3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию

Порядок взимания акциза с товаров, ввозимых на территорию РФ, регулируется гл. 22 НК РФ "Акцизы" и положениями таможенного законодательства, касающимися правил уплаты акциза как одного из видов таможенных платежей. Кроме того, правовая основа уплаты акциза в отношении ввозимых на территорию РФ некоторых подакцизных товаров включает правовые акты, определяющие правила их маркировки.

Не все товары, ввозимые на территорию РФ, подлежат обложению акцизом. Законодательство устанавливает закрытый общий перечень подакцизных товаров (т.е. товаров, подлежащих обложению акцизом), при реализации (передаче) которых "внутри" территории России либо при ввозе на российскую территорию возникает обязанность по уплате данного налога. Номенклатура (перечень) таких товаров определяется НК РФ (ст. 181).

При ввозе на российскую территорию объектом налогообложения признаются операции, связанные с таким ввозом подакцизных товаров (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ). Не облагается налогом (освобождается от налогообложения) ввоз подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность либо размещены в портовой особой экономической зоне (п. 3 ст. 183 НК РФ).

В данном случае термин "операции, связанные с ввозом" понимается в широком значении. В зависимости от целей и иных условий такого ввоза правила налогообложения акцизом определяются регламентацией применения таможенных процедур, в рамках которых и осуществляется ввоз подакцизных товаров на территорию РФ. Общий порядок взимания акциза в зависимости от избранной таможенной процедуры установлен в ст. 185 НК РФ.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ, которые определяются тремя способами: в процентах к таможенной стоимости, в рублях и копейках за единицу товара, путем использования комбинированных ставок, сочетающих два предыдущих вида обложения. Так же, как и перечень подакцизных товаров, ставки акциза являются общими (т.е. применяются в отношении и ввозимых, и обращающихся на внутреннем рынке товаров) и едиными (т.е. не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через границу РФ, видов сделок, страны происхождения ввозимых товаров). Указанные правила-принципы распространяются на коммерческие операции. Они не исключают возможности применения освобождения от уплаты акциза в отношении ввоза определенных товаров не для коммерческого использования. Кроме того, законодательством допускаются и широко используются дифференциации ставок по видовому признаку облагаемых акцизом товаров.

Здесь можно отметить, что в первоначальной редакции Закон РФ "Об акцизах" устанавливал различные перечни товаров и применяемые к ним ставки в отношении товаров, производимых на территории РФ и ввозимых на нее из других стран. При этом ставки "таможенного" акциза устанавливались, как было отмечено в Законе, "с учетом обеспечения защиты отечественных производителя и потребителя и сохранения конкурентоспособности отечественных товаров". Такой подход не соответствовал положениям ГАТТ <1>, в соответствии с которыми он квалифицировался как дискриминационная процедура налогообложения импортных товаров относительно товаров национального происхождения. Процесс переговоров России о присоединении к ГАТТ, безусловно, способствовал пересмотру российского законодательства и введению единообразного обложения акцизами общего перечня товаров.

--------------------------------

<1> В частности, в п. 2 ст. III ГАТТ установлено: "Товары с территории любой договаривающейся стороны, ввозимые на территорию другой договаривающейся стороны, не подлежат обложению, прямо или косвенно, внутренними налогами или иными внутренними сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным отечественным товарам".

Согласно ст. 191 НК РФ налоговая база для исчисления акциза при ввозе на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, в отношении которых установлены:

1) твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяются как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) адвалорные (в процентах) налоговые ставки, определяются как сумма их таможенной стоимости и сумма подлежащей уплате таможенной пошлины. При освобождении от уплаты таможенной пошлины в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты суммы акциза условно начисленная сумма таможенной пошлины не включается;

3) комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, определяются как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки (расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ).

Налоговая база для исчисления акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ определяется отдельно по каждой ввозимой партии таких товаров. Если в составе одной партии присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база устанавливается отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе ввозимой партии присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с российской территории для переработки вне ее территории (п. п. 3 - 4 ст. 191 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 191 НК РФ при ввозе российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, на остальную часть территории РФ либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база определяется в том же порядке, как и при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров на территории РФ (ст. 187 НК РФ). Аналогичным образом определяется налоговая база и при продаже подакцизных товаров, которые ввозятся на территорию РФ и от которых произошел отказ в пользу государства (п. 4 ст. 187 НК РФ).

