3.2. Территориальность в правовом регулировании

косвенного налогообложения международных услуг

3.2.1. Теоретические модели установления территориальности

Главной проблемой применения косвенных налогов в сфере международных услуг является, как и при совершении трансграничного товарного обмена, нахождение компромисса в "распределении" налогов между различными налоговыми юрисдикциями и объективных оснований для этого, не нарушая принципов нейтральности налогообложения и не создавая условий для его многократности. Безусловно, здесь в целом допустимо использование общей идеи о том, что налогообложение должно осуществляться на территории налоговой юрисдикции, на которой происходит потребление и на которой находится фактический (экономический) плательщик налога. При этом вначале требуется принять критерии для установления территориальности потребления услуг. В отличие от рынка "физических" товаров, торговля услугами поддается менее эффективному контролю вследствие отсутствия предопределенного воплощения их результата (объекта) в материально-овеществленную форму и ограниченных возможностей физической фиксации места оказания (реализации и потребления) услуг.

Исходя из общих принципов определения приоритета на получение косвенных налогов, прежде всего, требуется установить страну потребления услуг, поскольку именно в ее налоговой юрисдикции экономически логично (за исключением особых случаев) взимание данных налогов. Несколько проще уяснить место оказания (потребления) услуг, когда последние непосредственно связаны с предметно-овеществленными объектами. Например, оказание услуг по аренде помещений. Очевидно, что претендовать на получение косвенных налогов в данной ситуации может государство, на территории которого находятся такие помещения, т.к. именно здесь такая услуга потребляется, а в процессе последнего происходит использование инфраструктуры государства, что, соответственно, может служить подтверждением наличия экономической связи между операцией по оказанию данной услуги и территорией этого государства.

Другой пример возможности относительно простого решения по выбору места налогообложения - применение косвенных налогов к операциям по оказанию услуг, связанных с экспортом (вывозом) и импортом (ввозом) товаров. В отношении таких услуг распространено применение того же налогового режима, который действует при перемещении "физических" товаров через таможенную границу. Поэтому услуги, связанные с экспортом товаров, обычно освобождаются от обложения косвенными налогами, может также предусматриваться и право на зачет (возмещение) уплаченных сумм, а выполнение работ (услуг), сопутствующих ввозу товаров на таможенную территорию и оказанных в ее пределах, подпадает под общие правила налогообложения в стране импорта товаров.

Более сложна проблема обоснования фискальных претензий налоговой юрисдикции, если международные услуги менее связаны с предметно-овеществленными объектами. В качестве примера можно привести оказание иностранной организацией консультационных услуг, связанных с маркетинговыми исследованиями холдинговой компании, которая имеет дочерние общества и представительства в нескольких государствах. В этом случае априорно не очевидны ответы на вопросы, где потреблены данные услуги и в какой момент (консолидированно на уровне самой компании или ее территориальных отделений, в процессе оказания либо применения на практике). Также дополнительные трудности с определением территориальности налогообложения возникают при оказании услуг вне формально установленных политико-юридических пределов государств (например, это касается услуг в космическом пространстве, в Мировом океане).

Операции по оказанию международных услуг практически недоступны для пограничного таможенно-налогового контроля. Отсутствие гарантированной возможности верификации трансграничного перемещения результата услуг выявляет задачу устранения многократного налогообложения в определенной степени в новом свете, поскольку, в отличие от экспортно-импортных операций по торговле товарами, это фактически делает невозможным применение общей схемы налогообложения таких операций уравнительными пограничными налогами (т.е. освобождение от косвенных налогов экспортируемых товаров и обложение - ввозимых товаров для внутреннего потребления).

При реализации международных услуг отсутствует возможность формализации двух этапов: во-первых, предоставление услуги на территории одной страны и передача (вывоз) ее результата за пределы таможенной территории данного государства; во-вторых, факт передачи (ввоза) такого результата на территорию другой страны. Это препятствует эффективному использованию механизма "нулевая ставка", хотя некоторые страны применяют его при налогообложении услуг <1>. В каждом государстве действуют установленные его налоговым законодательством предписания, которые, исходя из приоритетов налоговой политики данного государства, могут как допускать возмещение (зачет) сумм косвенных налогов, уплаченных налогоплательщиком внутри страны при оказании "экспортной" услуги, так и не предусматривать никаких возмещений <2>. Обычно страна, заинтересованная в поддержке своих производителей и стремящаяся к развитию рынка оказываемых ими услуг на "экспорт" (резидентам других стран), предоставляет возможность такого возмещения. Тем не менее на практике получить последнее часто проблематично, поскольку в рамках усиления налогового контроля и борьбы с уклонением от уплаты налогов вводятся дополнительные формы документов, увеличивающие временные издержки на их проверку и принятие решений о возмещении сумм налогов (или отказа в нем).

--------------------------------

<1> См.: Кудряшова Е.В. Особенности устранения двойного налогообложения для косвенных налогов // Финансовое право. 2005. N 12. С. 4.

<2> Подробнее см.: Рябова Н.Д. Ноль или 18? Применение ставки НДС при экспорте услуг // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 4. С. 79 - 84.