1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц

В Типовом соглашении указаны 7 видов выплат физическим лицам, в отношении которых предусмотрены специальные правила налогообложения <1>:

--------------------------------

<1> Типовое соглашение 1992 г. дополнительно включало также статью, в которой регулировалось налогообложение дохода от независимой личной деятельности.

- доходы от работы по найму (ст. 14);

- гонорары директоров (ст. 15);

- доходы артистов и спортсменов (ст. 16);

- доходы от государственной службы (ст. 17);

- пенсии (ст. 18);

- доходы преподавателей и исследователей (ст. 19);

- доходы студентов и стажеров (ст. 20).

Заработная плата и другие подобные вознаграждения в отношении работы по найму облагаются налогами только в государстве, в котором они получены и резидентом которого является их получатель. Если такие доходы возникли вследствие осуществления работы по найму в другом договаривающемся государстве, то полученные в связи с этим вознаграждения по общему правилу могут облагаться налогами в этом другом государстве (п. 1 ст. 14 Типового соглашения). Однако данное правило предусматривает следующие исключения (п. п. 2 и 3 ст. 14).

Во-первых, указанные вознаграждения (получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве), облагаются налогами только в первом из указанных государств при выполнении следующих условий <1>:

--------------------------------

<1> Типовое соглашение 1992 г. содержало прямое указание об единовременном выполнении этих условий.

а) получатель доходов пребывает в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого договаривающегося государства;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом государстве <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция подобным образом регулирует налогообложения рассматриваемых доходов (п. п. 1 - 2 ст. 15). Указанный в ней 183-дневный срок исчисляется в рамках любого непрерывного двенадцатимесячного периода, приходящегося на один финансовый год или на два смежных финансовых года, учитываемых при налогообложении (подп. "a" п. 2 ст. 15).

Во-вторых, вознаграждение, получаемое за работу по найму, осуществляемую на борту морских, речных или воздушных судов, автотранспортных средств или на железнодорожном транспорте, эксплуатируемых в международных перевозках предприятием договаривающегося государства, может облагаться налогом только в договаривающемся государстве, в котором подлежит налогообложению прибыль предприятия в соответствии с правилами налогообложения прибыли от международных перевозок (ст. 8 Типового соглашения) <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция предусматривает, что данный вид вознаграждения может облагаться налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, эксплуатирующее морское или воздушное судно (п. 3 ст. 15).

Гонорары директоров согласно Типовому соглашению подлежат налогообложению на основе принципа территориальности источника (ст. 15). Конвенционные правила распространяются на гонорары (иные подобные выплаты), получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или любого другого руководящего органа компании, являющейся резидентом другого договаривающегося государства, и предусматривают право этого другого договаривающегося государства облагать их налогами <1>.

--------------------------------

<1> Соответствующие положения Российско-французской налоговой конвенции, также основанные на указанном принципе налогообложения рассматриваемых доходов, построены с использованием иных формулировок. В частности, данными доходами признаются "гонорары за участие в заседаниях и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом в качестве члена административного или наблюдательного совета компании" (ст. 16).

Доходы от личной деятельности как таковой в качестве работника искусств (артиста театра, кино, радио или телевидения, музыканта или спортсмена), осуществляемой резидентами одного договаривающегося государства в другом государстве, могут облагаться налогами в этом другом государстве (п. 1 ст. 16 Типового соглашения) <1>. Данное положение не применяется, и доход от деятельности, осуществляемой в договаривающемся государстве артистами, музыкантами или спортсменами в рамках визита в это государство, полностью или в основном финансируемого другим договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти, подлежит налогообложению только в договаривающемся государстве, резидентом которого является артист, музыкант или спортсмен (п. 3 ст. 16). Российско-французская налоговая конвенция, используя аналогичный подход, предусматривает иное основание для такого освобождения. Последнее предоставляется, если доходы от рассматриваемой деятельности более чем на 50% происходят из бюджетных средств первого государства. Такие доходы могут облагаться налогом только в этом государстве (п. 3 ст. 17).

--------------------------------

<1> Также по месту осуществления деятельности уплачиваются налоги и в случае, если указанные доходы начисляются не самому работнику искусств или спортсмену, а другому лицу (п. 2 ст. 16).

