§ 2. Подзаконные акты

2.1. Подзаконные акты нормативного и

ненормативного характера

Несмотря на официальную позицию закрепления за НК РФ и принятыми в соответствии с ним законами статуса основных источников налоговых норм и на значительный прогресс в воплощении данной цели, подзаконные акты сохраняют важное значение в механизме правового регулирования налогообложения международной экономической деятельности, как, впрочем, и налоговых отношений в целом. До введения в действие кодифицированного налогового законодательства данные акты занимали гораздо большее место. Как заметил А.В. Демин, "на первоначальном этапе становления налогового права России начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ в общей массе источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество" <1>.

--------------------------------

<1> Демин А.В. Налоговый кодекс в системе источников налогового права России // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 7. С. 29.

Подзаконные акты должны подчиняться общим принципам правовой системы государства. Само определение данных актов как подзаконных указывает на то, что они принимаются во исполнение и развитие законов и должны им соответствовать. Таким образом, источником налоговых норм могут быть подзаконные нормативные правовые акты, изданные в соответствии с Конституцией РФ и налоговым законодательством (понимаемым в узком значении, т.е. включающем НК РФ и принятые в соответствии с ним законы). Различные правовые акты по конкретным вопросам, не содержащие общих правил (распоряжения правительства, приказы руководителей налоговых органов о назначении на должность, перечислении средств, объявлении дисциплинарного взыскания и проч.), не относятся к источникам налоговых норм. Данные акты являются ненормативными (индивидуальными) и выступают в качестве юридических фактов - порождают, изменяют или прекращают конкретные правоотношения в налоговой сфере.

Важная роль подзаконных источников обусловлена наличием отсылочных норм в текстах законодательных актов, а также содержащихся в них неясностей и неоднозначно трактуемых "каучуковых" формулировок. Поэтому вполне ожидаемо, что решение проблемы восполнения пробелов и внесения уточнений в сфере законодательного регулирования часто пытаются найти путем использования механизма делегирования полномочий и активного подзаконного нормотворчества. В соответствии с НК РФ (ст. 4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с обложением налогами и сборами, могут издавать:

а) Правительство РФ;

б) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела <1>;

--------------------------------

<1> При этом федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

в) органы исполнительной власти субъектов РФ;

г) исполнительные органы местного самоуправления.

Названные органы издают такие акты, во-первых, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, во-вторых, в пределах своей компетенции, в-третьих, при условии, что они не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах. Перераспределение правотворческих полномочий (или их делегирование) создает предпосылки для повышения роли органов исполнительной власти в государственно-правовом механизме налоговой политики. Участие в нормотворчестве позволяет им осуществлять разработку налогово-правовых актов и выступать в качестве правоустанавливающего органа, утверждающего нормативные акты в порядке делегированного законодательства либо в рамках предоставленных полномочий.

Рассматриваемый блок подзаконных актов включает разные по статусу правовые документы, отдельные виды которых с формальной точки зрения не могут считаться в строгом смысле источниками международного налогового права. По юридической силе главенствующее положение среди подзаконных нормативных актов, выступающих в качестве источников правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом, занимают акты, исходящие от высших органов государственной власти (Президента и Правительства РФ), общие нормотворческие полномочия которых закреплены в Конституции РФ, а по конкретным направлениям государственного управления - в соответствующих законодательных актах.

Конституция РФ содержит нормы, определяющие нормотворческие полномочия Президента РФ. Он издает свои решения в форме указов и распоряжений (ст. 90). Наиболее активно нормотворческая деятельность Президента России в налоговой сфере осуществлялась в первые годы проведения налоговых реформ (примерно до 2-й половины последнего десятилетия прошлого века), обеспечивая правовую основу перехода к децентрализованной системе регулирования экономики и либерализацию условий экономической деятельности. В настоящее время в налоговой сфере указами Президента РФ по преимуществу регулируются общеорганизационные вопросы <1>. Учитывая, что Президент РФ по своему статусу не входит в систему исполнительных органов власти, приведенные выше положения ст. 4 НК РФ на него не распространяются, а издаваемые им правовые акты в состав налогового законодательства не включаются.

--------------------------------

<1> См., например: Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (п. 15) // СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.

