других странах. Во-вторых, с прогрессией, когда убытки разрешается учитывать при определении ставки налогообложения совокупного дохода (прогрессивное налоговое освобождение будет рассматриваться ниже). Страны могут применять глобальный метод освобождения, который позволяет налогоплательщику при исчислении и налогообложении своего совокупного дохода в стране резидентства вычесть убытки, понесенные в другом государстве (источнике дохода), из прибыли, полученной в третьем государстве <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 383.

Государство, основываясь на своем фискальном суверенитете и используя метод освобождения, фактически отказывается от налогообложения иностранных доходов своих резидентов, передавая права на взимание с них налогов другим налоговым юрисдикциям. Поэтому применение метода налогового освобождения без каких-либо ограничений позволяет гипотетически решить проблему международного многократного налогообложения доходов, поскольку налоги с последних уплачивались бы только в стране их происхождения. Это, безусловно, одно из очевидных преимуществ рассматриваемого метода. Правда, на практике государства не всегда готовы применять этот метод в такой абсолютной форме, они нередко отдают предпочтение иным методам. Привлекательность данного метода также проявляется в следующем:

- государство посредством использования этого метода обеспечивает соблюдение принципа нейтральности импорта капитала, способствуя тем самым повышению международной конкурентоспособности своих резидентов, осуществляющих коммерческую деятельность за рубежом;

- с точки зрения так называемого налогового администрирования использование данного метода не сопряжено с серьезными организационными проблемами для национальных налоговых органов, что вполне логично, поскольку метод освобождения основывается на "самоограничении" государства в реализации права взимания налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Поэтому чем больше государство позволяет не уплачивать такие налоги, тем, соответственно, меньше потребность в их администрировании;

- для налогоплательщиков возможность применения данного метода связана с экономической выгодой (уменьшение налогового бремени) и относительной организационной простотой.

Однако метод налогового освобождения не свободен от недостатков. Во-первых, серьезной проблемой является сокращение фискальных поступлений в бюджет страны вследствие "самоограничения" последней от налогов с зарубежных доходов своих резидентов. Во-вторых, эффективность этого метода в целях избежания многократного налогообложения снижается, если лицо признается резидентом двух или более государств, использующих метод освобождения. В-третьих, применение данного метода поощряет перенесение деятельности на территорию налоговых юрисдикций с низким уровнем налогообложения. В-четвертых, несомненные выгоды от применения метода налогового освобождения могут быть получены лишь теми налогоплательщиками, которые имеют зарубежные доходы, освобождаемые от уплаты налогов. Тем самым при прочих равных условиях нарушается принцип равного распределения налогового бремени и справедливости налогообложения: резиденты, не имеющие указанных доходов, потенциально находятся в менее выгодном положении и могут нести большую налоговую нагрузку в своей стране по сравнению с имеющими зарубежные доходы. В-пятых, данный метод создает определенные неудобства и для налогоплательщика, который имеет право его применять, поскольку:

- необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по местам деятельности;

- в случае если в стране - источнике дохода налоги больше, чем в стране резидентства, за счет уплачиваемых в последней налогов, как правило, нельзя компенсировать сумму разницы, а также уменьшить налоговую базу;

- при наличии убытков в стране-источнике они обычно не могут быть перенесены на прибыль от деятельности в стране резидентства с целью снижения уплачиваемого в ней налога.

Порядок применения метода налогового освобождения в разных странах неодинаков: различия касаются в основном видов доходов, подпадающих под такое освобождение, и размера последних. Обобщая возможные условия применения рассматриваемого метода, условно можно выделить следующие его разновидности:

- полное освобождение (все иностранные доходы освобождаются от налогообложения в стране резидентства);

- лимитированное освобождение, при котором из налогооблагаемой базы в стране резидентства допускается исключение зарубежных доходов в установленных количественных пределах;

- сегментированное освобождение, т.е. исключение из налогооблагаемой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов;

- исключение части исчисленного в стране резидентства налога, пропорциональной доле зарубежных доходов;

- прогрессивное освобождение (или позитивное освобождение с прогрессией). В этом случае ставка налога с доходов лиц в стране их резидентства определяется с учетом полученных данными лицами доходов в других странах. Для расчета специальной ставки берется совокупный доход лица, полученный им и в стране резидентства, и в стране-источнике. По рассчитанной таким образом повышенной (прогрессивной) ставке облагается доход, полученный только в стране резидентства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 383 - 386; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 69.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

В стране источника дохода (И) налогоплательщик получил 50 ед., в стране резидентства (Р) его доход составил 100 ед., при этом налог взимается по следующим ставкам:

- 10%, если доход 100 ед. или менее;

- 20%, если его размер составляет более 100 ед.

В стране Р налогообложению подлежит только 100 ед., но по специальной ставке, которая рассчитывается исходя из следующего. Если бы в стране Р совокупный доход облагался налогом, то сумма последнего составила бы 20 ед. (100 x 10% + 50 x 20%). При этом средняя (фактическая) ставка налога равна: 20/150 x 100% = 13,33%. Данная ставка и применяется для налогообложения дохода, полученного в стране Р: 100 x 13,33% = 13,33 ед.

Безусловно, приведенная классификация не является исчерпывающей. Необходимость решения сложных практических задач обусловливает творческий подход к расширению вариантов применения рассматриваемого метода, в том числе и в сочетании с иными инструментами избежания многократного налогообложения.