§ 2. Предмет международного налогового права

2.1. Предмет и объект международного налогового права

Говоря о предмете и объекте международного налогового права как нормативной системе, трудно четко разделить элементы его структуры, опираясь на какие-то априорно имеющиеся данные и общепринятые основания. Однако это не связано ни со спецификой рассматриваемого явления, ни с предложенным его определением. Такое затруднение имеет более глубокие формальные и методологические причины <1>. Во-первых, этимологически понятия "объект" и "предмет" слабо дифференцированы по смысловому содержанию и нередко используются как синонимы. Во-вторых, отсутствуют нормативно установленные критерии, позволяющие дать строгое разграничение содержания рассматриваемых элементов. В-третьих, их разделение и раскрытие содержания более связано с доктриной. Поэтому при дальнейшем рассмотрении международного налогового права в качестве научного направления также будет затронут данный вопрос.

--------------------------------

<1> См., например: Борченко В.А. Объект частноправового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2006; Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М.: Новый Юрист, 1999; http://www.vuzlib.net/beta3/html/1/16533 (дата последнего посещения - 05.06.2009); Сырых В.М. Указ. соч. С. 133 - 287.

С учетом предложенного определения международного налогового права, опираясь на общее научно-методологическое понимание указанных категорий ("объект" и "предмет") и экстраполируя принятые объектно-предметные конструкции финансового и налогового права, под объектом МНП можно понимать фактические и (или) юридические действия, в отношении которых или в результате которых возникают (могут возникнуть) фискальные претензии в данном государстве и одном либо нескольких иностранных государствах, а также условия, формы и пределы реализации налоговой юрисдикции этих государств в отношении таких действий (их результата). В свою очередь, предмет международного налогового права составляют две группы отношений (общественных отношений, социальных связей, зависимостей и разграничений), охватываемых регулятивным воздействием его норм, которые определяют круг потенциальных участников (субъектов) таких отношений, требования к объектам их деятельности и условия последней:

- межгосударственные отношения в налоговой сфере, связанные с распределением прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с отдельных видов доходов (операций) и на установление налоговых обязанностей определенных категорий лиц, а также с механизмом устранения многократного налогообложения, организацией информационного обмена и оказанием правовой помощи по налоговым вопросам;

- внутригосударственные налоговые отношения, отягощенные иностранным элементом <1>.

--------------------------------

<1> Схожие по смыслу определения предмета международного налогового права даются и в некоторых работах зарубежных авторов. См., например: Gouthiere B. Les dans les affaires internationales. Paris: Francis Lefebvre, 2004. P. 11.

2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве

Отношения, отнесенные ко второй группе, выделяются через описательный признак, определяемый как "отягощенные (или усложненные) иностранным элементом". Это требует дополнительных пояснений, а именно: о формальном выражении усложнения налоговых отношений ввиду наличия фактора "иностранный элемент" и юридической квалификации последнего.

Присутствие иностранного элемента формализуется посредством установления во внутреннем налоговом законодательстве государства специальных правил налогообложения, применяемых к налоговым отношениям, в которых данный элемент присутствует. Включение таких правил можно рассматривать как усложнение или отягощение общего механизма правового регулирования налогообложения.

Собственно иностранный элемент, как правило, не имеет юридической дефиниции в налоговом законодательстве и определяется через совокупность признаков, которые можно условно объединить в две группы:

- операции (юридические и фактические действия), которые совершаются за пределами территории государства, но приводят к возникновению объекта налогообложения в его налоговой юрисдикции, и (или)

- налоговый статус лица, который устанавливается государством с учетом связей (экономических, политических, социальных и др.) данного лица с этим государством и зарубежными налоговыми юрисдикциями и в силу которого определяется объем налоговых обязанностей этого налогоплательщика в указанном государстве.