Доходы от государственной службы, например, заработная плата и другое подобное вознаграждение, за исключением пенсии, выплачиваемой правительством договаривающегося государства, его политическим подразделением или местным органом за осуществленную для них службу, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 17 Типового соглашения). Данный порядок не применяется в следующих случаях. Во-первых, если служба осуществляется в другом договаривающемся государстве и получатель доходов является резидентом этого договаривающегося государства, который является национальным лицом этого договаривающегося государства или не стал резидентом этого договаривающегося государства исключительно с целью осуществления службы. Во-вторых, доходы и пенсии, выплачиваемые за услуги, которые связаны с предпринимательской деятельностью договаривающегося государства, его политического подразделения или местного органа власти, облагаются налогами в соответствии с правилами, установленными в отношении доходов от работы по найму, гонораров директоров и пенсий (п. 3 ст. 17).

Для пенсий "за государственную службу" Типовым соглашением предусмотрен специальный режим налогообложения. Пенсии, выплачиваемые непосредственно или из фондов, созданных договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти, физическому лицу за службу, осуществленную для этого государства, его политического подразделения или местного органа власти, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве. Исключительное право на взимание налогов с указанных пенсий переходит к другому договаривающемуся государству, если их получатели являются резидентами и национальными лицами этого другого государства (п. 2 ст. 17) <1>.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции используется аналогичная схема налогообложения вознаграждения за государственную службу (ст. 19).

Пенсии (а равно и другие подобные вознаграждения в связи с прошлой работой по найму и аннуитеты), не относимые к пенсионным выплатам "за государственную службу" и выплачиваемые резиденту договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом государстве (п. 1 ст. 18 Типового соглашения). В Российско-французской налоговой конвенции закрепляется исключительное право указанного государства на налогообложение данных видов доходов (п. 1 ст. 18). Типовое соглашение закрепляет такое же право налогообложения за государством-источником, только в том случае, если в соответствии с его законодательством по социальному обеспечению выплата пенсий осуществляется этим государством, его политическим подразделением или местным органом власти (п. 2 ст. 18) <1>.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции установлено, что налогообложение пенсий, выплачиваемых и в соответствии с законодательством о социальном обеспечении одного договаривающегося государства и его учреждений непосредственно или из созданных ими фондов физическому лицу в отношении иных оказанных услуг, нежели услуги, оказанные в рамках промышленной или коммерческой деятельности одному из этих учреждений, может осуществляться в указанном государстве (п. п. 2 - 3 ст. 18).

Доходы преподавателей и исследователей, а также студентов и стажеров, которые являются или непосредственно перед приездом в договаривающееся государство являлись резидентами другого договаривающегося государства, не подлежат налогообложению в первом указанном государстве, если соблюдаются установленные требования в отношении:

а) целей и сроков визита. Преподаватели и исследователи должны находиться в первом указанном договаривающемся государстве по приглашению его правительства или университета, колледжа, школы, музея или иного научного или культурного учреждения либо в соответствии с официальной программой культурного обмена исключительно с целью преподавания, чтения лекций и осуществления исследований в таком учреждении. Причем время пребывания в первом указанном договаривающемся государстве данных лиц не должно превышать 2-х последовательно идущих лет. Студенты и стажеры должны находиться в первом указанном договаривающемся государстве исключительно с целью своего обучения или прохождения практики;

б) источника выплаты доходов. Указанные доходы должны выплачиваться из источников за пределами первого указанного договаривающегося государства. Студенты и стажеры должны получать указанные платежи только для целей своего содержания и образования (ст. ст. 19 - 20 Типового соглашения).

Российско-французская налоговая конвенция не содержит особенностей налогообложения вознаграждений, получаемых преподавателями или научными сотрудниками, которые, следовательно, облагаются в общем порядке либо в соответствии с правилами налогообложения доходов от независимых личных услуг (если лицом осуществляется независимая научная, образовательная или преподавательская деятельность). При этом в ней установлены схожие правила уплаты налогов с сумм, которые получают студенты или стажеры (ст. 20).