- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
3.2.2. Налогообложение прибыли
В части налога на прибыль российские организации, оказывающие электронные услуги и занимающиеся электронной коммерцией, уплачивают данный налог с доходов, полученных ими от указанной деятельности и уменьшенных на сумму произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). В налоговую базу также включаются доходы, полученные указанными организациями от источников за пределами РФ (ст. 311 НК РФ). Иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль при осуществлении своей деятельности в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ). Нерезиденты, получающие доходы на территории России в виде роялти (например, плата за право использования программ для ЭВМ и баз данных и т.п.), облагаются в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ у источника выплаты в общеустановленном порядке (и с учетом положений международных налоговых соглашений) <1>.
--------------------------------
<1> См. также: письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций".
На практике закономерно возникают вопросы о возможности признания "электронного" постоянного представительства нерезидента и о механизме уплаты им налогов. Актуальность этих вопросов обусловлена развитием электронных услуг, предоставляемых нерезидентами в Российской Федерации непосредственно физическим лицам - конечным потребителям. Как отмечалось выше, концепция постоянного представительства для предприятий, занимающихся электронной коммерцией, пока находится в активной разработке и не получила законченного вида на международном уровне. Вследствие этого создаются условия для многократного налогообложения доходов, полученных организациями в сфере электронных услуг, оказанных как на территории РФ, так и в зарубежных странах. НК РФ допускает зачет сумм налогов, выплаченных по законодательству иностранных государств, при уплате налога на прибыль организаций в России (п. 3 ст. 311). Данное положение применяется при условии, что сумма зачета не превышает сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, и возможность его применения в качестве метода устранения двойного налогообложения предусмотрена международными соглашениями. Последние еще не адаптированы к новым реалиям электронной коммерции, а сложившаяся практика не всегда учитывает ее специфику. Например, нет четких правил представления документов, подтверждающих зарубежное "электронное" представительство, а также определение объема его налогооблагаемого дохода. Это и создает риск многократного международного налогообложения доходов либо несанкционированного освобождения от уплаты налогов.
Общее определение понятия "постоянное представительство", предложенное в п. 2 ст. 306 НК РФ, формулируется как примерный незакрытый перечень форм организации и видов деятельности и не устанавливает специальных правил идентификации представительства нерезидента, оказывающего на территории РФ электронные услуги. Данное определение предусматривает возможность признать в качестве постоянного представительства и "иное место деятельности организации". В принципе при необходимости это позволяет квалифицировать, хотя и на весьма непрочной юридической основе, в качестве такого представительства иностранной организации ее веб-сайт и сервер, находящиеся на российской территории.
Из-за отсутствия в российском законодательстве детализации правил налогообложения электронных услуг и торговли проблемы возникают не только при применении налога на прибыль организаций, но также некоторых иных видов налогов. Например, серьезная ситуация складывается в отношении коммерческих электронных игр, пари, казино и т.п. При растущей популярности данного сегмента игорного бизнеса деятельность иностранных (впрочем, и значительного числа отечественных) операторов фактически выпадает из фискального поля РФ, поскольку действующие правила позволяют им не платить ни налог с полученной прибыли, ни налог с игорного бизнеса <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России // Публично-правовые исследования: Ежегодник Центра публично-правовых исследований. М.: АНО "Центр публично-правовых исследований", 2006. Т. 1. С. 458 - 461.
3.2.3. НДС
Проблемы налогообложения в России международных электронных услуг и торговли связаны не только с налогом на прибыль, но и НДС. Установленные НК РФ правила применения последнего фактически игнорируют специфику указанного вида деятельности. Прежде всего, стоит отметить, что для целей уплаты НДС необходима точная и однозначная квалификация объекта реализации (в качестве товара, услуги (работы) или имущественных прав). Положения НК РФ (ст. 38), содержащие общие определения указанных понятий, не всегда могут помочь на практике. Если вследствие заключения электронной сделки происходит физическая поставка товара (например, зарубежным поставщиком присылается книга резиденту), то проблем с уплатой налога меньше, поскольку в данном случае он взимается таможенными или иными уполномоченными органами.
При реализации программных продуктов и иных товаров в электронно-цифровой форме не всегда можно однозначно установить, что выступает предметом такой реализации либо товар, либо услуга (работа), либо имущественные права. Данные продукты могут передаваться и на материальном носителе, и посредством телекоммуникационных сетей. НК РФ прямо не предусматривает специальных правил квалификации для налоговых целей различных операций, совершаемых в сфере электронной коммерции.
Проблемы, связанные с уплатой НДС при передаче информационных (цифровых) продуктов, проявляются во внешнеторговых операциях. Так, при экспорте "обычных" товаров (имеющих физическую, материально-вещественную форму), а равно и цифровых продуктов на материальном носителе организация-экспортер вправе получить освобождение от НДС через применение механизма "нулевая ставка" (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если поставка электронных товаров за пределы территории РФ выполняется по каналам связи (без таможенного оформления поставки), то данная операция может рассматриваться как предоставление услуг. Она не облагается налогом при соблюдении специальных требований, устанавливающих территориальность налогооблагаемых операций. Учитывая страновую специфику применения косвенных налогов, в данном случае может возникнуть двойное налогообложение.
