3.3. Деятельность Лиги Наций по организации

сотрудничества по налоговым вопросам

Под эгидой Лиги Наций проблемы многократного налогообложения стали активно изучаться и обсуждаться на международном уровне. К сожалению, предложенные решения почти не получили широкого распространения в тот период. Накопленный опыт оказался востребованным после Второй мировой войны и стал фундаментом развития современного конвенционного международного налогового права.

В 1920 г. в Брюсселе состоялась международная финансовая конференция, организованная Лигой Наций, на которой впервые было обращено внимание на международное многократное (двойное) налогообложение как проблему, требующую совместных усилий государств. Это нашло отражение и в итоговом документе данной Конференции <1>. На основе и во исполнение принятых на ней решений Финансовый комитет Лиги Наций в 1921 г. поручил исследование данной проблемы и методов ее устранения консультативной группе, состоящей из четырех известных экономистов: профессора Брюинса (Bruins, Голландия), профессора Селигмана (Seligman, США), сэра Д. Стампа (J. Stamp, Великобритания) и профессора Эйноуди (Einaudi, Италия) <2>. В 1923 г. данная группа экономистов представила доклад о результатах своей работы, содержащий анализ экономических и юридических аспектов двойного налогообложения <3>. Выводы, сделанные этой группой, были воспроизведены в Докладе Лиги Наций о двойном налогообложении 1923 г., а затем использовались при разработке типовых двусторонних конвенций. Один из первых вариантов проекта таких конвенций, касающихся устранения двойного налогообложения доходов и капиталов, налогов на наследство, а также административного сотрудничества, был подготовлен в 1923 г. Финансовым комитетом Лиги Наций <4>.

--------------------------------

<1> См.: Падейский Н. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 86.

<2> См.: McIntyre M.J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review. P. 3 (http://www.michielse.com/flles/mcintyre_intl_cooperation.pdf (дата последнего посещения - 26.02.2009)).

<3> Report on Double Taxation. Geneva: League of Nations, 1923. Ref. no. E. F. S. 73. F. 19. См. подробнее на сайте IBFD, отдел "Library Catalogue" подраздел "Tax Research", раздел "Services" (http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).

<4> Селезень П.А. Указ. соч. // СПС "КонсультантПлюс".

На международное двойное налогообложение обратила внимание и Генуэзская экономическая конференция 1922 г., тоже организованная Лигой Наций. На этой Конференции данный вопрос не только был в числе основных, но и возможность его решения также была поставлена в общем контексте проблемы предотвращения бегства капиталов в целях уклонения от уплаты налогов. Основываясь на решениях Генуэзской экономической конференции 1922 г., Финансовый комитет Лиги Наций образовал в том же году так называемый Комитет правительственных технических экспертов по вопросам двойного налогообложения и уклонения от налогов (далее - Комитет технических экспертов). Ему было поручено специально заняться изучением административных и практических аспектов международного двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, а также проблемой устранения такого налогообложения (параллельно с работой иных групп и независимо от них). Комитет технических экспертов был сформирован из высокопоставленных чиновников - руководителей налоговых и финансовых администраций ряда государств. Первоначально в его состав вошли представители 7 стран (Бельгии, Великобритании, Италии, Нидерландов, Чехословакии, Франции и Швейцарии), в 1925 г. - представители Аргентины, Венесуэлы, Германии, Польши, Японии, а в 1927 г. - представитель США <1>.

--------------------------------

<1> См.: Введение к Типовой конвенции Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Нью-Йорк: ООН, 2001. С. XVI.

В феврале 1925 г. Комитет технических экспертов направил свой доклад Финансовому комитету Лиги Наций, в котором содержались предварительные результаты изучения, формулировались планы разработки текстов типовых соглашений <1>. В апреле 1927 г. данный Комитет представил одновременно со своим очередным докладом <2> проекты четырех типовых Конвенций. Данные проекты обсуждались на Международной конференции по двойному обложению в Женеве в октябре 1928 г. <3>. На этой Конференции, в работе которой участвовали представители более 27 стран, включая и СССР, впервые присоединившийся к работе Лиги Наций в области налогообложения <4>, были одобрены указанные типовые документы, а именно:

--------------------------------

<1> Double Taxation and Tax Evasion: Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial Committee of the League of Nations (February, 1925). Geneva: League of Nations, 1925. Ref. no. F. 212. См. на: <http://www.ibfd.org> (дата последнего посещения - 19.03.2009).

