1.4. Налоговый домицилий

Резидентство не является единственной юридической конструкцией для установления "привязанности" лиц к территории налоговой юрисдикции того или иного государства. В этих целях иногда применяется категория "налоговый домицилий" <1>. Последняя не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее, домицилий (налоговый домицилий) в ряде стран, к которым не относится Россия, применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения "приписки" к соответствующей налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц.

--------------------------------

<1> А.И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домицилий как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домицилий именно в данной юрисдикции, отметил, что домицилий происходит из английской правовой системы, и его интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, достаточно затруднительна. Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 113.

По отношению к физическим лицам домицилий фактически используется в значении, близком тому, в котором этот термин употребляется и в частном праве - место, которое рассматривается как основное (главное) место нахождения физического лица, и в международном частном праве - условие (фактор) связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц <1>. Юридические лица, так же, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к определенной стране, выражаемым через категорию "домицилий", которая обычно означает место расположения органов управления, деятельности или место регистрации юридического лица. В соответствии со ст. 22 Кодекса международного частного права "понятие, приобретение, утрата и восстановление общего или специального домицилия физических или юридических лиц определяются территориальным законом" <2>. В определенных случаях категория "налоговый домицилий", понимаемая как основное место ведения бизнеса, центр управления и координации деятельности юридического лица, признаваемого налоговым резидентом двух (или более) государств, помогает решить проблему выбора налоговой юрисдикции, в которой данное лицо будет нести основной объем налоговых обязанностей. Возможности такого применения рассматриваемой категории достаточно ограничены ввиду различного ее понимания, сложившегося на уровне национальных законодательств. Например, в Швейцарии компании, созданные в соответствии с ее законодательством, рассматриваются как домицилированные на территории этой страны (так называемые домицилированные компании). Однако, если фактическое место управления и контроля деятельности такой компании будет находиться в Великобритании, то у нее в соответствии с английским правом может возникнуть налоговый домицилий и в этом государстве (в Великобритании) <3>.

--------------------------------

<1> См.: Dictionaire de droit International public. Sous la direction de J. Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. P. 356.

<2> Кодекс международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 г.). Принят в г. Гаване 20 февраля 1928 г. См.: Международное частное право: Сборник документов. М.: БЕК, 1997. С. 3 - 40.

<3> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 120.

В случае, когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование сразу и резидентства, и домицилия, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку "степени" привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домицилий выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего последняя возлагает на данное лицо неограниченные налоговые обязанности. Это наиболее показательно в случаях, когда имеются основания признания одного лица резидентом двух или более юрисдикций. Апеллируя к категории "налоговый домицилий", на этом примере можно сформулировать, хотя и достаточно условно, общий принцип соотношения резидентства и домицилия: лицо, являющееся налоговым резидентом нескольких государств, может иметь один налоговый домицилий.

Кроме того, резидентство и домицилий иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в научных исследованиях. В последнем случае это допустимо, либо когда в основе таких исследований лежит нормативный правовой материал, понятийный аппарат которого включает данные категории, либо при соответствующих оговорках при рассмотрении общих вопросов международного налогообложения, где специфика данных терминов не может проявить себя. Смешение понятий "резидентство" и "домицилий" имеет место и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по своей сути объектов. Более того, в налоговом законодательстве, например, Франции и Люксембурга понятие "налоговый домицилий" фактически заменяет термин "резидент" при определении налогового резидентства физических лиц <1>. Тем не менее, схожесть содержания рассматриваемых категорий не нивелирует особенности содержания каждой из них и не отменяет строгого соблюдения корректности научного аппарата исследований. В настоящей работе связь лица с государством (налоговой юрисдикцией) в общем значении обозначается термином "резидентство" как более универсальным (если специально не указано его иное содержание либо не требуется включения иных понятий, в том числе "налоговый домицилий").

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationales. Paris: Redone, 1996. P. 96 - 97; Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes, 1983. P. 122 - 123.