Полномочия Правительства РФ по изданию подзаконных актов реализуются путем принятия постановлений и распоряжений на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ (ст. 115 Конституции РФ). Данное положение, рассматриваемое в системной связи с теми конституционными нормами, которые предусматривают наличие федеральных законов как правовых инструментов ограничения основных прав (например, ч. 3 ст. 55 или ст. 57 Конституции РФ), позволяет говорить о рассматриваемых полномочиях Правительства РФ как о делегированном законодательстве <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Абзалова Л.Ф. Делегированное законодательство // Государственная власть и местное самоуправление. 2007. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

Постановлениями Правительства РФ, как правило, регулируются самые важные вопросы на уровне подзаконного регулирования налогообложения <1>. В области таможенного налогообложения, особенно таможенно-тарифного регулирования, решения Правительства РФ занимают более важное значение, чем в сфере обычных налогов и сборов. Это обусловлено тем, что таможенное законодательство оставляет значительно большее поле для правительственного нормотворчества.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 "Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" // СЗ РФ. 2002. N 3. Ст. 226.

Перечень источников международного налогового права был бы неполным без блока актов, издаваемых федеральными органами исполнительной власти (далее по тексту определяемых как ведомственные). Потребность в разработке таких актов диктуется стремлением к максимальной детализации правил, необходимостью обеспечения их единообразного применения, наличием множества технических аспектов. Ведомственное нормотворчество, как отмечено выше, допускается налоговым законодательством (ст. 4 НК РФ). Право издания нормативных правовых актов по налоговым и таможенным вопросам закреплено за Минфином России и ФТС РФ - федеральными органами исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию соответственно в сфере налогов и сборов <1> и в области таможенного дела <2>.

--------------------------------

<1> См.: п. 1 Положения о Минфине РФ. Согласно п. 7 Положения о ФНС РФ данный орган вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование в соответствии с федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. См.: Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

<2> См.: п. 1 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 N 459 "О Федеральной таможенной службе" // СЗ РФ. 2006. N 32. Ст. 3569. Функции Министерства экономического развития и торговли РФ по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела переданы ФТС РФ. См.: Указ Президента РФ от 11.05.2006 N 473 "Вопросы Федеральной таможенной службы" // СЗ РФ. 2006. N 20. Ст. 2162.

В правовом регулировании налоговых отношений с участием иностранного элемента значение ведомственного правотворчества даже несколько возрастает. Во-первых, на более высоких уровнях внутригосударственной системы правовых актов правила международного налогообложения нередко не содержат необходимой степени детализации. Это обусловливает потребность в издании дополнительных разъяснений, "посредством которых налоговые органы доводят до сведения правила игры для своих служащих и для налогоплательщиков" <1>. Во-вторых, международные соглашения по налоговым вопросам прямо предусматривают участие в обеспечении их применения уполномоченных ведомств договаривающихся сторон (в качестве которых обычно выступают их министерства финансов и налоговые службы). Выполнение данной функции порождает дополнительные возможности для ведомственного правотворчества.

--------------------------------

<1> Gouthiere B. Op. cit. P. 15.

Ранее, до принятия НК РФ, подзаконные ведомственные правовые акты широко использовались как для дополнения законодательства, если последнее прямо предписывало издать данные акты по определенным вопросам, так и для уточнения законодательных норм, определения порядка их применения по видам налогов, процедурам налогового контроля и т.д. Например, до вступления в силу гл. 25 НК РФ правила налогообложения доходов нерезидентов (иностранных юридических лиц) на территории России устанавливались наряду с законодательными положениями <1> Инструкцией ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Аналогичная ситуация была и в отношении налога на имущество иностранных юридических лиц. Правила его применения определялись Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и принятой на его основе Инструкцией ГНС РФ от 15.09.1995 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" <2>.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // ВСНД РФ и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 525.

<2> Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. N 2.

После введения в действие НК РФ и по мере включения в сферу его действия правил применения различных видов налогов сокращалось и поле ведомственного нормотворчества. Это стало закономерным следствием применения НК РФ как правового акта прямого действия, признания безусловного приоритета его норм, установления жестких рамок нормотворческих полномочий ведомств по вопросам, связанным с регулированием налогов и сборов, включая запрет самостоятельно изменять и дополнять налоговое законодательство, издавать внутриведомственные нормативные документы (приказы, инструкции, методические указания) и пр. Организационно-правовой гарантией соблюдения принципа законности в ведомственном нормотворчестве являются специальные процедуры контроля за его соответствием законодательству. В России такой контроль осуществляется в форме специальной регистрации ведомственных актов в Минюсте РФ, которое следит за соответствием содержащихся в них норм предписаниям законов.