<2> Double imposition et fiscale: rapport par le des Experts techniques sur la double imposition et fiscale (April, 1927). : des Nations, 1927. No. officiel C. 216. M. 85. См. на: <http://www.ibfd.org> (дата последнего посещения - 19.03.2009).

<3> Double imposition et fiscale: rapport par la d'Experts gouvernementaux en de double imposition et fiscal (octobre, 1928). : des Nations, 1928. No. Officiel C. 562. M. 178. 1928. II. См. на: <http://www.ibfd.org> (дата последнего посещения - 19.03.2009).

<4> См.: Падейский Н. Двойное налогообложение, как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 86.

- Конвенция об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество);

- Конвенция об устранении двойного обложения налогами наследства;

- Конвенция об оказании административной помощи по налоговым вопросам;

- Конвенция об оказании правовой помощи при взимании налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 1 (http://www.unpan.org/Library/SearchDocuments/tabid/70/ModuleID/985/mctl/DocumentDetails/dn/UNPAN004555/language/en-US/Default.aspx (дата последнего посещения - 26.02.2009)).

Здесь можно отметить, что под эгидой Лиги Наций в 1923 г. (сначала в рамках названной выше консультативной группы, состоящей из четырех экспертов-экономистов, а затем при работе над типовыми конвенциями Комитетом технических экспертов) была доработана концепция экономической привязанности, предложенная Г. Шанцем. Критерии привязанности - место происхождения (нахождения) лица, его экономико-социальные связи с территорией и т.д., - которые уже использовались в качестве обоснования прав налоговой юрисдикции на взимание налогов с доходов от источников на ее территории, были расширены за счет введения юридической конструкции налогооблагаемого присутствия нерезидента. Такое присутствие обозначалось как постоянное представительство в налоговых целях лица на фискальной территории иностранного государства. Осуществление нерезидентом деятельности, отвечающей установленным характеристикам, влекло признание наличия у него постоянного представительства и, как следствие, обязанность уплаты налогов с доходов от этой деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о развитии концепции постоянного представительства в конвенционном международном налоговом праве см.: Коннов О.Ю. Указ. соч. С. 8 - 34; McIntyre M.J. Op. cit. P. 3 - 4.

В 1929 г. был создан Налоговый комитет Лиги Наций в качестве ее постоянно действующего органа <1>. Одним из первых наиболее значимых результатов его деятельности стал проект многосторонней Конвенции о распределении доходов предприятий между государствами в целях налогообложения. Данный проект был рассмотрен в 1933 г. на заседаниях подкомитетов Налогового комитета в Нью-Йорке и Вашингтоне, организованных отделением Международной торговой палаты в США, после этого - на общем заседании Налогового комитета в июне того же года <2>.

--------------------------------

<1> О работе Налогового комитета Лиги Наций подробнее см.: Fiscal Committee Reports to the Council on the Work of the Committee (First to Tenth Sessions between 1929 and 1946). Geneva: League of Nations, 1929 (http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).

<2> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 1 - 2.

В 1935 г. проект Конвенции о распределении доходов предприятий между государствами в целях налогообложения был пересмотрен и одобрен Налоговым комитетом, но официально она так и не была принята <1>. Тем не менее интересно отметить, что в проекте данной Конвенции для налогообложения предприятий-нерезидентов предполагалось использовать конструкцию постоянного представительства. При этом последнее рассматривалось как отдельное независимое предприятие, а его налогооблагаемый доход определялся на основании его собственных бухгалтерских данных с использованием метода, который позже стал широко применяться при налогообложении связанных между собой компаний и получил название "принцип вытянутой руки" <2>. Такой принцип представляет собой установленную национальным законодательством и международными соглашениями совокупность правил, в соответствии с которыми выплаты по сделкам между взаимосвязанными предприятиями пересчитываются на основе общих рыночных показателей, как если бы эти предприятия были независимы (т.е. между ними была бы дистанция "на расстоянии вытянутой руки") <3>.

--------------------------------

<1> См.: McIntyre M.J. Op. cit. P. 4.