Взимание акциза с подакцизных товаров, ввозимых <1> на российскую территорию с территории государства - члена Таможенного союза, осуществляется (ст. 186 НК РФ):

--------------------------------

<1> При вывозе подакцизных товаров с территории РФ на территорию государств - членов Таможенного союза порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством РФ.

- налоговыми органами, если товары не подлежат маркировке;

- таможенными органами, если в Россию ввозятся подлежащие маркировке товары <1>.

--------------------------------

<1> Порядок взимания акциза по ввозимым на российскую территорию подакцизным товарам Таможенного союза, подлежащим в соответствии с законодательством РФ маркировке акцизными марками, установлен ст. 186.1 НК РФ.

Сумма акциза по подакцизным товарам, ввозимым на территорию РФ, согласно ст. 194 НК РФ исчисляется как:

а) произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, если в отношении товаров установлены твердые (специфические) налоговые ставки;

б) соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если в отношении товаров установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

в) общая сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров, если в отношении товаров установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Сумма акциза при ввозе на таможенную территорию РФ нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых данным налогом по разным ставкам, представляет собой величину, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с вышеизложенными правилами. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, сумма акциза определяется исходя из максимальной налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ акцизы уплачиваются в соответствии с общим порядком, установленным таможенным законодательством и НК РФ, и рассмотренным выше. При этом соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.

Специальное место в регулировании оборота некоторых видов подакцизных товаров занимают правила их маркировки. Акцизные марки установленного образца изготавливаются уполномоченными организациями-изготовителями и выдаются специально определенными таможенными органами в целях подтверждения легальности ввоза на таможенную территорию РФ товара и его оборота на данной территории. Марки являются документами государственной отчетности.

Порядок использования акцизных марок при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу РФ регламентируется целым блоком нормативных правовых актов <1>. Функции и цели маркировки алкогольной продукции и табачных изделий, ввозимых на территорию РФ, изменились с течением времени. В первоначальной редакции НК РФ использование акцизных марок непосредственно являлось составной частью уплаты акцизов. Приобретение акцизных марок выступало формой авансового платежа по уплате акциза, а стоимость марок - ставкой такого платежа, величина которой устанавливалась Правительством РФ (п. 3 ст. 193 НК РФ).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" // СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553; Постановление Правительства РФ от 21.12.2005 N 786 "Об акцизных марках для маркировки алкогольной продукции" // СЗ РФ. 2005. N 52. Ст. 5749; Постановление Правительства РФ от 31.12.2005 N 866 "О маркировке алкогольной продукции акцизными марками" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 300; Постановление Правительства РФ от 20.02.2010 N 76 "Об акцизных марках для маркировки ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации табачной продукции" // СЗ РФ. 2010. N 9. Ст. 968; Постановление Правительства РФ от 27.07.2012 N 775 "Об акцизных марках для маркировки алкогольной продукции" // СЗ РФ. 2012. N 32. Ст. 4562; Приказ ГТК РФ от 28.12.2000 N 1230 "О маркировке отдельных подакцизных товаров акцизными марками"; Приказ ФТС РФ от 09.03.2006 N 183 "Об утверждении Инструкции о взаимодействии таможенных органов и действиях должностных лиц таможенных органов по обеспечению организаций акцизными марками для маркировки алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию РФ, и контроля за использованием акцизных марок"; Приказ ФТС РФ от 23.01.2007 N 82 "Об утверждении Инструкции о порядке взаимодействия таможенных органов в целях обеспечения импортеров акцизными марками для маркировки табака и табачных изделий и о контроле их использования"; Приказ ФТС РФ от 07.10.2010 N 1849 "Об утверждении Правил приобретения акцизных марок для маркировки алкогольной продукции и контроля за их использованием".

Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" <1> были признаны утратившими силу положения НК РФ, устанавливающие правила использования акцизных марок (п. 3 ст. 193, п. 6 ст. 200, п. 6 ст. 201 НК РФ), и с 1 января 2006 г. налоговые вычеты сумм авансовых платежей, уплаченных при приобретении акцизных марок, не применяются <2>. Однако данные изменения, как представляется, должны были первоначально распространяться только на алкогольные подакцизные товары. Новые правила маркировки табачных изделий, ввозимых на территорию РФ, вступили в силу позднее <3>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3118.

<2> См. также: письмо ФТС РФ от 26.12.2005 N 01-06/46207 "О суммах денежных средств, уплаченных при приобретении акцизных марок"; письмо ФТС РФ от 26.07.2006 N 01-06/26254 "О возврате денежных средств".

<3> См.: Постановление Правительства РФ от 20.02.2010 N 76.