Здесь можно привести две точки зрения по вопросу о содержании понятия "иностранный элемент налоговых отношений", которые дают его видение в несколько ином ракурсе, но при этом могут дать дополнительные пояснения в развитие предложенного понимания, поскольку, как представляется, концептуально близки к нему. Во-первых, понятие "иностранный элемент" в налоговом праве должно определяться, по мнению Д.В. Винницкого, по общим правилам, принятым в международном частном праве, учитывая, что в доктрине последнего "принято классифицировать иностранные элементы правоотношения следующим образом: иностранный элемент на стороне субъекта, на стороне объекта и иностранный элемент, характеризующий наступление юридического факта... Наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация, или объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства" <1>. Во-вторых, предлагается более узкое определение рассматриваемого понятия, но схожее по структуре с предложенным: "Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором - объект налогообложения" <2>.

--------------------------------

<1> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 14.

<2> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 335.

Возвращаясь к предложенному пониманию иностранного элемента в налоговых отношениях, можно сказать, что такой элемент через описание первой группы признаков проявляет себя в объективированной форме, выступая в качестве специального объекта налогообложения. Во втором случае - раскрывается в своем субъектном составе, идентифицируясь через особый статус налогообязанных лиц-нерезидентов либо через специальные обязанности резидентов. На практике указанные критерии иностранного элемента в налоговых отношениях могут применяться во взаимосвязи, образуя производные смешанные признаки. Тем не менее, субъектный состав, статус налогоплательщиков имеют превалирующее значение в том смысле, что именно эти категории доминируют в определении иностранного элемента. Объекты налогообложения либо операции, приводящие к их возникновению, определяются достаточно кратко, как правило, путем описания их видового состава и нередко в привязке к конкретным категориям лиц (налогоплательщиков). Такое внимание к налоговому статусу лица можно объяснить тем, что он в данном случае имеет больший потенциал, поскольку, отражая объем обязанностей, привносит деятельное начало, содержит формальные основания для совершения значимых действий. Поэтому и в международных соглашениях, и в национальном законодательстве больше внимания уделяется прежде всего налоговому статусу участников отношений, отягощенных иностранным элементом.

Налоговые отношения с иностранным элементом возникают между государством (в лице его уполномоченных органов) и лицами, которые признаются в данном государстве налогоплательщиками и могут иметь в нем статус:

- иностранных лиц (налоговых нерезидентов). Такие лица, как правило, несут в этом государстве налоговые обязанности ограниченно, в части объектов налогообложения, которые возникли у них в пределах налоговой юрисдикции данного государства; или

- налоговых резидентов данного государства. В силу такого статуса они несут неограниченные налоговые обязанности и призываются к исполнению налоговых обязанностей в связи с возникновением объектов налогообложения на фискальной территории данного государства и, как правило, за ее пределами.

Также можно отметить, что в поисках баланса интересов, обоснования налоговых претензий на объекты, имеющие "иностранное" происхождение, создания справедливой (т.е. легитимной и учитывающей интересы и фиска, и плательщиков налогов) системы налогового регулирования требуется концептуальное основание налогообложения международной экономической деятельности. Одной из концепций построения "справедливого" международного налогообложения можно рассматривать теорию экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Эта концепция, имеющая глубокое научное обоснование и учитывающая тенденции развития мирохозяйственных связей, получила достаточно широкое признание и стала частью идеологической основы построения фискальных систем большинства стран.

Теория экономической связи возникает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех лиц, находящихся на его фискальной территории (или связанных с ней) к исполнению налоговой обязанности в отношении всех полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д. Согласно этой теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на уплату в свою пользу таким лицом определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. Концепция экономической связи получила систематизированное оформление в виде доктрины "экономической привязанности" в трудах немецкого экономиста Г. Шанца <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 37.

Для установления экономической привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения объема его налоговых обязанностей на этой территории (главным образом в отношении доходов) используются различные критерии, среди которых наиболее широкое распространение получили местонахождение такого лица (его резидентство, налоговый домицилий) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции (территориальность объекта налогообложения). Данные критерии имеют особое значение при решении проблемы многократного международного налогообложения, юридические аспекты механизма устранения и предотвращения которого будут рассмотрены специально.