<2> Например, данный метод предусмотрен в Типовой налоговой конвенции ОЭСР для определения налогооблагаемого дохода ассоциированных предприятий (ст. 9), а также в изданном ОЭСР перечне Принципов, применимых к трансфертному ценообразованию в деятельности транснациональных предприятий и налоговых органов (Principes applicables en de prix de transfert l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales. OCDE. OCDE, 2001. ISBN: 9789264186286. OECD Code:232001041P1).

<3> См., например: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. 2002. N 4. С. 2 - 17; СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечалось выше, в июне 1940 г. и в июле 1943 г. состоялись две налоговые конференции в Мехико, организованные Налоговым комитетом Лиги Наций. Основные вопросы, которые обсуждались на данных конференциях по предложению данного Комитета, принятому в 1940 г. на его заседании в Нидерландах, относились к анализу результатов международно-правового сотрудничества в налоговой сфере после одобрения Типовых налоговых конвенций 1928 г., изучению возможности и необходимости их изменения и объединения с проектом Конвенции о распределении доходов предприятий между государствами в целях налогообложения 1935 г. <1>.

--------------------------------

<1> Введение к Типовой конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. С. XVI - XVII.

На конференции 1943 г., в которой принимали участие представители Аргентины, Боливии, Венесуэлы, Канады, Колумбии, Мексики, Перу, США, Уругвая, Чили, Эквадора, были одобрены Типовые двусторонние конвенции:

- об устранении двойного налогообложения доходов (и Протокол к ней);

- об устранении двойного налогообложения наследства;

- об установлении взаимной административной помощи в сфере исчисления и взимания прямых налогов (и Протокол к ней) <1>.

--------------------------------

<1> См.: de conventions tendant , dans le domaine international, les doubles impositions et fiscale: fiscale , Mexico, D. F., juillet 1943. : des Nations, 1945. No. officiel C. 2. M. 2. 1945. II. A (http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).

Указанные документы фактически являлись дальнейшей "доработкой" Типовых конвенций, принятых в 1928 г. (с учетом положений проекта Конвенции 1935 г.), и в целом сохраняли их общую структуру. Однако в отношении налогообложения доходов акцент был смещен в сторону интересов развивающихся стран, являющихся импортерами капитала. Это выражалось в преимущественном использовании для целей устранения повторного налогообложения и определения приоритета налоговой юрисдикции на взимание налогов принципа "источник дохода". Таким образом, страны, являющиеся импортерами капитала и местом формирования объектов налогообложения (прибыли, дохода), получали преимущественные права на взимание с них налогов.

При этом Типовая двусторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения доходов в редакции 1943 г. не содержала четких правил налогообложения нерезидентов. В ней было предусмотрено, что доход лица подлежит налогообложению в стране, в которой он был получен. Данное требование не распространялось на доходы нерезидента, не имеющего постоянного налогового представительства в этой стране, от изолированной или несистематической деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: McIntyre M.J. Op. cit. P. 4 - 5.

Новая редакция Типовых двусторонних налоговых конвенций, одобренных в 1943 г., была утверждена на 10-й сессии Налогового комитета Лиги Наций, состоявшейся в марте 1946 г. в Лондоне <1>. В целом они сохранили прежнюю структуру, но претерпели редакционную правку, вследствие которой были исключены дублирующие положения <2>. Наиболее существенной новеллой стало перераспределение прав на налогообложение доходов в пользу страны резидентства. В частности, преимущественное использование принципа "страна резидентства" затронуло налогообложение доходов от инвестиционной деятельности. Это выражалось в ограничениях по взиманию налогов в стране-источнике, например, в отношении роялти, процентов, дивидендов, аннуитетов и пенсий <3>.

--------------------------------

<1> de conventions fiscales de Londres et de Mexico: commentaire et texte. : des Nations, 1946. No Official. C. 88. M. 88. 1946. II. A (http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).

<2> На основе типовых налоговых конвенций об избежании двойного налогообложения, утвержденных в 1943 г. и 1946 г. (в Мехико и Лондоне соответственно) к 1955 г. было заключено около 70 двусторонних межгосударственных договоров. См.: Зенкин И.В. Указ. соч. С. 365.

<3> См.: Historical setting of the United Nations Model Convention. P. 2.