1.2.3. Территориальность уплаты ндс

В ситуации, когда облагаемая косвенными налогами операция по реализации товаров (работ, услуг) связана с территорией двух либо большего числа государств и (или) с участием резидентов последних, можно увидеть по меньшей мере две взаимосвязанные проблемы.

Во-первых, такая ситуация потенциально создает условия для международного косвенного многократного налогообложения, поскольку вследствие совершения данной операции "затронутые" ей государства могут гипотетически претендовать на получение соответствующих налогов.

Во-вторых, ставит задачу поиска оптимального избежания повторности налогообложения или минимизации его негативных последствий (и не только разово, в контексте данной операции, но на системном уровне и с точки зрения всех лиц, непосредственно затрагиваемых применением косвенных налогов).

Для решения этих проблем нужно определить государство, в котором уплата косвенного налога более всего соответствует справедливости и эффективности налогообложения, т.е. учитывает баланс интересов казны, налогоплательщиков, производителей и потребителей товаров (работ, услуг). Важное значение для установления налоговой юрисдикции уплаты косвенных налогов так же, как и в отношении прямых налогов, имеет концепция экономической связи налогообязанного лица с данной юрисдикцией. Сложности ее применения в рассматриваемой ситуации обусловлены тем, что в процессе реализации косвенные налоги переносятся в цене товара. Поэтому в случае косвенного налогообложения в расчет принимается связь с юрисдикцией не только (и не столько) налогоплательщика, но и фактического носителя налога, причем экономическая связь выступает не единственным элементом обоснования требований налоговой юрисдикции на взимание косвенных налогов. При построении максимально взвешенной системы косвенного налогообложения и распределении приоритетов также учитываются:

- возможность эффективного контроля со стороны государства, взимающего налоги, за совершением облагаемых операций и за исполнением налоговых обязанностей;

- ясность и точность условий налогообложения, перечень и детальное описание налогооблагаемых операций;

- обеспечение равных экономических условий реализации и потребления резидентами и нерезидентами товаров (работ, услуг), облагаемых налогами (гарантирование фискальной нейтральности косвенных налогов);

- простота и удобство не только для налоговых органов, но и для плательщиков механизма уплаты налогов (получения возмещений и вычетов), проверки соблюдения административных предписаний;

- поддержание конкурентной среды и защита прав потребителей.

§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного

перемещения товаров

2.1. Ндс при внешнеторговых операциях

с "физическим" товаром

2.1.1. Условия и принципы применения ндс

при трансграничном перемещении товаров

В настоящее время выработан и успешно применяется ряд правил обложения косвенными налогами в сфере международной торговли "обычными" товарами, т.е. предметами, которые имеют материальную (вещественную) форму и трансграничное перемещение которых может физически контролироваться и в стране вывоза (импорта), и в стране ввоза (экспорта). Хотя данные правила, не имея статуса императивных и признанных всеми государствами, еще далеки от совершенства, тем не менее они представляют достаточно эффективный способ решения проблемы косвенного многократного налогообложения в указанной сфере деятельности и вследствие этого получили широкое распространение. В числе факторов, способствовавших устранению многократного применения косвенных налогов в отношении международных операций торговли "физическими" товарами, можно назвать следующие:

- торговля товарами является одной из наиболее "старых" форм международной экономической деятельности, традиционно выступающей объектом пристального внимания и достаточно жесткого регулирования со стороны государства;

- трансграничное перемещение товаров позволяет осуществлять эффективный контроль за локализацией их производства и потребления, а также мест ввоза на территорию государств или вывоза за ее пределы;

- длительный опыт сотрудничества государств в сфере международной торговли товарами позволил выработать значительный объем правовых принципов и правил, учитывающих общие интересы различных стран и экономических субъектов;

- постоянно возрастающий уровень развития мирохозяйственных связей требует соответствующего углубления процесса согласования и унификации применяемых средств их регулирования.

Можно назвать следующие варианты территориальности применения косвенных налогов в отношении международных операций:

1) в стране назначения товара, т.е. на территории государства, на которую был ввезен (импортирован) иностранный товар для потребления;

2) в стране происхождения товара, т.е. на территории государства, на которой товар был произведен и с которой он вывозится (экспортируется);

3) в обоих указанных государствах.

Первые два варианта имеют определяющее значение для решения проблемы многократного налогообложения. Третий вариант является производным от первых, игнорирует данную проблему и применяется относительно редко (и лишь к определенным товарам). Впрочем, и второй вариант не находит широкого применения в налогообложении экспортно-импортных операций. Так, государство, отдавая безусловный приоритет фискальным целям, может облагать косвенными налогами вывозимые с его территории товары, в отношении производства которых оно обладает естественной монополией или находится в исключительно выгодных иных условиях <1>. Например, лишь относительно недавно Россия отменила взимание акциза в отношении экспортируемых с ее территории газа и нефтепродуктов.

--------------------------------

<1> См.: Иловайский С.И. Указ. соч. С. 233.

