§ 2. Правовой механизм избежания международного

многократного прямого налогообложения

2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)

повторного взимания налогов

Многократное налогообложение как внутри отдельного государства, так и на международном уровне может рассматриваться как объективная реальность, неизбежное следствие существующих правил налогообложения. Более того, повторность взимания налогов нередко обосновывается экономической необходимостью формирования государственных доходов (доходов административно-территориальных образований).

Вместе с тем нельзя не видеть и неблагоприятное влияние многократного налогообложения на имущественное положение лиц, несущих его бремя, а в более общей перспективе - на развитие экономики в целом. Восприятие многократного налогообложения как негативного явления, требующего принятия мер по его устранению, не носит априорный характер. Осознание его деконструктивной природы возможно лишь на определенном этапе развития, когда складываются условия для обоснованной оценки эффективности налогообложения и его влияния на уровень развития экономики и благосостояния, а также использования механизма обеспечения сбалансированного распределения налоговой нагрузки. Идеальным средством решения всех проблем, связанных с налогами и многократностью их взимания, была бы полная отмена последних. Такая радикальная мера могла бы устранить ситуацию многократного налогообложения в принципе. Поскольку это практически недостижимо, по крайней мере сегодня и в обозримой перспективе, поиск решений проблемы многократности налогообложения может идти в направлении устранения условий его возникновения и уменьшения негативных последствий, связанных с ним.

Правовая система регулирования избежания международного многократного налогообложения далее рассматривается в широком значении, охватывая различные виды налогов, если они более 1 раза взимаются с одного и того же объекта и (или) лица. Уже в конце 1920-х годов Н.А. Падейский отмечал: "Двойное обложение возможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогах на владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах. Что касается акцизов и таможенных пошлин, то в этой области международная практика сделала более всего в отношении устранения двойного обложения... Область прямых налогов - это та область, в которой проблема устранения двойного обложения привлекает к себе наибольшее внимание как отдельных национальных законодательств, так и международных соглашений" <1>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования" (электронный журнал), 2013, N 3.

<1> Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 88.

И в настоящее время избежание международного многократного налогообложения чаще рассматривается более узко, когда основным объектом усилий по минимизации его негативных последствий являются налоги на доходы (прибыль, имущество, капитал, другие аналогичные объекты прямых налогов). В частности, внимание к налогам на доходы и сегодня является доминирующим в двусторонних и многосторонних документах, определяющих конкретные меры, способы и методы устранения (минимизации негативных последствий) повторности взимания налогов. Поэтому далее на основании общей характеристики содержания самого явления международного многократного налогообложения будут исследованы основные элементы правового регулирования его предотвращения и устранения. Принимая во внимание специфику прямых и косвенных налогов, исторически сложившиеся приоритеты и накопленный позитивный материал, указанное исследование ориентируется в основном на многократное прямое налогообложение (с учетом того, что вопросы избежания повторного налогообложения доходов физических лиц рассматривались выше). Особенности устранения повторного взимания косвенных налогов рассматриваются отдельно.

Международное многократное налогообложение было бы вполне способно если не блокировать полностью международную экономическую деятельность, то стать серьезной преградой ее развития, если бы каждое государство экстенсивно (за счет максимального расширения состава объектов налогообложения и круга налогоплательщиков) использовало все свои возможности исключительно в целях увеличения своих доходов. Развитие в таком направлении конфликтного взаимодействия национальных налоговых систем неминуемо привело бы к тотальному многократному налогообложению любых форм международной экономической деятельности. Однако государства, заинтересованные в развитии международной экономической деятельности, вынуждены устанавливать пределы своих налоговых притязаний и применять меры, направленные на минимизацию негативных последствий налогообложения и на обеспечение справедливости последнего (хотя бы в той мере, в какой вообще налогообложение может быть справедливым).

Анализируя общие условия возникновения международного многократного налогообложения, К. Оберсон называет 4 типовые ситуации, из которых оно может проистекать:

- конфликт неограниченных налоговых обязанностей (например, одно лицо признается налоговым резидентом одновременно двумя государствами);

- конфликт неограниченных и ограниченных налоговых обязанностей (например, один и тот же доход облагается налогами в государстве резидентства его получателя и в стране, на территории которой он получен, т.е. в государстве-источнике);

- конфликт ограниченных налоговых обязанностей (например, резидент одного государства имеет экономические связи с территориями других стран и в силу этого последними на него возлагаются налоговые обязанности по уплате налогов с одних и тех же объектов);

- двойное международное экономическое налогообложение <1>.

--------------------------------

<1> См.: Oberson X. Op. cit. P. 4 - 5.

Внутригосударственное многократное налогообложение с точки зрения возможности принятия эффективных мер (организационных, правовых, технических) по его устранению в исторически короткие сроки - более простая задача по сравнению с решением аналогичной проблемы на международном уровне. Не умаляя значимости препятствий, которые существуют для практической реализации такой возможности в каждом государстве в силу исторических, политических, правовых и иных "национальных" факторов, тем не менее многократность налогообложения в рамках одного государства может быть преодолена значительно быстрее и более действенно, поскольку в данном случае речь идет об одной налоговой системе и перспективах ее изменения. Устранение международного многократного налогообложения является более сложной и многогранной проблемой, убедительным свидетельством чему является вся история усилий большинства государств в поиске ее решений. К основным трудностям, специфически присущим процессу предотвращения и устранения международного многократного налогообложения, можно отнести:

1) конфликт интересов, проявляющийся на уровне как международном (каждое государство стремится увеличить налоговые поступления в свой бюджет и обеспечить максимальные преимущества для "своих" резидентов за рубежом), так и отношений национальной налоговой юрисдикции и налогоплательщика (последний, используя либеральные условия международной экономической деятельности, получает возможность для выбора ее территориальной локализации, в то время как государство вынуждено одновременно озаботиться и созданием для него приемлемых условий ведения дел, и обеспечением фискальных поступлений в свой бюджет);

2) необходимость ограничения государствами налоговых претензий. Например, государство, признавая исключительное право другой страны на взимание налогов от деятельности на своей территории, лишает себя тем самым возможности получения соответствующего фискального дохода;

3) многоступенчатую процедуру принятия мер. В упрощенном виде она может быть представлена следующим образом. Создавая условия для избежания международного многократного налогообложения, государство первоначально должно разработать приемлемые для своей налоговой системы изменения, затем согласовать их со своими партнерами и, наконец, вновь на национальном уровне обеспечить их принятие. На практике, естественно, процесс более растянут из-за сложности организации механизма согласований и их многократности;

4) поиск компромисса между фискальными и внешнеэкономическими интересами государства. В качестве примера реализации такого компромисса можно привести следующую условную схему. Политика государства по привлечению иностранного капитала предполагает, как правило, механизм устранения двойного налогообложения зарубежных инвесторов и предоставление им иных налоговых льгот, вследствие чего происходит соответствующее сокращение налогов;

5) обоснование целесообразности и необходимости устранения двойного налогообложения. При этом выгода от такого устранения, как правило, отдаленная и просчитываемая только теоретически, в то время как сокращение налоговой базы способно проявить себя почти моментально;

6) сложности юридико-технического характера, обусловленные чрезвычайной казуистичностью налоговых систем отдельных государств;

7) разницу в экономическом развитии между странами.