2.2. Правовые формы постоянного представительства

Принимая во внимание приведенную выше правовую характеристику постоянного представительства иностранной организации, нельзя не отметить, что данной категорией охватываются различные формы присутствия такой организации на территории зарубежного государства, но при этом не устанавливается взаимосвязь и иерархия между ними. Тем не менее, эти формы имеют различия, которые проявляются в налоговой сфере. Некоторые из таких различий, собственно, уже приводились выше, при рассмотрении основных форм осуществления международной экономической деятельности нерезидентом на территории иностранного государства. На основе проведенного анализа правового регулирования постоянного представительства в развитие темы сопоставления данных форм можно также отметить следующие особенности организации деятельности нерезидента на территории иностранного государства.

Постоянное представительство используется как общее обозначение в налоговых целях факта непосредственной деятельности иностранного лица на территории другой страны (т.е. без создания дочернего предприятия). В данном качестве эта категория имеет следующие основные значения.

Во-первых, она служит для обозначения обособленных организационно-правовых форм деятельности иностранной организации лица через свое подразделение, специально предварительно созданное в соответствии с законодательством и корпоративными правилами, наделенное необходимыми полномочиями. В качестве таких организационно-правовых форм по российскому гражданскому законодательству выступают представительства и филиалы. Основные признаки данной формы организации места деятельности - формальные (указание в уставе, наличие положения, регистрационные действия) и фактические (обособленное имущество, штат работников, совершение деятельности).

Во-вторых, постоянное представительство используется в налоговом регулировании для обозначения места осуществления иностранным лицом на территории другого государства деятельности самостоятельно (через свое подразделение, сотрудников) без придания ему организационно-правовой формы и выполнения связанных с этим специальных процедур ее учреждения и регистрации. Например, в таком качестве могут выступать обособленные рабочие места, созданные нерезидентом на территории России для осуществления предпринимательской деятельности. Согласно НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В-третьих, постоянным представительством может обозначаться место деятельности нерезидента через третье лицо. Для признания в таком качестве используется набор критериев, при наличии которых констатируется постоянное присутствие с соответствующими налоговыми последствиями.

Основываясь на указанных особенностях организации деятельности нерезидента в зарубежной стране, можно использовать для обозначения различных форм его представительства следующие термины:

- "институциональное представительство" (деятельность через филиалы и представительства);

- "фактическое представительство" (деятельность через иные обособленные подразделения);

- "функциональное представительство" (деятельность через зависимых агентов, своих сотрудников).

Условия признания фактического и функционального представительства установлены для целей налогообложения и регулируются налоговым законодательством. Налогово-правовой статус филиалов и представительств более сложен. Причина заключается в том, что их деятельность не только регулируется нормами гражданского законодательства, но и непосредственно затрагивается правилами, установленными в НК РФ. Кроме того, важным фактором, определяющим особенность правового положения филиалов и представительств нерезидентов на территории России, выступает положение, приравнивающее данную форму представительства иностранной организации к самой организации.