При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ правила применения НДС также допускают "изъятия" дискриминационного характера в отношении цифровых продуктов. Например, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ Правительством РФ утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10% <1>. Этим же документом было установлено, что к таким изданиям не относятся периодические печатные издания и книжная продукция в электронном виде, распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи (и, следовательно, при их реализации применяется общая ставка в размере 18%).
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов".
Дифференцированное налогообложение информационных продуктов в зависимости от формы их объективации и способа доставки имеет место и при их передаче из иностранного государства на таможенную территорию РФ. Так, если поставка в Россию товара в цифровой форме осуществляется на материальном носителе, то должны быть выполнены все таможенные формальности и произведена уплата таможенных платежей, включая НДС. При его передаче в электронном виде по каналам связи формально обязанностей по таможенному оформлению и уплате таможенных платежей не возникает.
Данная ситуация была разъяснена в одном из писем ФТС РФ <1>, согласно которому ввозом на территорию РФ или вывозом за ее пределы информационной продукции является перемещение информации на материальном носителе <2>. При этом, как указано в документе, "действующее законодательство Российской Федерации о таможенном деле не предусматривает таможенное оформление информационных продуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по электронным средствам связи". Далее формулируется следующий вывод: "Таким образом, таможенному оформлению подлежит не информация (компьютерная программа, мобильный контент), перемещаемая в сети Интернет при помощи оптико-волоконной связи или по каналам спутниковой связи, а перемещаемый через таможенную границу Российской Федерации товар, содержащий указанную информацию, т.е. материальный носитель (лазерный диск, дискета, кассета и т.п.)".
--------------------------------
<1> Письмо ФТС РФ от 17.03.2006 N 15-14/8524 "О таможенном оформлении информации, передаваемой по сети Интернет".
<2> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 по делу N А55-7375/2004-30.
Налоговые органы квалифицируют реализацию программных продуктов, передаваемых по электронной почте (с доставкой посредством телекоммуникационных систем связи), именно как оказание услуг <1>. Такая позиция не всегда находит понимание и в ее адрес высказываются критические замечания. Достаточно распространенным является мнение, согласно которому предложенная квалификация налоговых органов не может быть принята, поскольку она основана на произвольном применении "двойных" стандартов, вследствие чего поставка цифрового продукта на материальном носителе рассматривается как обычная товарная операция, а передача его по каналам связи - как услуга. Трудно согласиться с мнением, что в любом случае операция с электронными товарами должна рассматриваться как реализация товара, хотя, как уже отмечалось, данная концепция широко применяется в США <2>.
--------------------------------
<1> См., например: письмо Управления МНС по г. Москве от 17.03.2000 N 15-08/9924.
<2> Подробнее см.: Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России // Публично-правовые исследования: Ежегодник Центра публично-правовых исследований. М.: АНО "Центр публично-правовых исследований", 2006. Т. 1. С. 456 - 458.
Представляется, что указанная позиция налоговых органов является вполне правомерной и учитывающей специфику электронных услуг и торговли, а также сложившуюся международную практику (поддерживаемую ЕС и ОЭСР). Противоречия, которые возникают на практике и приводят при совершении идентичных по экономическим целям операций к различным налоговым последствиям, проистекают из непоследовательности законодательного регулирования налогообложения электронных услуг. В итоге, к сожалению, это создает дискриминационные условия для развития высокотехнологичной сферы экономики и неблагоприятно отражается на развитии отечественных экономических субъектов.
НК РФ не предусматривает системного регулирования электронных услуг и торговли. Некоторые фрагменты такого регулирования если и могут быть выделены, то достаточно условно, по предметному признаку. В принципе выступая составной частью общих правил взимания НДС при реализации услуг и работ, они лишь избирательно, по отношению к отдельным операциям, допускают некоторые исключения. Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по разработке программ для ЭВМ и баз данных территория РФ не признается, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на российской территории <1>. Следовательно, в данном случае указанные работы (услуги) объектом обложения НДС не признаются <2>. Это положение весьма важно. Оно, учитывая имеющийся пока потенциал российских разработчиков программного обеспечения, создает для них равные конкурентные условия с зарубежными поставщиками и позволяет активизировать внешнеэкономическое направление их деятельности.
--------------------------------
<1> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13006/05 по делу N А40-16332/04-76-199.
<2> См. также: письмо Минфина РФ от 12.09.2007 N 03-07-08/255.
К сожалению, отсутствие комплексного и дифференцированного режима налогообложения электронных услуг и торговли заставляет применять к ним общие требования, что не всегда удачно с точки зрения экономических приоритетов. Например, достаточно распространенной и востребованной услугой является размещение на оборудовании (сервере), принадлежащем одной компании, веб-сайта или виртуального сервера в сети Интернет другой компании. Если такая услуга будет предоставлена российской организацией нерезиденту, то по общему правилу местом ее реализации должно признаваться место деятельности данной организации. В свою очередь, последним считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на данной территории.
Таким образом, если поставщик услуги осуществляет деятельность на территории России, местом реализации указанных услуг также признается территория РФ, и такие услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации <1>. Трудно признать данный порядок логичным и отвечающим современным тенденциям регулирования НДС и потребностям национальной экономики.
--------------------------------
<1> См. также: письмо Минфина РФ от 10.04.2007 N 03-07-08/70.