Кроме того, возможна ситуация, когда международная операция по поставке товара (выполнению работ, услуг) не облагается косвенными налогами ни в стране назначения (потребления), ни в стране происхождения (нахождения поставщика). Данная ситуация является маргинальной с точки зрения изначально поставленной проблемы, касающейся только применения налогов. Но такое "освобождение" (не затрагивая его вариации противоправного характера) может быть как санкционированным, т.е. иметь легальное основание (например, специальную льготу), так и не быть предварительно предусмотренным. В последнем случае неприменение налогов является следствием "пробелов" в национальных законодательствах, несогласованности действий налоговых юрисдикций и обнаруживает себя, как правило, в отношении новых, высокотехнологичных операций, например некоторых форм электронной коммерции.

Построение механизма обложения косвенными налогами внешнеторговых операций либо в стране назначения, либо в стране происхождения (т.е. по первому или второму варианту) позволяет выделить два принципа взимания таких налогов, которые широко используются в научной и специальной литературе по налоговым вопросам:

- принцип "страна назначения (товара)". В данном случае взимание косвенных налогов осуществляется в стране ввоза товара при его перемещении на таможенную территорию данной страны из другого государства в целях выпуска в свободное обращение (для потребления, использования) на указанной территории;

- принцип "страна происхождения (товара)". В этом случае косвенные налоги подлежат уплате в стране, где товары произведены или находятся в свободном обращении, при их перемещении за пределы таможенной территории данной страны в целях выпуска в свободное обращение (для потребления, использования) на территории другого государства.

Единообразное понимание и применение рассматриваемых принципов ("страна назначения" и "страна происхождения") обеспечивает взаимодействие фискальных юрисдикций государств в его неконфликтной форме и способно создать экономически обоснованный и сбалансированный уровень распределения прав государств на получение налогов и недискриминацию экономических субъектов. В настоящее время наиболее распространенной является система косвенного налогообложения трансграничного перемещения товаров в рамках внешнеторговых операций, построенная на принципе "страна назначения". Широкое использование данного принципа стало возможным в значительной степени в силу включения его в основу регулирования налогов правовой системы ГАТТ/ВТО. В силу авторитета этой организации и значения ее документов указанный принцип часто применяется и государствами, не являющимися участниками ГАТТ/ВТО, что, как уже отмечалось, позволяет рассматривать его в качестве обычая.

Реализация принципа "страна назначения" при применении косвенных налогов в отношении внешнеторговых операций в национальном законодательстве выступает как метод устранения международного многократного налогообложения товаров и выражается в форме освобождения от их уплаты при экспорте в стране вывоза и обложении при привозе на таможенную территорию другого государства. Освобождение от косвенных налогов в стране экспорта обычно осуществляется посредством системы "нулевая ставка", которая предусматривает предоставление экспортирующему товары налогоплательщику права на возмещение (зачет) сумм косвенных налогов, уплаченных им на территории данной страны при производстве этих товаров. В отличие от данной системы "простое" освобождение от уплаты налога, как правило, не предполагает аналогичных возмещений (зачетов). Такое разграничение условно, поскольку отражает лишь формальные аспекты функционирования механизма налогообложения. На практике национальное законодательство может допускать для экспортных операций право на аналогичное возмещение (зачет) в рамках общего регулирования освобождений (льгот) по уплате налогов, не предусматривая использование системы "нулевая ставка". В частности, до закрепления последней в НК РФ такой подход использовался и в налоговом законодательстве РФ. Для регулирования вывоза товаров могут предусматриваться специальные ставки НДС, применяемые для возврата этого налога при экспорте. Например, в целях коррекции экспортной политики "с 1 ноября 2008 г., по данным государственного налогового управления КНР, увеличены ставки возврата НДС при экспорте 3486 наименований товаров. Ставки выросли существенно: так, например, теперь возврат НДС при экспорте игрушек, текстиля и одежды составит 14% (ранее - 11), фарфора - 11% (ранее - 5)" <1>.

--------------------------------

<1> Китай увеличивает ставки возврата НДС на экспортные товары. См. на: http://www.audit-it.ru/news/account/172883.html (дата последнего посещения - 05.12.2009).

Систему косвенного налогообложения в сфере международной торговли на основе принципа "страна назначения" в целом можно оценить как вполне эффективную. Она, предлагая общий алгоритм распределения фискальных прав налоговых юрисдикций в привязке к месту потребления товара, позволяет при единообразном применении заинтересованными государствами:

- устранять международное косвенное многократное налогообложение, поскольку при ввозе (импорте) иностранного товара он облагается в стране ввоза (потребления), а при вывозе освобождается от всех или части эквивалентных (сопоставимых) налогов, подлежащих уплате в стране экспорта;

- обеспечивать конкурентоспособность национальным товарам на зарубежных рынках вследствие того, что они освобождаются от дополнительной налоговой нагрузки;

- сдерживать рост цен, избавляя потребителей от необходимости "компенсировать" часть налоговой составляющей цены товаров;

- использовать "налоговый фактор" в политике протекционизма национальных товаропроизводителей.